I SA/Sz 620/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. R.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Urząd Skarbowy dokonał kontroli w zakresie dokonanych przez M.R.S. odliczeń przekazanych darowizn w kwocie [...] zł., wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2001r. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w 2001r. podatnik dokonał następujących darowizn: 1) na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Sali Gimnastycznej przy Szkole Podstawowej we[...] , w wysokości [...] zł; 2) na rzecz Stowarzyszenia " [...] " z siedzibą w Nowych[...] , na kwotę [...] zł 3) na rzecz różnych podmiotów nie będących osobami fizycznymi (m.in. szkół podstawowych, gimnazjów) w formie rzeczowej (wyroby PW B s.c. której właścicielami są Z.S.podatnik i jego żona M. R. – S.) oraz pieniężnej na kwotę [...]zł. Organ podatkowy przyjmując za podstawę treść art. 26 ust 1 pkt 9 lita ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowo - wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu, nie kwestionował zasadności przekazanych darowizn jak również dowodów je potwierdzających i uznał prawo podatnika do dokonania odliczenia w granicach limitu. W wyniku przeprowadzonego postępowania uznano za nieprawidłowe odliczenie z tytułu darowizn przekazanych w kwocie [...] zł na działalność charytatywno - opiekuńczą Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. [...] W ocenie Urzędu Skarbowego przedmiotowe darowizny nie mogły być odliczone od dochodu przed jego opodatkowaniem na podstawie art. 55 ust7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej- tj. w pełnej wysokości darowanych kwot - z uwagi na to, że przedłożone rozliczenie z wydatkowania darowizny na te cele nie mają cech sprawozdania, a które to sprawozdanie jest wymagane w tym przepisie. Pojęcie "sprawozdania" według organu oznacza relacje z przebiegu zdarzenia, podejmowanej czy prowadzonej działalności, zawierające opis tej działalności, jej przebieg, zakres. Wyżej wymieniony dokument powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać sprawdzenia opisanych w nim faktów i ustalić cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, szczegółową identyfikację osób, którym przekazano darowizny a także inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. "Sprawozdanie" z dnia [...] przedłożone przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej nie identyfikuje osób obdarowanych. W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał prawo podatnika do odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze w oparciu o art. 26 ust l pkt 9 lit b ustawy podatkowej, tj. w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu i decyzją z dnia[...] .[...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M.R. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M.R.S. w odwołaniu wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji zarzucając naruszenie przez organ I instancji przepisów: 1. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik podniósł, że żaden przepis nie określa formy sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą oraz utrzymuje, że przedłożone rozliczenie wskazuje cel spożytkowania konkretnej kwoty i identyfikację osób którym przekazano darowiznę; 2. art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do przepisów prawa, pobieżne i powierzchowne zebranie dowodów w sprawie oraz nie wyczerpujące ich rozpatrzenie; 3. art. 26 ust 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację. Podatnik wskazał też, iż decyzja wydana została w sposób sprzeczny z urzędową interpretacją prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej w pełnej wysokości jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny oraz najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia, przedstawionego przez kościelną osobę prawną. Brak takiego sprawozdania oznacza, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 55 ust.2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ podaje, że na okoliczność darowanych kwot podatnik przedstawił umowę wraz z zawartym w niej pokwitowaniem odbioru, podpisane przez proboszcza parafii. Natomiast w zakresie wykorzystania darowizn na cele charytatywno opiekuńcze przedłożone zostało rozliczenie sporządzone przez proboszcza, które zawierało następujące informacje: 1. [...] (dzień[...] ) zwyczajem parafii do kościoła zaproszeni zostali wszyscy emeryci, renciści, bezdomni. Po Mszy, udzielonym błogosławieństwie otrzymują "prezenty" - paczki w cenie[...] zł każda. W w/w dniu otrzymało je [...] osób (1300 x[...] zł = [...] zł); 2. [...] podobne zaproszenie dotyczy nauczycieli pozostających bez pracy, emerytów, rencistów (dzień nauczyciela). Paczki również skalkulowane na [...] zł. Ilość osób [...] ([...] x [...] zł = [...] zł); 3. [...] ten sam gest w kierunku służby zdrowia (patron dnia św.[...] ). Paczkami po [...] zł zostało obdarowanych [...] pielęgniarek, salowych (najczęściej pozwalnianych z pracy) [...] x[...] zł = [...] zł; 4. Kolejna tradycja parafii - to czas adwentu. Codziennie rano po roratach wydawane są darmowe śniadania dla studentów, uczniów, bezdomnych i w ogóle głodnych. [...] zł Zdaniem organu powyższe informacje wskazują tylko na szacunkowe rozliczenie wydatków parafii nie są dowodem rozliczenia konkretnych pieniędzy otrzymanych od M.R. S. zwłaszcza, że darowiznę podatnik przekazał w grudniu 2001r. a rozliczenie dotyczy wydatków poniesionych przez parafię w październiku 2002r. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że rozliczenie to nie zawiera opisu zdarzeń ze szczegółowością pozwalającą na sprawdzenie przez organy podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości czy darowizna została wykorzystana na cele wskazane w art.55 ust.7 w/w ustawy. Zgodnie z ogólną regułą dowodową mającą też zastosowanie w prawie podatkowym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. A zatem skoro M. R.-S . odliczył od dochodu za 2001r. darowiznę w kwocie [...] zł to licząc się z ewentualną kontrolą organów podatkowych powinien zatroszczyć się o możliwość dostarczenia niepodważalnych dowodów, ograniczając tym samym ryzyko zakwestionowania przedstawionych dowodów przez organy podatkowe. Skoro obowiązek przedłożenia sprawdzalnego sprawozdania ciążył na podatniku to brak takiego dokumentu wpływa na brak uprawnienia do odliczenia darowizny. Co więcej brak szczegółowego sprawozdania nie może być uzupełnione innymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu strony, iż decyzja organu I instancji wydana została w sposób sprzeczny z urzędową interpretacją prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów, organ wskazał, że ogólna norma kompetencyjna sformułowana w art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do tworzenia prawa podatkowego przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych, zwłaszcza zaś jego uzupełniania lub też poprawiania. Należy uznać że urzędowa interpretacja prawa podatkowego stanowi proces stosowania prawa a nie jest jego stanowieniem. Tym samym interpretacja o której mowa w odwołaniu nie jest podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych albowiem podstaw tych należy się doszukiwać w przepisach prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa też iż przedstawione uzasadnienie decyzji zawiera w sobie odpowiedź na uwagi postawione przez podatnika w piśmie z dnia [...] skierowanym do Izby w związku z zapoznaniem się z materiałem dowodowym w trybie art.200 ustawy Ordynacja podatkowa a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, spójny, niesprzeczny i pozwalający na wydanie decyzji w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.R.S. zarzucając zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, art. 122, art.180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o ich uchylenie z argumentacją jak w toku postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione, są w ocenie Sądu zasadne. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Jednocześnie łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn, w myśl postanowień art. 26 ust. 5, nie może przekroczyć 15% dochodu. Generalną zasadą w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą jest możliwość odliczenia kwoty stanowiącej nie więcej niż 10% dochodu. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zauważyć należy, iż powołany wyżej przepis art. 55 ust. 7 jest przepisem szczególnym w odniesieniu do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art.55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym było przedstawienie przez podatnika potwierdzenia odbioru przez obdarowanego darowizny oraz sprawozdania kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu tej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą, przy czym sprawozdanie to winno być przekazane podatnikowi nie później niż dwa lata od uczynienia darowizny. Przepis art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie zawiera żadnego wymogu co do formy sprawozdania. Zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sprawozdanie takie nie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów-ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności. Dokonując językowej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 w/w ustawy w odniesieniu do użytego sformułowania "sprawozdanie" odwołać się można do słownika języka polskiego. Według Słownik języka polskiego PWN - Warszawa 1978 r. tom III "Sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport..." Odnosząc przedstawione rozważania do realiów niniejszej sprawy za prawidłowe uznać należy ustalenia organu podatkowego, że skarżący spełnił pierwszą z ww. przesłanek i przedstawił pokwitowanie odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną, zaś za nieuzasadnione uznać należy stanowisko organów które uznały, że nie została spełniona przez skarżącego druga przesłanka do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że złożone przez skarżącego pismo Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w [...] z dnia[...] . nie jest sprawozdaniem, o których mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy. Co do zasady słuszne jest zdaniem Sądu stanowisko organów, że ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na działalność charytatywno-opiekuńczą" nie spełnia wymogów ustawy. Nie można jednak zdaniem Sądu, poświadczeniu z dnia [...] zarzucić, iż brak jest w nim jakichkolwiek danych na temat owej działalności, że nie spełnia wymogów ustawy z racji swoich zbyt ogólnikowych sformułowań. Rozliczenie sporządzone przez proboszcza zawiera wskazanie celu poprzez nie jego ogólne wskazanie ale szczegółowo na rzecz kogo, co i kiedy zostało zakupione-zawiera opis zdarzeń-śniadania dla studentów, uczniów, bezdomnych, głodnych, paczki dla pracowników służby zdrowia ([...] ), paczki dla nauczycieli w dniu nauczyciela, paczki dla emerytów, rencistów, bezdomnych ([...]); zawiera wskazania dat; zawiera wskazanie kwot. Dokument ten zawiera także wskazanie co do szczegółowych informacji zawartych w dokumentach Kurii. Sąd uznał zatem, że nie ma możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania skarżącego darowizny dokonanej na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, ponieważ zostały spełnione przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.). Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.