I SA/Sz 617/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że M.S. poniosła w [...]r. wydatki w kwocie [...]zł, natomiast jej dochody z ujawnionych źródeł i zgromadzone mienie ustalono na kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, podatniczka dysponowała środkami finansowymi w kwocie [...] zł., które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych. Organ podatkowy ustalił, że wydatki skarżącej w [...]r. stanowiły: 1) zakup ciągnika siodłowego, za kwotę [...] EURO co wg średniego kursu EURO obowiązującego w dniu zawarcia umowy, stanowiło wydatek na poziomie [...] zł, 2) zakup naczepy samochodowej M., za kwotę [...] EURO co wg średniego kursu EURO obowiązującego w dniu zawarcia umowy, stanowiło wydatek na poziomie [...] zł, 3) zakup dwóch naczep T. za łączną kwotę [...] EURO, z czego w roku badanym wpłacono w dniu zawarcia transakcji, [...] r. kwotę [...] EURO, a następnie w dniach [...] r., [...] r., oraz [...] r. raty po [...] EURO każda, co wg kursu walut z dnia wpłaty stanowi [...] zł. 4) zakup w dniu [...] r., wraz z D.M. samochoduosobowego marki O., za łączną kwotę [...]zł. Z tego na Podatniczkę przypadał początkowo udział do [...] części samochodu, a po odkupieniu w dniu [...] r. udziału D.M., stała się jednym jego właścicielem, 5) zakup w dniu [...] r. prawa własności niezabudowanych działek: nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha, położonych w N., gmina Ś. wraz z opłatami notarialnymi za kwotę [...]zł, 6) inne wydatki wykazane w oświadczeniu w łącznej wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł; 9) nakłady poniesione na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT w wysokości [...] zł; 10) oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym Spółki na dzień [...]r. w wysokości [...] zł. Po stronie wydatków uwzględniono również nadwyżkę faktycznych wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. w wysokości [...] zł. Na wysokość tych wydatków miały wpływ min. transakcje z tytułu zakupu i następnie sprzedaży przez podatniczkę w dniu [...] r. samochodu D., gdzie kwota rzeczywistego wydatku poniesionego w wyniku zakupu przedmiotowego środka trwałego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a uzyskany przychód ze sprzedaży tego samochodu D. został zaliczony do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody podatniczki w [...] r. stanowiły: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł; 2) dochód ze sprzedaży w dniu [...] r. samochodu osobowego O.za kwotę [...] zł; 3) dochód ze sprzedaży obligacji w kwocie [...] zł, darowizny w kwocie [...] zł, 5) pożyczka uzyskana od D.M. w dniu [...] r. w wysokości [...] zł, W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] r. M.S. wskazała, iż źródłem finansowania wydatków badanego roku były min środki pozyskane z tytułu pracy jako kelnerka w W. w latach [...], oraz środki pozyskiwane w zamian za towarzyszenie poznawanym m.in. w miejscu zatrudnienia (choć nie tylko) klientom w trakcie spotkań towarzyskich, na delegacjach itp. Podatniczka w ciągu trzech lat miała zgromadzić majątek o łącznej wartości [...] zł, na który składałyby się środki pieniężne w euro, dolarach, złotówkach oraz biżuteria. Po zapoznaniu się z materiałami i dowodami zgromadzonymi w toku postępowania M.S. złożyła w dniu [...] r. dodatkowe wyjaśnienia, gdzie przedstawiła wyliczenia wielkości zgromadzonych środków pieniężnych oraz podała, iż część środków służących do sfinansowania zakupu w roku badanym ciągnika siodłowego D. pochodziła z darowizn w łącznej kwocie [...] zł, co potwierdzały złożone w różnych organach podatkowych w dniach: [...]r., [...]r. oraz [...]r. dokumenty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., korzystając również z instytucji pomocy prawnej, przesłuchał [...] spośród [...] darczyńców i w konsekwencji uznał za wiarygodne zeznania darczyńców, którzy potwierdzili fakt przekazania Podatniczce środków pieniężnych, z przeznaczeniem na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W dniu [...] r., do organu podatkowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z umową pożyczki, z której wynikało, że w dniu [...] r., M.S. uzyskała od D.M. pożyczkę w kwocie [...] zł, z terminem spłaty do dnia [...] r. Powyższa pożyczka stanowiła zabezpieczenie ponoszonych przez M.S. wydatków, i stanowiła