I SA/Sz 623/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Ż.R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] - określającą Ż. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku, - orzekającą o zabezpieczeniu nieuregulowanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł na majątku podatniczki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 23 maja 2017 r. wobec podatniczki została wszczęta kontrola celno-skarbowa, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających oraz od przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku kontroli ustalono, iż podatniczka: 1) 30 kwietnia 2015 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT- 39), w którym wykazała stratę w wysokości (-) [...] zł oraz podatek od dochodu w wysokości [...] zł, 2) 17 lutego 2017 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT- 38), w którym wykazała stratę z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Do złożonego zeznania podatkowego (PIT-38) podatniczka złożyła pisemne wyjaśnienie, z którego wynikało, że w 2014 r. dokonała sprzedaży posiadanych udziałów w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z uwagi na to, że z tej transakcji nie osiągnęła dochodu, nie miała świadomości o obowiązku złożenia takiego zeznania. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatniczka przedłożyła dokumenty i złożyła wyjaśnienia w przedmiocie wniesionego do [...] Sp. z o.o. aportu rzeczowego w postaci nieruchomości położonej w [...] (gmina K.) w zamian za objęcie [...] nowo utworzonych udziałów w tej spółce o łącznej wartości [...] zł, dowody związane ze sprzedażą posiadanych udziałów oraz dokumentację źródłową i księgową związaną z działalnością gospodarczą spółki za 2014 r. Z treści przedłożonej umowy sprzedaży udziałów w [...] Sp. z o. o. z dnia 27 czerwca 2014 r., zawartej pomiędzy podatniczką (sprzedającą) a kupującą B. Z. (obecnie [...]), wynikało, że sprzedający sprzedaje na rzecz kupującego w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń [...] udziałów spółki (winno być [...]). Liczba sprzedanych udziałów została sprostowana pismem spółki wniesionym do KRS w dniu 27 sierpnia 2014 r., co jest zgodne z zapisem § 2 pkt 1 umowy. Cena za sprzedane udziały została ustalona na kwotę [...]zł, co wynika z § 3 pkt 1 umowy. Prawo własności udziałów objętych sprzedażą przeszło na kupującego z chwilą zawarcia umowy. Wraz z własnością udziałów, na kupującego przeszły wszelkie uprawnienia związane z tymi udziałami. Umowa sprzedaży udziałów została sporządzona w formie pisemnej, a podpisy sprzedającego i kupującego zostały potwierdzone 27 czerwca 2014 r. notarialnie. Na podstawie przedłożonej księgi udziałów [...] Sp. z o. o. (według stanu na 6 czerwca 2017 r.), ustalono, co następuje: 1) Na 17 grudnia 2013 r.: a) podatniczka posiadała [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (repertorium A numer [...] z dnia 26 czerwca 2006 r.), [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (repertorium A numer [...] z dnia 17 grudnia 2013 r. wniesione aportem rzeczowym w postaci działki gruntu o numerze Księgi Wieczystej [...]); b) B. K. posiadał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (rep. numer [...] z dnia 26 czerwca 2006 r.). Wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o utworzeniu nowych udziałów o ich objęciu przez podatniczkę oraz o podwyższeniu kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o., dokonano 24 marca 2014 r. 2) Na 27 czerwca 2014 r.: a) podatniczka sprzedała [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (umowa sprzedaży z dnia 27 czerwca 2014 r.), b) B. K. sprzedał [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł (umowa sprzedaży z dnia 27 czerwca 2014 r.). Nabywcą udziałów od podatniczki ([...] udziałów), o łącznej wartości [...] zł była B. Z., która nabyła również udziały od B. K. w ilości [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Zgodnie z nadesłaną księgą udziałów, B. Z. - według stanu na 6 czerwca 2017 r. - była posiadaczem wszystkich udziałów [...] Sp. z o.o., tj. [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Organ podatkowy, na okoliczność wniesionego aportu rzeczowego oraz ustalenia ceny wartości sprzedanych 27 czerwca 2014 r. udziałów [...] Sp. z o.o., 2 sierpnia 2017 r. przesłuchał w charakterze strony podatniczkę, która zeznała, że wniosła do [...] Sp. z o.o. nieruchomość położoną w miejscowości B., z zamiarem podzielenia jej na mniejsze działki, w celu dalszej odsprzedaży lub realizowania na niej budowy. Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości ceny za sprzedane udziały spółki, podatniczka zeznała, że dokonała samodzielnej oceny opłacalności na podstawie kondycji finansowej spółki i wartości jej majątku, uwzględniając: sprawozdanie finansowe, obciążenia na nieruchomości i bieżącą kondycję spółki. Powodem sprzedaży udziałów był jej zły stan zdrowia i niemożność większego zaangażowania się w sprawy menadżersko-zarządcze związane z prowadzeniem spraw [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014 r. podatniczka zeznała, że nie pamięta, komu, jakie, ile nieruchomości i za jakie kwoty sprzedała. Na okoliczność zakupu [...] udziałów [...] Sp. z o.o. organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka nabywcę udziałów B. C. - siostrę podatniczki. B. C. stwierdziła, że wartość nominalna jednego udziału, określona w umowie sprzedaży na kwotę [...]zł każdy, ma odzwierciedlenie w majątku [...] Sp. z o.o. Odnosząc się do kalkulacji opłacalności nabytych udziałów [...] Sp. z o.o., B. C. wyjaśniła, że przed dokonaniem zakupu osobiście analizowała bilans spółki za 2013 r., oceniła wartość działki w [...] na kwotę około [...] zł. Przeanalizowała także zapisy w księgach wieczystych tej nieruchomości, a także uwzględniła ustanowioną na tej działce hipotekę w kwocie [...]zł. Hipoteka na nieruchomości została ustanowiona z tytułu wierzytelności pomiędzy użyczającym [...] S.A. z siedzibą w W., a korzystającym [...] sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w K.. Ponadto, B. C. stwierdziła, że cena zakupu udziałów spółki zaproponowana przez nią i przyjęta przez podatniczkę na kwotę [...]zł jest adekwatna do aktualnego na dzień sprzedaży udziałów stanu finansowego spółki (zła kondycja finansowa, straty z lat ubiegłych). Biorąc pod uwagę zgromadzony w kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy, a także prawdopodobieństwo zaniżenia wartości sprzedanych udziałów spółki, organ, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r., powołał z urzędu biegłego specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw ze Stowarzyszenia Biegłych Wyceny Przedsiębiorstw w Polsce M. G. , wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w S., celem określenia wartości rynkowej udziałów [...] Sp. z o. o. na dzień sprzedaży posiadanych przez podatniczkę udziałów spółki, tj. 27 czerwca 2014 r. Biegły na podstawie dokonanej analizy sytuacji majątkowej i finansowej [...] Sp. z o.o., dokonanej na dzień sprzedaży przez podatniczkę udziałów spółki, określił wartość rynkową udziałów spółki na kwotę [...]zł. Z uwagi na to, że określona przez biegłego wartość sprzedanych udziałów [...] Sp. z o.o. znacznie odbiegała od wartości ceny wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z dnia 27 czerwca 2014 r., organ - na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wezwał podatniczkę do zmiany wartości sprzedanych siostrze [...] udziałów za kwotę [...]zł lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Do dnia sporządzenia decyzji organu, tj. do 9 maja 2018 r., podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Organ wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż podatniczka sprzedała siostrze B. C. [...] udziałów o wartości [...] zł za kwotę [...]zł. W ocenie organu, podatniczka, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące transakcji oraz mając rozeznanie na rynku hotelarskim związanym z wynajmem lokali (apartamentów), z uwagi na długoletnie doświadczenie oraz rozeznanie na rynku nieruchomości (w badanym okresie dokonała również sprzedaży nieruchomości), powinna zauważyć, iż cena zbycia udziałów znacznie odbiega od standardów obrotu gospodarczego. Zwłaszcza, że podatniczka dokonała sprzedaży udziałów spółki osobie, z którą łączą ja więzy rodzinne. Organ wskazał, że - zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Działając na podstawie tego przepisu, organ wyliczył kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego następująco: - wartość rynkowa wyceny przedsiębiorstwa według biegłego: [...] zł, - wartość