I SA/Sz 620/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] określającą G.P. stratę z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...] i określił tę stratę w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wobec podatniczki została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatniczka w roku 2007 prowadziła działalność gospodarczą obejmującą handel artykułami spożywczo-przemysłowymi w sklepach: w B., w G., w P., w B. oraz sezonowo w T., opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 2 maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S. złożono zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r., w którym zadeklarowano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], stratę w kwocie [...]. Zeznanie podatkowe organ kontroli uznał za złożone z naruszeniem przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na ujawnienie, że zostało ono sporządzone oraz podpisane imieniem i nazwiskiem podatniczki przez K.K., działającą w tym zakresie bez upoważnienia - księgową zatrudnioną w firmie podatniczki. Organ kontroli ustalił także, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona tylko w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 17 kwietnia 2007 r.; brak księgi za dalszy okres badanego roku podatkowego wynikał - jak przyjęto na podstawie wyjaśnień podatniczki - z jej zniszczenia przez księgową lub męża. Organ stwierdził, stosując przepis z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie danych z księgi podatkowej, zeznań strony, świadków - pracowników sklepów, męża podatniczki oraz przedłożonych dokumentów, że podstawą ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów są miesięczne paragony fiskalne, według których obrót w kasach rejestrujących z 5 sklepów za cały rok 2007 wyniósł [...]. Organ dokonał całościowego rozliczenia działalności podatniczki w ten sposób, że do przychodów zaliczył odsetki naliczone przez bank od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] oraz ustalone w trakcie kontroli krzyżowej w firmie P. w S. niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży telekodów w wysokości [...]. Natomiast, w kosztach uzyskania przychodów organ kontroli uwzględnił: - na podstawie przedłożonych przez podatniczkę faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wartość zakupionych towarów handlowych w kwocie [...], odliczając przy tym wydatki na budowę prywatnego domu podatniczki, położonego w T.; - wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...], przyjmując wartość zakupionych towarów w cenach brutto (z podatkiem naliczonym VAT i marżą w wysokości ok. 30 %) - według zeznań K.K. - w kwocie [...] oraz dowód w postaci arkuszy spisów z natury; - koszty operacji bankowych w wysokości [...]; - podatek od nieruchomości w wysokości [...]; - składki na ubezpieczenie społeczne, wpłacone do ZUS oraz ściągnięte z zajętego konta bankowego w łącznej kwocie [...]; - wynagrodzenia pracowników i zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...]; - wydatki na zakup paliwa i części zamiennych do samochodu ciężarowego marki [...] w kwocie [...]; - wydatki na remonty w sklepach podatniczki w kwocie [...]; - wydatki na energię elektryczną, wodę, gaz, wywóz nieczystości i czynsz w kwocie [...]; - wydatek na zakup telekodów udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2007 r. na kwotę netto [...]. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli stwierdził, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] i poniosła stratę w wysokości [...]. W konsekwencji tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wskazana na wstępie decyzję z dnia [...], w której określił podatniczce stratę za rok podatkowy 2007 w wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatniczka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków i wyjaśnień strony; - błędne powołanie art. 24 Ordynacji podatkowej w kontekście stwierdzenia przez kontrolujących, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego; - niezasadne powołanie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako materialnej podstawy wydania decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatniczka zakwestionowała ustalenia organu co do wysokości obrotu przypadającego na sklep w B., stwierdzając jego zaniżenie ze względu na rozmiar prowadzonej tam działalności. Podatniczka przedstawiła własne wyliczenie obrotu w tym sklepie na podstawie danych z kasy rejestrującej, wskazując, że obrót ten winien wynosić [...]. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygniecie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii stwierdzenia przez organ I instancji, że podatniczka nie złożyła skutecznie zeznania podatkowego za 2007 r., czym naruszyła art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że z ustaleń faktycznych (z zeznań podatniczki i jej księgowej przed organem kontroli, ale także na Policji) wynikało, iż deklaracja nie została podpisana osobiście przez nią, a także nie istniało skuteczne prawnie pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji przez K.K. w imieniu podatniczki. Organ odwoławczy stwierdził także, że prawidłowo w sprawie został zastosowany przepis art. 24 Ordynacji podatkowej, stanowiący o określeniu w decyzji wysokości straty podatkowej nie tylko w sytuacji, gdy zeznania nie złożono, ale także gdy w zeznaniu strata została określona w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym. Za uzasadnione uznano także zastosowanie procedury określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenie podstawy podatkowania na podstawie danych z księgi podatkowej (z okresu od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r.) oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Dalej, organ odwoławczy, odnosząc się szczegółowo do materiału dowodowego w sprawie, w szczególności do zeznań podatniczki oraz świadków, potwierdził, że z dowodów tych wynika, iż sprzedaż była rejestrowana za pomocą kas rejestrujących, w ten sam sposób ewidencjowano także wydanie towarów dla podatniczki, jej męża i księgowej w zamian za wynagrodzenie. W oparciu o przedstawione w trakcie postępowania przez podatniczkę miesięczne raporty fiskalne organ ten stwierdził, że łączna kwota obrotu w badanych okresie wynosiła [...]. Organ nie uwzględnił zarzutów strony, że obrót z kasy fiskalnej w sklepie w B. powinien wynosić [...], uznając, iż wyliczenia organu I instancji odpowiadają rzeczywistości, gdyż dokonane zostały w oparciu o wnioskowany przez podatniczkę dowód w postaci odczytu pamięci kasy fiskalnej, oraz miesięczne raporty fiskalne dostarczone przez podatniczkę. Organ wykazał, także, że podatniczka skutecznie nie zakwestionowała przedłożonych miesięcznych raportów z kasy fiskalnej. Zaproponowana w odwołaniu metoda wyliczenia przychodu w sklepie w B. jest szacunkowa, a wyliczenie obrotu oparte na założeniu, że kasa fiskalna funkcjonowała w sklepie przez 5 lat, dałoby wynik niższy ([...]) od wskazanego przez samą odwołującą ([...]). Odnośnie do ustaleń pozostałych przychodów, według organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży kart telefonicznych, tzw. telekodów w wysokości [...], mając na uwadze wyniki kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki, oświadczenia pracowników sklepów oraz zeznania świadków, jak również prawidłowo uwzględnił odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości [...]. Z zaskarżonej decyzji wynika także, że organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej wydatków na zakup towarów handlowych, kosztów zakupu paliwa i części zamiennych do samochodu ciężarowego, wydatków na energię, wodę, wywóz nieczystości, czynsz oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych na remonty sklepów, prowizji za prowadzenie rachunku bankowego, wydatku w postaci zapłaconego podatku od nieruchomości, wynagrodzeń pracowników, składek ZUS oraz wydatku na zakup telekodów. Według organu odwoławczego, uzasadnione było także uwzględnienie przez organ kontroli skarbowej kwoty remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokościach wynikających z zeznań podatniczki oraz świadków i dowodów w postaci arkuszy spisów z natury, choć nie były one kompletne. Natomiast, organ ten uznał za nieprawidłowe pominięcie przez organ I instancji w rozliczeniu remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., którego wartość w kwocie [...] (stanowiącej wartość towarów w cenach netto), wynikała z zeznań K.K. oraz z dokumentów przedłożonych z zeznaniem PIT-36 za 2007 r. W konsekwencji, organ ten stwierdził, że w wyliczeniu straty z działalności gospodarczej należało uwzględnić różnicę pomiędzy remanentem końcowym na dzień 31 grudnia 2007 r. i początkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. wynoszącą [...] ([...]–[...]) Końcowo, w uzasadnieniu decyzji organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając w materiale dowodowym braków, które uniemożliwiałyby dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na ww. decyzję, podatniczka - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi - analogicznie jak w odwołaniu - skarżąca zakwestionowała ustalenia i wyliczenia organów dotyczące obrotów (przychodów) uzyskanych z działalności prowadzonej w sklepie w B. Przedstawiając historię użytkowania kasy rejestrującej wykorzystywanej w tym miejscu, skarżąca wskazała, że sprzedaż ewidencjonowana w tej kasie była niewielka i nie mogła mieć znaczenia dla wielkości obrotu. Skarżąca podniosła także, że wielokrotnie kwestionowała dostarczone przez siebie miesięczne raporty fiskalne, co - jej zdaniem - oznacza, iż jedynym dowodem na podstawie którego organ mógł ustalić przychody w tym sklepie był uzyskany w dniu 19 maja 2010 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odczyt obrotów z kasy fiskalnej, według którego obrót z kasy wynosił [...]. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że okres użytkowania kasy wyniósł 5 lat, a nie 8 lat, zaś pojemność zapisów w tym okresie wynosiła 1.800, a nie 2.880, co wynika z informacji uzyskanych od serwisanta urządzenia. Skarżąca stwierdziła także, że organ nie wyjaśnił powyższych rozbieżności i nie zbadał zapisów w pamięci kasy rejestrującej. Ponadto, skarżąca zarzuciła niekonsekwencję organów, które z jednej strony nie uwzględniły przedstawionej przez podatniczkę szacunkowej metody określenia obrotu, a z drugiej strony - stosowały ten tryb w przypadku uwzględnienia remanentu końcowego 2007 r., przyjmując za jego podstawę niewiarygodne zeznania K.K. oraz dane z zeznania PIT-36, którego skuteczne złożenie same zakwestionowały. Końcowo, skarżąca podniosła, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a organ w ramach badania dowodów ograniczył się do polemiki z jej argumentami, nie przedstawiając dowodów przeciwnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, w którego posiadanie weszła - jak wskazała - po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. z protokołu odczytu kasy fiskalnej z dnia 1 lipca 2008 r., który nie był znany organom obu instancji i w żaden sposób uwzględniony, a dokument ten ma kapitalne znaczenie dla sprawy, gdyż bezsprzecznie wskazuje na wielkość osiąganych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekłada się na określenie faktycznej wysokości straty za rok 2007. Do wniosku skarżąca załączyła protokół z dnia 1 lipca 2008 r., a także rozstrzygnięcia organów podatkowych I i II instancji wydane w sprawie o wznowienie postępowania wraz z pismami (wniosek o wznowienie postępowania, odwołanie od decyzji I instancji). Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego skarżącej, a sąd wniosek ten - na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej: "p.p.s.a." - oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest reformatoryjna decyzja organu odwoławczego określająca skarżącej stratę z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie [...]. Zasadniczy spór pomiędzy skarżącą, a organem odwoławczym dotyczy zagadnień dowodowych i sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwotę przychodów, będącą elementem przyjętym do wyliczenia ww. straty, a przypadającą na sklep prowadzony przez skarżącą w B. Według organów podatkowych jest to kwota [...]. Zdaniem podatniczki, wyliczenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, który nie jest kompletny. Na wstępie należy zauważyć, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regułą jest, że to podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Jeśli dochodzi do naruszenia tych zasad, np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami, czy brak ksiąg podatkowych, to określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych; wówczas zachodzi konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, a więc skorzystania z trybu szacowania podstawy opodatkowania Jednakże nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 § 2 tej ustawy - ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania bowiem z uwagi na przybliżoną możliwość ustalenia podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też, ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli jakiekolwiek dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju. Bezsporne jest w sprawie, że skarżąca - wbrew ciążącym na niej obowiązkom - nie prowadziła pełnej księgi podatkowej, tj. za okres od 17 kwietnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., a więc w okresie objętym kontrolą. Organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania przy współudziale podatniczki, która dostarczyła stosowne dokumenty, a także przeprowadzając dowody uzupełniające w postaci przesłuchania strony i świadków. Według sądu, organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, prawidłowo bowiem przeprowadziły czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, ustaliły także wyczerpująco stan faktyczny sprawy, a właściwie - uporządkowały sprawy księgowe za podatniczkę. Oceny dowodów organy dokonały zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawiły w treści uzasadnienia decyzji w sposób obszerny, logiczny i spójny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo przeanalizowany przez organy podatkowe, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ze spójnych zeznań strony i świadków (w szczególności pracowników skarżącej) wynikało, że przychody ze sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych prowadzonej w 5 sklepach, w tym w B., były ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dowodami ocenianymi przez organy podatkowe były dokumenty dostarczonych przez podatniczkę, w tym zestawienia miesięczne raportów kasowych, a nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udostępnił materiały z przeprowadzonego odczytu pamięci wszystkich kas rejestrujących (protokół z 1 lipca 2008 r.), w których to czynnościach uczestniczył organ podatkowy, podatniczka, a także serwisant urządzeń. W tej sytuacji, według składu orzekającego w sprawie, zarzuty skarżącej co do tego, że organy nie przeprowadziły badania zapisów w pamięci spornej kasy w B., są nieuprawnione. Według sądu, bez znaczenia dla ustalenia wysokości obrotu była kwestia pojemności kasy i okresu jej użytkowania (5 lat lub 8 lat). Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił, że założenie co do ilości paragonów (1880 sztuk lub 2880 sztuk) generowanych przez kasę fiskalną było czysto pomocnicze i hipotetyczne i służyło wykazaniu, że zaproponowana przez nią metoda ustalenia przychodu w oparciu o dobowe raporty kasowe nie odpowiadała wysokości przychodu wynikającego z wiarygodnych dowodów. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły do swoich wyliczeń miesięczne raporty przedłożone przez skarżącą, a jej argumentacja zmierzająca do podważenia ich mocy dowodowej jak i propozycja zastosowania innej metody są nieuzasadnione, skoro brak było jakichkolwiek powodów, aby organ odwoławczy (a wcześniej organ kontroli skarbowej), nie uwzględnił dowodu w postaci zestawienia miesięcznych raportów dostarczonych przez podatniczkę. Organ uznał, że okoliczność co do wysokości przychodu w sklepie B.została stwierdzona na podstawie wskazanego dowodu i sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe. Należy także zauważyć, że skarżąca w trakcie postępowania nie przedłożyła innych dowodów podważających wysokość przychodu przyjętą przez organy. Nie składała też w tym zakresie wniosków dowodowych o ich przeprowadzenie przez organ, a przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania z urzędu przeciwdowodu na okoliczność, którą uznały za już udowodnioną. Zauważyć także w tym miejscu należy, że powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, według którego na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Ponadto, co do zasady, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, zatem nie można skutecznie czynić organowi podatkowemu zarzutu, że nie zebrał w tym zakresie dowodów z urzędu. Sąd nie dopatrzył się także niekonsekwencji organów przejawiającej się - według skarżącej - w tym, że odmówiły szacowania obrotu w sklepie B., stosując jednocześnie ten tryb przy ustalaniu remanentu początkowego za 2007 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy obu instancji stosowały wyłącznie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wyliczając podstawę opodatkowania i wszystkie jej elementy, a w konsekwencji stratę podatkową, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, co - w ocenie sądu - było uprawnione. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze pod adresem organów podatkowych zarzutów, dotyczących braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwestionowanych przychodów, zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione. Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stwierdzając, że dokonane one zostały zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna od podnoszonej przez podatniczkę ocena materiału dowodowego oraz inne, niż oczekiwane rozstrzygnięcie nie oznaczają, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Analizując zaskarżoną decyzję co do pozostałych ustaleń, niekwestionowanych przez skarżącą (w zakresie pozostałych przychodów i kosztów uzyskania przychodów), sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe, pomimo braku pełnej dokumentacji księgowej, na podstawie zebranych i przeprowadzonych dowodów odtworzyły rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie sądu, organy podatkowe postąpiły prawidłowo odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wysokość koniecznych do jej wyliczenia elementów (przychodów i kosztów uzyskania przychodów) można było określić przy pomocy dowodów uzyskanych w toku postępowania. Uzasadniając natomiast oddalenie przez sąd na rozprawie wniosku dowodowego skarżącej zgłoszonego w jej piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2012 r. należy wskazać, że sąd administracyjny, co do zasady, nie przeprowadza postępowania dowodowego, albowiem kontrolę legalności decyzji administracyjnej opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wyjątek od tej zasady zawiera art. 106 § 3 p.p.s.a. jednakże nie służy on do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., sygn akt FSK1186/04, niepubl.). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z treści tego przepisu wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma być to dowód uzupełniający. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Ta regulacja pozostaje w związku z celem postępowania dowodowego. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej oraz, czy dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Według sądu, dokument, na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2012 r. (protokół z odczytu pamięci kasy fiskalnej z dnia 1 lipca 2008 r.) znajdował się w aktach sprawy, stanowiąc element materiału dowodowego, podlegał zatem ocenie organów podatkowych, co wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 15 uzasadnienia). Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowi on żadnego nowego dowodu uzupełniającego, a zatem nie było potrzeby ponownego przeprowadzania dowodu z tego dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepis art.106 § 3 p.p.s.a. nie ma bowiem w ogóle zastosowania do dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Na marginesie, sąd wyjaśnia, że dokument ten, jako nowy dowód, był także podstawą żądania przez stronę wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. ostatecznej decyzji z dnia [...] Nr [...] odmawiającej uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Wskazana decyzja również potwierdza, że powoływany dokument znajdował się w materiale dowodowym sprawy i nie stanowił nowego dowodu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa, a nadto wydana została po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.