źródło pokrycia wydatków roku badanego i lat następnych. Fakt udzielenia pożyczki został potwierdzony przez D.M., w toku przesłuchania, dlatego organ pierwszoinstancyjny uwzględnił kwotę pożyczki jako źródło finansowania wydatków. Odnośnie zakupu ciągnika siodłowego D., organ ustalił, że podatniczka [...]r. zawarta umowę ze Spółką Cywilną T., na podstawie której Spółka zobowiązała się do zakupu i sprowadzenia z Republiki Federalnej Niemiec na teren Polski ciągnika i odsprzedania go podatniczce. Cenę zakupu ustalono na kwotę nieprzekraczającą [...] EURO według kursu z dnia wystawienia faktury. Ostatecznie, cenę ciągnika ustalono na kwotę [...]zł brutto (VAT w kwocie [...] zł), a na potwierdzenie jej zapłaty, podatniczka przedstawiła [...] r. potwierdzenia dotyczące [...] wpłat po [...] zł. Następnie w dniu [...] r., podatniczka wskazała, że w rzeczywistości te wpłaty nie miały miejsca, a rozliczenie transakcji nastąpiło po sprzedaży tego ciągnika we wrześniu [...]r. Ponieważ strony wyżej wskazanej umowy dotyczącej zakupu ciągnika, potwierdziły zgodnie przebieg transakcji, sposób zapłaty za ciągnik przez wpłatę kwoty [...] zł, a następnie "drobnymi" wpłatami na przełomie lat [...], by ostatecznie rozliczyć należność na rzecz Spółki T. przez przeksięgowanie w [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wynikającej z działalności gospodarczej podatniczki na poczet zaległości podatkowych Spółki cywilnej T., organ podatkowy uznał, że zapłata za ciągnik została sfinalizowana. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń rzeczywistych przychodów finansowych działalności gospodarczej podatniczki, uwzględniając wskazaną przez podatniczkę wielkość jej zobowiązań i należności od kontrahentów, natomiast koszty uzyskania przychodu skorygował o wartość odpisów amortyzacyjnych. Kwestionując ustalenia organu I instancji, skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej w sprawie brak jest podstawy prawnej do wyliczenia zobowiązania podatkowego, gdyż przychód ze źródła nie wykazany w zeznaniu podatkowym nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Pojęcie nieujawnionego źródła przychodu odnosi się do źródeł nieznanych organowi podatkowemu, a więc źródeł, których organ podatkowy nie mógł brać pod uwagą przy wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie można, zdaniem skarżącej utożsamiać źródeł przychodu niewskazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej, ze "źródłami nieujawnionymi" w rozumieniu ustawy podatkowej. Zaprzeczając, że tworzyła dokumenty na potrzeby toczącego się postępowania podniosła, że wyliczenia organu podatkowego I instancji były naciągnięte na potrzeby wykazania uzasadnienia decyzji, co potwierdza wyliczenie przybliżonej kwoty zryczałtowanego podatku dla potrzeb zabezpieczenia ([...] zł) zweryfikowanego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. Zdaniem skarżącej niesłusznie: * odjęto z salda rozrachunków kwotę [...] zł, chociaż została ona prawidłowo wykazana jako niezapłacona. Kwota ta ujmowana była tylko w rozrachunkach, a nie kosztach i przychodach firmy, co nie miało znaczenia przy rozliczeniu działalności gospodarczej. Saldo rozrachunków wpłynęło natomiast na wysokość zobowiązania wyliczonego przez organ podatkowy, w kwocie tej zawarty jest też podatek VAT. Ponadto w wydatkach odjęto kwoty na zakup samochodów oraz naczep, chociaż również nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; * w wydatkach, odjęto kwotę [...] zł z tytułu podatku VAT, chociaż kwota podatku częściowo uwzględniona została także w fakturach nierozliczonych z kontrahentami, a ponadto podatek VAT zawarty był w transakcji zakupu - sprzedaży samochodu D. Transakcji tej nie uwzględniono przy ustalaniu podstawy zobowiązania, natomiast rozliczono w saldzie należności i zobowiązań za [...] r.; * odjęto kwotę [...] zł od wydatków, chociaż kwota ta została uwzględniona w saldzie rozrachunków na [...] r.; * nie uwzględniono w przychodach straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w faktycznej wysokości [...] zł oraz amortyzacji w kwocie [...] zł, czyli w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie wskazał, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi przez Podatniczkę w odwołaniu, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy stwierdza, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu stanowią "inne źródła", do których, zgodnie z przepisem art. 20 ust 1 ustawy zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tym samym, przy ustalaniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy określa zarówno wartość wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym, jak i kwotę przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do konieczności wiążącego przesądzenia, czy skarżąca w badanym roku podatkowym mogła dysponować, mającymi oparcie w ujawnionych źródłach przychodu, środkami pieniężnymi w łącznej wysokości [...] zł, mającymi pochodzić z tytułu uzyskanych podczas pobytu w W. (gdzie świadczyła pracę), prezentów (zgromadzonych w euro, dolarach, złotówkach oraz biżuterii), w związku z towarzyszeniem w okresie od [...] r. - do [...] r. na różnych imprezach, czy delegacjach klientom. Organ odwoławczy, weryfikując na nowo ustaloną przez organ I instancji rzeczywistą wartość poniesionych w roku badanym wydatków, jak i zgromadzonego mienia uznał, iż wskazane przez podatniczkę źródła pokrycia wydatków badanego roku nie znajdują odzwierciedlenia w osiągniętych w tym samym roku przychodach i zgromadzonym (w tym roku i poprzedzającym go okresie) mieniu pochodzącym z ujawnionych źródeł przychodów. Uznał, że wynagrodzenie osiągnięte z tytułu kilkuletniej pracy zawodowej skarżącej nie pozwala na przyjęcie, by mogła ona zgromadzić przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalające na pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Analizując okres kilkuletniej pracy zawodowej w charakterze kelnerki, wysokość osiąganego wynagrodzenia oraz okres zatrudnienia w Spółce Cywilnej T., organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie, że zaoszczędziła środki pieniężne we wskazanej w czasie postępowania podatkowego wysokości, skoro pracowała w niepełnym wymiarze czasu pracy, a jej wynagrodzenie było niewielkie ([...] zł czy [...] zł brutto w Spółce Cywilnej T.) i musiała pokryć bieżące potrzeby np. wynajem mieszkania. Mimo to, organ I instancji uwzględnił w przychodach podatkowych skarżącej kwotę [...] zł, która była wynikiem zainwestowania w obligacje kwoty [...]zł, które zostały odkupione w [...]r. Kwestionując możliwość zgromadzenia przez skarżącą środków w kwocie ok. [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. jak również w odwołaniu wskazała, iż środki finansowe które miała zgromadzić w zamian za towarzyszenie różnym klientom na imprezach czy delegacjach, nie zostały opodatkowane, gdyż stanowią one świadczenia o charakterze życiowym, które nie zostały wyszczególnione w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ze względu na ochronę danych osobowych klientów, którym towarzyszyła na różnego rodzaju "imprezach" nie może przedstawić żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług osobistych życiowych Zdaniem organu odwoławczego wysoce nielogicznym wydaje się by skarżąca mając środki finansowe w kwocie około [...] zł, które przechowywała poza systemem bankowym nabyła w dniu [...]r. jedynie za kwotę [...] zł obligacje, co umożliwiało osiągnięcie dodatkowego dochodu. Dalej wskazując na oświadczenia skarżącej co do jej sytuacji finansowej zawarte we wniosku z dnia [...]r. o umorzenie odsetek, piśmie złożonym w toku postępowania z [...]r., gdzie jako źródło finansowania wydatków badanego roku wskazała oszczędności ze sprzedaży obligacji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wówczas skarżąca nie wskazała na źródło finansowania wydatków darowizną w kwocie [...] zł i pożyczką o wartości [...] zł, które ujawniła jako źródło finansowania wydatków badanego roku dopiero [...]r. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenie i oceny nie pozwalają na uznanie wyjaśnień skarżącej, że w czasie pobytu w W. zgromadziła zasoby finansowe na kwotę ok. [...] zł. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących sposobu rozliczenia działalności gospodarczej jej firmy, organ odwoławczy podkreślił, że zostały przeanalizowane przez organ I instancji rzeczywiste przepływy finansowe zaistniałe w toku badanego roku, co pozwoliło ustalić wartość faktycznie poniesionych w 2003r. wydatków oraz osiągniętych przychodów. Odnośnie zarzutu, iż "kwota [...] zł ujęta była jedynie w rozrachunkach, a nie była ujmowana w przychodach i kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie organ pierwszoinstancyjny mając na względzie fakt, że w ogólnej kwocie zobowiązań wobec kontrahentów (tj. [...] zł), zawarta była kwota [...] zł, jako wartość nie zapłacona w badanym roku rat z tytułu nabycia dwóch naczep T. (czyli [...] [...] EURO, zgodnie z przedstawionymi przez podatniczkę potwierdzeniami wpłat oraz zestawieniem zobowiązań, należało skorygować wartość zobowiązań skarżącej na dzień [...]r. o tę kwotę, gdyż nie została ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Ponieważ wydatki poniesione z tytułu zakupu naczep T. zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej w formie odpisów amortyzacyjnych należało wartość tych odpisów odjąć od kosztów uzyskania przychodu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż w wydatkach niezasadnie ujęto kwotę [...] zł z tytułu podatku VAT, organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszoinstancyjny właściwie zakwalifikował do wydatków roku badanego w/w kwotę z tytułu różnicy pomiędzy podatkiem do odliczenia (zapłaconym w momencie zakupu),a podatkiem należnym (czyli podatkiem uzyskanym przy sprzedaży), gdyż kwota ta będąca nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wydatkowana w trakcie roku [...], lecz jej zwrot nie nastąpił w roku badanym. Skoro, zgodnie z dyspozycją skarżącej z dnia [...] r. stanowiła pokrycie zobowiązań skarżącej z tytułu orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy środka trwałego - ciągnika siodłowego D. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut "odjęcia od ogólnej wielkości wydatków" kwoty [...] zł. pomimo tego, że została uwzględniona w saldzie rozrachunków działalności gospodarczej na dzień [...]r. Wielkość ta odzwierciedla zasób pieniężny zgromadzony na rachunku bankowym przez skarżącą w trakcie badanego roku, dlatego trafnie organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował zatem stan oszczędności wykazany na w/w rachunku na dzień [...] r., w wysokości [...] zł do wydatków, gdyż zaoszczędzone w trakcie badanego roku kwoty, nie mogły jednocześnie stanowić źródła finansowania wydatków roku [...]. Odnośnie "nie uwzględnienia w przychodach straty z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej w faktycznej wysokości, tj. [...] zł + amortyzacja [...] zł", co daje sumę [...] zł organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku organ pierwszoinstancyjny zasadnie ujął w wydatkach skarżącej jako "nadwyżkę faktycznych wydatków nad [rzeczywiście uzyskanymi] przychodami z działalności gospodarczej, w kwocie [...] zł" gdzie wskazana wielkość jest rezultatem skorygowania straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł o kwotę zobowiązań skarżącej gdzie uwzględniono nie zapłacone w roku badanym raty z tytułu zakupu dwóch naczep T., (kwota [...] zł) i należności w wysokości [...] zł oraz o odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, które nie stanowią rzeczywistego wydatku, i zwiększają stan środków pieniężnych działalności gospodarczej. Dlatego organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zasadnie ujął w wielkości wydatków kwotę [...] zł (- [...] zł + [...] zł – [...] zł + [...] zł), odzwierciedlającą rzeczywisty wynik finansowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, "tworzenia" przez skarżącą dokumentów pod potrzeby postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu w decyzji z dnia [...] r. powołał jedynie daty złożenia w organach podatkowych umów darowizn wskazując jednocześnie, iż przedłożenie w organach podatkowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania darczyńców przedmiotowych umów darowizn dokonane zostało już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a więc w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazując na przepis art. 33 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (wydawanej przed podjęciem decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe) organ podatkowy określa jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania, obliczoną według posiadanych, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, danych. Nie oznacza to jednak, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe (wydana po dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego) zawierać winna identyczną kwotę zobowiązania