rynkowa wyceny przedsiębiorstwa przypadająca na [...] udziałów - [...] zł (według wyliczenia: [...] zł: [...] udziałów x [...] udziałów), - koszty uzyskania przychodów [...] zł (jest to wartość wpłaconego przez podatniczkę do [...] Sp. z o.o. kapitału zakładowego), - dochód ze sprzedanych przez podatniczkę udziałów: [...] zł - wyliczony podatek [...] zł ([...] zł x 19%), - wyliczony podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł. Organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów zaliczył kwotę wpłaconego przez podatniczkę w 2006 r. kapitału do [...] Sp. z o.o. w zamian za objęcie [...] udziałów spółki. W celu ustalenia wysokości wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości położonej w [...], organ wezwał podatniczkę do wskazania udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie, podatniczka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji związanej z kosztami nabycia działki, gdyż nabyła ją około 20 lat temu i z uwagi na upływ czasu, dokumenty dotyczące kosztów nabycia zostały zniszczone. Podatniczka przesłuchana 2 sierpnia 2017 r. w charakterze strony zeznała, że nieruchomość nabyła blisko 20 lat temu od osoby fizycznej, ale nie pamięta od kogo, kiedy i za jaką konkretnie kwotę. Oszacowała, że było to kilkadziesiąt tysięcy złotych. Dalej organ wskazał, że: 1) z pisma z dnia 22 listopada 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz z informacji z dostępnych baz danych dotyczących "Zaległości" wynika, że podatniczka na 28 lutego 2018 r. posiadała tytuły wykonawcze na zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności w łącznej kwocie [...]zł, 2) z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynika, że podatniczka od 2004 r. nieterminowo regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, 3) 6 sierpnia 2015 r. podatniczka zbyła swój majątek zawierając umowę przeniesienia własności nieruchomości: [...], [...], [...] na rzecz [...] Spółka z o. o., celem zabezpieczenia zwrotu pożyczki; spółka ta jest zarządzana przez osobę spokrewnioną z podatniczką, tj. siostrę B. C., 4) z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. (pismo z dnia 28 grudnia 2017 r.) wynika, że podatniczka aktualnie nie posiada zaległości z tytułu opłacania składek na ZUS, ale składki opłacała z opóźnieniem, co spowodowało konieczność uiszczenia należnych od tych składek odsetek za zwłokę, 5) 30 kwietnia 2015 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z którego wynika, że dokonała sprzedaży kolejnej nieruchomości, której nie jest w stanie zidentyfikować, ze stratą w kwocie [...]zł, co wynika z zeznań złożonych 2 sierpnia 2017 r., 6) z analizy danych zawartych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) wynika, że podatniczka wykazywała systematyczny spadek obrotów, co może świadczyć o sukcesywnym wygaszaniu prowadzonej w zakresie wynajmu nieruchomości działalności gospodarczej, by za wrzesień 2014 r. złożyć zerową deklarację, 7) z dokonanego 24 marca 2014 r. wpisu do KRS wynika, że podatniczka wniosła do [...] Sp. z o. o. aport rzeczowy w postaci nieruchomości położonej w miejscowości B., działka nr [...] o wartości [...] zł, w zamian za objęcie [...] nowo utworzonych udziałów, 8) z informacji zawartej w bazie danych [...] wynika, że podatniczka od 15 maja 2015 r. posiada sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, 9) z posiadanych baz danych (wykaz ksiąg wieczystych, CEPIK) wynika, że obecnie podatniczka nie posiada żadnego majątku, który mógłby zaspokoić przyszłe zobowiązania podatkowe. W ocenie organu, przytoczone okoliczności potwierdzają, że podatniczka nie posiada wystarczającego majątku rzeczowego na pokrycie prognozowanych, przybliżonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych do wpłaty, co - przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych przez organ nieprawidłowości - polegających na wyzbywaniu się majątku w postaci udziałów [...] sp. z o.o. po zaniżonej wartości, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Rozstrzygnięcie organu dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z odpłatnego zbycia udziałów [...] Sp. z o.o. może wiązać się z koniecznością wpłaty przez podatniczkę znacznej kwoty do budżetu państwa w wysokości [...] zł, zamiast straty wykazanej w zeznaniu (PIT-38). Uwzględniając znaczną wysokość przewidywanej kwoty do zapłaty oraz fakt wyprzedaży majątku, zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i nieregulowania w ustawowych terminach wcześniejszych zobowiązań podatkowych - w ocenie organu - zasadne jest stwierdzenie, że podatniczka nie wykona dobrowolnie zobowiązań podatkowych określonych decyzją, a brak zabezpieczenia należności, mógłby utrudnić ich egzekucję. Pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wydania decyzji organu I instancji) podatniczka poinformowała organ podatkowy, że kwestionuje wycenę wartości rynkowej przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. sporządzoną na 27 czerwca 2014 r., tj. na dzień zbycia udziałów i wnioskuje o przedłużenie zakreślonego przez organ 14-dniowego terminu do złożenia dokumentów lub wyjaśnień, albowiem termin ten jest zdecydowanie za krótki do uzyskania niezbędnej dokumentacji. Poinformowała także, że zleciła dokonanie wyceny wartości rynkowej przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na 27 czerwca 2014 r. innemu specjaliście z zakresu wyceny przedsiębiorstw i, że po otrzymaniu opinii będzie w stanie w sposób merytoryczny odnieść się do wniosków płynących z opinii M. G.. Nie zgadzając się z decyzją, podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 2 Konstytucji RP, b) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 190, art. 192. Strona wniosła również o dopuszczenie - na podstawie art. 188 O.p. - dowodu z opinii biegłego R. L. "Opinia o oszacowanie wartości udziałów [...] sp. z o. o.". Według podatniczki, organ nie wezwał jej do ustosunkowania się do opinii biegłego M. G., ale do wyjaśnienia różnicy między wartością rynkową, a wartością transakcji. Taka treść wezwania oznacza, że już w momencie sporządzania wezwania, organ uznał opinię M. G. za jedynie słuszny i rozstrzygający dowód. Dodała, iż opinia, poza innymi elementami, zawierała błędy liczbowe, które są dyskwalifikujące dla jej autora. W ocenie podatniczki, po otrzymaniu pisma odwołującej się, organ podatkowy bez dalszego toku postępowania uznał, że nie wypowiedziała się w sprawie i uznał podane przez biegłego wartości za udowodnione. Na tej podstawie organ podatkowy określił przybliżone zobowiązanie podatkowe i wydał zaskarżoną decyzję, a, według niej, wartość nieruchomości w [...] - z punktu widzenia nabywcy udziałów spółki, biorąc pod uwagę realną wartość gruntu, koszty utrzymania nieruchomości (podatek od nieruchomości) oraz hipotekę i ryzyko z nią związane - powinna być na poziomie [...] zł. W raporcie biegłego zakłada się pozytywny wynik w okresie całej prognozy, jeżeli ten warunek się nie potwierdzi; spółka nie miałaby zdolności kredytowej i nie finansowałaby się kredytem bankowym, w związku z tym, istniało duże ryzyko niewypłacalności. Organ odwoławczy, uzasadniając wydaną decyzję, wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p., bowiem przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł i jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatniczki, która nie posiada majątku, który mógłby zaspokoić przyszłe zobowiązania podatkowe. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w postaci, m.in. niezadeklarowania w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów, dowodzą, że podatniczka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zatem, można jej przypisać zarzut trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie zaistniały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tj.: 1) znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami, 2) relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania, 3) pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, 4) nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów, 5) ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie organu odwoławczego, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych podatniczki jest znaczna w porównaniu z dochodami. Jak bowiem ustalił organ egzekucyjny, dochody podatniczki są niższe od kwoty niepodlegającej egzekucji. Nadto, podatniczka nieregularnie realizowała zobowiązania publicznoprawne oraz zbyła posiadane nieruchomości, które mogły być przedmiotem hipoteki i zaniżała dochody, a przede wszystkim nie wykazała w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Podatniczka