podatkowego, jak określona w decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania. Ostateczna kwota zobowiązania podatkowego jest bowiem konsekwencją końcowej oceny całokształtu zebranych przez organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, materiałów dowodowych. Jednakże ciężar udowodnienia przywołanych przez podatniczkę faktów spoczywa w konsekwencji na Niej, gdyż to Ona posiada pełną wiedzę na temat zgromadzonych przed badanym rokiem zasobów majątkowych oraz osiągniętych w trakcie badanego roku przychodów, czy też poniesionych wydatków. W przedmiotowej sprawie skarżąca w toku postępowania powołała nowe okoliczności wskazujące na dysponowanie środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, co zostało uznane i pozwoliło na określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż określonej w decyzji o zabezpieczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. wniosła o uchylenie decyzji w całości i wznowienie postępowania, uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: - art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) przez błędną interpretację oraz przepisów procedury podatkowej, to jest przepisów art. 122, art. 124, art. 180,art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi M.S. wywiodła, że organ podatkowy skupił się na wydatkach nie uwzględniając wszystkich rozliczeń i dowodów dotyczących przychodów, które to dowody i wyliczenia skarżąca składała na bieżąco. Dowody mogła przedkładać również w postępowaniu odwoławczym. Dalej, podobnie jak w odwołaniu wskazała na niewłaściwe rozumienie pojęcia "przychodu ze źródła" przez organy podatkowe, które winno się odnosić do źródeł, których organ nie mógł brać pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego. Natomiast pojawienie się nowych dowodów jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania także wówczas gdy decyzja została zaskarżona do Sądu administracyjnego. Tymi dowodami są dokumenty potwierdzające wypłatę kosztów podróży służbowych w kraju i zagranicą w czasie zatrudnienia skarżącej w Spółce T., które istniały w materiałach finansowych Spółki (D.M. – przypisek Sądu) ale nie zostały rozpatrzone przy ustalaniu przychodów ze stosunku pracy skarżącej, ponieważ nie stanowią podstawy do naliczenia podatku dochodowego, ani nie były wykazane w deklaracjach podatkowych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie rozpatrzyły wnikliwie przedstawionych dowodów i dokonały błędnego rozliczenia posiadanych przez skarżącą środków finansowych dlatego przedstawiła rozliczenie, które uwzględniło w zgromadzonym majątku kwotę [...] zł uzyskaną z tytułu podróży służbowych w kraju i zagranicą związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w Spółce T. Wskazując na brak uwzględnienia tego materiału dowodowego przez organy podatkowe, skarżąca podnosząc , iż stanowiło to naruszenie przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej wywiodła, iż uzasadnia to wniesioną skargę. Na poparcie swojej oceny powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt III SA 1300/2002, gdzie Sąd stwierdził, że niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu (podatkowym – przypis Sądu) do naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, wskazując na argumentację z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie Dyrektor Izby złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazując, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem z dnia [...]r. o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych dochodach lub zgromadzonym mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku, przedkładając dokumentację mającą potwierdzić, że skarżąca w czasie zatrudnienia w Spółce Cywilnej T. otrzymała wypłatę kosztów podróży służbowych kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...]r., uznając, że gdyby doszło do przekazania skarżącej wskazanej kwoty przez Spółkę, mogło by to mieć wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, co do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącej za [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że ewentualne rozstrzygnięcie organu podatkowego w wyniku wznowienia postępowania będzie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił Sąd, iż decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. w sprawie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. i tym samym ustała przeszkoda do kontynuowania postępowania sądowoadministracyjnego Po podjęciu zawieszonego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez organy podatkowe a nie z powodu trafności podniesionych przez skarżącą zarzutów. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, rozstrzygając w granicach sprawy – art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, klasyfikując środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na koniec badanego roku do wydatków badanego roku. Zdaniem Sądu, wskazany przepis, w stanie faktycznym sprawy nie pozwalał na taką kwalifikację zgromadzonych na rachunku bankowym środków. Wskazany przepis ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z cytowanego przepisu wynika, że o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych można mówić gdy porówna się wielkość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem zawsze będzie to porównanie poniesionych wydatków i zgromadzonego przez podatnika mienia, z jego majątkiem zgromadzonym, pochodzącym z przychodów, które zostały opodatkowane. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podatników i tolerowanie sytuacji ukrywania przez podatników dochodów z punktu interesu państwa nie może mieć miejsca. Nie oznacza to możliwości nieprzestrzegania przepisów prawa przez organy podatkowe wobec podatników, którzy ukrywają swoje dochody. W stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe ustalając wydatki skarżącej w 2003r. dokonywały rozliczenia jej działalności gospodarczej ustalając nadwyżkę faktycznych wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, wyjaśniając zaliczenie do wydatków nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który został zgodnie z wnioskiem skarżącej zaliczony na zobowiązania Spółki Cywilnej "T." i nie został zwrócony skarżącej oraz zaliczając do wydatków środki zgromadzone na koncie bankowym prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał niezasadnie, że są to wydatki niezidentyfikowanej Spółki, gdy z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz analizy historii rachunków bankowych nie budzi wątpliwości, że chodzi o środki zgromadzone na rachunku bankowym działalności gospodarczej skarżącej. A zatem gdy są to środki zgromadzone przez podatniczkę na koniec [...]r, to zgodnie z przepisem art. 20 ust.3 ustawy podatkowej, przy ustalaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, należałoby zaliczyć te środki do wydatków badanego roku albo do mienia zgromadzonego w badanym roku albo w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Historia przedmiotowego rachunku wskazuje, że został on założony w sierpniu [...]r. ze stanem "0" i w okresie prowadzonej w tym roku działalności, na przedmiotowym koncie wpływy wyniosły [...] zł, zaś wydatki [...]. Na koniec roku na rachunku została wskazana wyżej kwota. Gdyby te środki zostały przeznaczone na zapłatę należnych zobowiązań skarżącej wobec kontrahentów np. tytułem zapłaty za kupione naczepy T., wówczas, znalazłoby to odzwierciedlenie w rozliczeniu działalności gospodarczej skarżącej, zwiększając kwotę zapłaconych kontrahentom należności. Zaliczając tę kwotę do wydatków – zasobu pieniężnego zgromadzonego na rachunku bankowym w trakcie badanego roku, organy podatkowe słusznie uznały, że nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków [...]r. Organy podatkowe zaliczyły tę kwotę do przychodów z nieujawnionych źródeł albo nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy ta kwalifikacja nie ma uzasadnienia w cytowanym wyżej przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Jak ustaliły organy podatkowe, środki te zostały zgromadzone w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i zostały ujawnione organom podatkowym i czy zostały lub nie opodatkowane, w tym postępowaniu nie zostało ustalone. A zatem, proste zaliczenie tych środków do wydatków badanego roku, jako środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przez organy podatkowe nie było uprawnione. Skoro są to środki zgromadzone w trakcie badanego roku, pochodzą z wpływów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to należy je zaliczyć do mienia zgromadzonego w badanym roku, jako pochodzącym z przychodów opodatkowanych bez możliwości zaliczenia tego mienia na