posiada także sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz wobec podatniczki prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych (szczegółowo wykazane w zaskarżonej decyzji). Także zbycie nieruchomości, poprzez zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości: [...], [...], [...] na rzecz [...] Spółka z o. o. (NIP: [...]), wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję Organ odwoławczy podkreślił, że strona wprawdzie zakwestionowała raport z wyceny przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o., tj. zakwestionowała wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to jednak nie postawiła zarzutów w przedmiocie przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana; postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Spór, co do oceny dokonanej przez R. L. z [...] z siedzibą w C. , oszacowanej wartości udziałów [...] Sp. z o. o., sporządzonej na 27 czerwca 2014 r., a raportem sporządzonym przez dr M. G., będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie sprawy, organ podatkowy w sposób logiczny wskazał, że podatniczka nie udowodniła, iż wartość rynkowa wszystkich udziałów [...] Sp. z o. o., będących jej w posiadaniu w momencie ich sprzedaży, tj. 27 czerwca 2014 r., wynosiła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dane oraz wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, jak w sprawie, w której organ wykazał, że sytuacja majątkowa podatniczki może utrudnić lub udaremnić w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, niezasadny jest zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym zasadności zakwestionowania prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., nastąpi w postępowaniu podatkowym, wymiarowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania; 2) dopuszczenie w charakterze dowodów, poza dowodami zgłoszonymi w toku postępowania administracyjnego, z zeznań R. L. na dowód błędnych założeń i wniosków opinii biegłego opracowanej na zlecenie organu podatkowego oraz niezasadności tez podniesionych w zaskarżonej decyzji, a także zeznań skarżącej na okoliczność przyczyn problemów gospodarczych skutkujących negatywnymi zachowaniami w toku prowadzenia działalności gospodarczej; 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie następujących norm prawa: a. art. 2 Konstytucji RP, b. art.33, art. 120, art. 121 §1, art.122, art.123 § 1, art.187, art.192 O.p. poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącej i dowodów przez nią wskazanych, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, 2. naruszenie interesu prawnego skarżącej, jakim jest prawo do niezakłóconego korzystania z prawa własności. W uzasadnieniu skargi skarżąca, nakreślając stan faktyczny sprawy, podniosła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż sprawa nie dotyczy istniejącego zobowiązania, do którego odnosi się dyspozycja art. 33 O.p., lecz zobowiązania ewentualnego. W odwołaniu celowo skupiła się na zagadnieniu "przewidywanego zobowiązania podatkowego", ponieważ to zobowiązanie zostało ustalone w oparciu o nierealistyczne podstawy. Organ podatkowy bezpodstawnie obliczył wartość potencjalnego zobowiązania, ponieważ postępowanie podatkowe, w którym ustalono wartość zobowiązania, było prowadzone w celu "udowodnienia tezy", a organ podatkowy przy tej okazji naruszył podstawy praworządności, a w szczególności Konstytucyjną zasadę państwa prawa. Wszelkie dalsze działania organu podatkowego pierwszej instancji wynikały z tego wadliwie, z naruszeniem prawa, ustalonego "przewidywanego zobowiązania". Nadto, podczas ustalania kwoty podatku organy podatkowe opierały się na nieprawdziwych założeniach, popierając je wyrywkowymi tezami, podczas gdy niezależnie od prognozowanych wyników i przyjętych wskaźników do prognoz decydujące jest, iż: 1) raport biegłego powołanego przez organ podatkowy w pkt. 4.3.2 "analiza płynności" wskazuje na fatalną sytuację w zakresie płynności spółki w latach 2011-2013, a następnie, pomimo tych wniosków, tworzy błędną prognozę w oparciu o dane z kilku miesięcy 2014 r., rzekomo uwierzytelnioną poprawnymi danymi makroekonomicznymi; tymczasem, wartość spółki jest to jej zdolność do generowania gotówki, 2) wniesienie aportem nieruchomości obciążonej hipoteką tylko pozornie poprawia wskaźniki długoterminowe, nie mając wpływu na płynność w krótkim okresie, 3) waloryzacja wartości nieruchomości nie może dotyczyć nieruchomości wycenionej DCFem, jako aktywo w ramach inwestycji, a taka waloryzacja znalazła się w raporcie biegłego, 4) metoda porównawcza zastosowana przez biegłego nie jest dobrą metodą wyceny spółek, ponieważ trudno jest znaleźć spółkę porównywalną i jednocześnie notowaną na rynku publicznym; transakcje prywatne mogą być mało miarodajne. Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka R. L. - autora opinii oceniającej pracę biegłego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu przedstawienia dowodu na brak profesjonalizmu biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz na błędne założenia, na których biegły oparł swoją opinię. Skarżąca wskazała, że wszelkie dalsze rozważania organu podatkowego dotyczące podstaw zastosowania art. 33 O.p. wydają się znaczące, jednak nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie kwestionuje prawa organów podatkowych do wydawania decyzji podatkowej i o zabezpieczeniu, lecz kwestionuje podstawę zabezpieczenia przyjętą przez organ podatkowy. Tym samym, w sprawie nie ma znaczenia dlaczego skarżąca, jak twierdzi organ podatkowy, jest nierzetelnym podatnikiem, natomiast ma znaczenie sposób ustalenia przez organ kwoty podatku naliczonego przez ten organ. Sytuacja gospodarcza spółki skarżącej w żaden sposób nie mogła pozwolić na osiągnięcie takich wyników finansowych, jakie prognozował organ. Jednakże z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, iż to nie zła wola, lecz problemy osobiste i zdrowotne doprowadziły ją do określonej sytuacji gospodarczej (dowód - zeznania skarżącej). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania wobec skarżącej decyzji rozstrzygającej dwie kwestie, tj. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku, oraz orzekającej o zabezpieczeniu nieuregulowanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zarzuty skarżącej koncentrują się na pierwszym rozstrzygnięciu, tj. dotyczącym określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, natomiast, drugie rozstrzygnięcie jest dla skarżącej tylko konsekwencją pierwszego, wadliwego - według niej - pierwszego rozstrzygnięcia. Według skarżącej, opinia powołanego w sprawie przez organ biegłego specjalisty z zakresu wyceny przedsiębiorstw M. G. obarczona jest istotnymi wadami, co potwierdza załączone do odwołania "Oszacowanie wartości udziałów [...] Sp. z o.o. na dzień 27 czerwca 2014 r." sporządzone przez R. L. (który to potwierdzić miał tę okoliczność także w toku przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak również samo przesłuchanie, w charakterze strony w tym postępowaniu, skarżącej), zatem nie mogła być podstawą do prawidłowego określenia przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego, spór co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego będzie rozstrzygany w postępowaniu wymiarowym, zatem również ocena dowodów, w tym opinii biegłego M. G., będzie podlegała ocenie w tamtym postępowaniu. Natomiast okoliczność, że zadeklarowana przez skarżącą kwota straty z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł nie jest prawidłowa, została uprawdopodobniona, zatem przepisy art. 33 § 1- § 4 O.p. znajdują zastosowanie w sprawie. Mając tak zarysowaną istotę sporu, należy na wstępie wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem, które poprzedza postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie kwoty zobowiązania podatkowego, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Przesłankami do wydania - na podstawie przepisów art. 33 § 1 ÷ § 4 O.p. - decyzji o zabezpieczeniu są, m.in okoliczności wskazujące na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§4). Wobec przykładowego jedynie wskazania przez ustawodawcę na okoliczności uzasadniające wystąpienie takiej uzasadnionej obawy, którymi są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.), nie jest to katalog zamknięty, a zatem mogą one za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1948/11). Wystąpienia tej przesłanki można więc dowieść także za pomocą innych okoliczności. Nadto, dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane; powinny jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może to nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 259/16). Natomiast, jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, warunek określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego będzie spełniony, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że zadeklarowana przez podatnika kwota straty lub podatku nie jest prawidłowa. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. dopuścił w sprawie dowody z dokumentów z postępowania wymiarowego, w tym m.in. postanowienie o powołaniu biegłego specjalisty z zakresu wyceny przedsiębiorstw M. G. w celu prawidłowej wyceny posiadanych przez skarżącą udziałów w [...] Sp. z o.o. (na 27 czerwca 2014 r.) oraz dowód z opinii tego biegłego. Dokumenty te prawidłowo wzbudziły w organie wątpliwości co do wyceny udziałów zbytych przez skarżącą, skoro na 17 grudnia 2013 r. udziały te miały wartość [...] zł, na dzień sprzedaży siostrze B. Z. (na 27 czerwca 2014 r.) zostały wycenione na [...] zł, natomiast na 6 czerwca 2017 r. zostały wycenione w księdze udziałów [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł (razem z nabytymi od męża skarżącej [...] udziałami o wartości [...] zł). Zatem, niezależnie od okoliczności dopuszczenia w sprawie ww. dokumentów, organ prawidłowo uprawdopodobnił, że zadeklarowana przez skarżącą kwota straty z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł nie jest prawidłowa. Według składu orzekającego w sprawie organy podatkowe także prawidłowo wykazały zaistnienie kolejnej przesłanki, tj., istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Z ustaleń organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że na 28 lutego 2018 r. wobec skarżącej wydane zostały tytuły wykonawcze na zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności w łącznej kwocie [...]zł; skarżąca od 2004 r. nieterminowo regulowała swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa; 6 sierpnia 2015 r. skarżąca zbyła kilka nieruchomości na rzecz podmiotu zarządzanego przez siostrę B. C. (poprzednio: [...]); składki należne ZUS opłacała z opóźnieniem; 30 kwietnia 2015 r. sprzedała kolejną nieruchomość ze stratą w kwocie [...]zł; za wrzesień 2014 r. złożyła zerową deklarację w podatku od towarów i usług; od 15 maja 2015 r. posiada sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej; obecnie skarżąca nie posiada żadnego majątku, który mógłby zaspokoić przyszłe zobowiązania podatkowe. Prawidłowo organy oceniły, że wskazane okoliczności potwierdzają, iż skarżąca nie posiada wystarczającego majątku rzeczowego na pokrycie prognozowanych, przybliżonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych do wpłaty, co przy jednoczesnym powiązaniu z charakterem stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, polegających na wyzbywaniu się majątku w postaci udziałów [...] sp. z o.o. po zaniżonej wartości, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a rozstrzygnięcie organu dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z odpłatnego zbycia udziałów [...] Sp. z o.o. może wiązać się z koniecznością wpłaty przez skarżącą znacznej kwoty do budżetu państwa w wysokości [...] zł, zamiast straty wykazanej w zeznaniu (PIT-38). W tej sytuacji, biorąc pod uwagę należycie zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego, prawidłowo poczynione i ocenione w sprawie ustalenia stanu faktyczne, odniesione do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., stwierdzić należy, że organy podatkowe wystarczająco wykazały istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Wobec tego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a." - skargę należało oddalić. Wnioski dowodowe zawarte w skardze o przeprowadzenie przesłuchania R. L. na dowód błędnych założeń i wniosków opinii biegłego opracowanej na zlecenie organu podatkowego oraz niezasadności tez podniesionych w zaskarżonej decyzji, a także z zeznań skarżącej na okoliczność przyczyn problemów gospodarczych skutkujących negatywnymi zachowaniami w toku prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogły zostać uwzględnione, bowiem - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zawnioskowane dowody nie spełniały tych wymogów. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia. nsa.gov.pl).