poczet wydatków badanego roku, skoro pozostawały na koncie na koniec badanego roku. Inaczej mówiąc, środki zgromadzone na koniec roku na koncie bankowym prowadzonej działalności gospodarczej w badanym roku dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł, stanowią mienie "obojętne", w zakresie, w jakim art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje potrącić poniesione wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uznając zatem, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały do środków zgromadzonych na koncie działalności gospodarczej podatniczki w badanym roku przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co ma wpływ na wysokość ustalonego podatku dochodowego, Sąd uznał za zasadne zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez skarżącą, to Sąd nie podziela ich trafności. W zasadzie, zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że organy podatkowe, zwłaszcza organ odwoławczy winien uwzględnić materiał dowodowy zaprezentowany w skardze, a dotyczący otrzymania przez skarżącą należności za podróże służbowe w kraju i zagranicę w czasie jej zatrudnienia w Spółce T. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...]r. skarżąca dowodów o uzyskaniu "należności z tyt. podróży służbowych" nie przedstawiła, podnosząc tę okoliczność dopiero we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...]r., które zakończyło się odmową uchylenia w/w decyzji ostatecznej. Jeżeli zatem, wskazany materiał dowodowy nie był przedmiotem oceny organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję nie może być przedmiotem oceny Sądu, który bada jedynie legalność zaskarżonej decyzji, a nie rozpatruje sprawy merytorycznie. Zakres kontroli zaskarżonej decyzji wyznaczają granice danej sprawy, a więc stan faktyczny ustalony w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy podlegający ocenie przez organ prowadzący postępowanie. W sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, rola podatnika w zakresie wskazania źródeł zgromadzonego mienia jest nie do przecenienia, skoro to on zna źródło jego pochodzenia i on winien wykazać, że pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesione w skardze kwestie dotyczące przychodów ze źródła niewskazanego organom podatkowym i źródła nieujawnionego nie mogą być oceniane przez Sąd, skoro nie odniosła skarżąca swych wątpliwości do stanu sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a dotyczący oceny przedstawionych przez podatniczkę dowodów w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, cały materiał dowodowy jaki przedstawiła w postępowaniu został przez organy podatkowe oceniony. Dotyczy to okresu pracy w Warszawie jak i w Spółce T., dowodów dotyczących uzyskanych darowizn czy pożyczek. Nie dotyczy to "środków za podróże służbowe", które skarżąca zgłosiła na etapie skargi do sądu administracyjnego ale ten zarzut został już wyżej przez Sąd oceniony. Sąd oceniając pozostałe ustalenia organów podatkowych w zakresie wydatków jak i zgromadzonego mienia w roku podatkowym jak i w latach ubiegłych pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku podziela trafność ustaleń i ocen organów podatkowych . Organy podatkowe badały i oceniały każdy zgłoszony dowód, zwłaszcza zgłaszanych przez podatniczkę w zakresie wykazania pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowała w [...]r. W większości przypadków ta ocena była pozytywna i zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca dysponowała środkami z pracy zarobkowej, ze sprzedaży obligacji, pożyczki czy darowizn. Bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe oceniły oświadczenie skarżącej o zgromadzeniu mienia wartości ok. [...] zł pochodzącego ze świadczeń natury osobistej. Podatniczka uzyskanie tego dochodu w żaden sposób nie uprawdopodobniła, a organy podatkowe wykazały na nielogiczność jej postępowania przy zakupie obligacji gdy posiadała takie środki, czy zabiegała o pożyczkę czy darowiznę gdy podpisywała umowę o zakup ciągnika D. w [...]r. Uznając, że zarzuty skargi nie są zasadne, natomiast organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy klasyfikowaniu środków zgromadzonych na rachunku działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 p 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylił i orzekł o kosztach postępowania.