I SA/Sz 629/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.21.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2024 r. nr [...][1].4132.21.2024.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] o odmowie K. ts (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. – "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ust.3 Konwencji między Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 roku (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – "Konwencja"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pismem z 16 kwietnia 2024 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2024 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo F. Ltd, z faktycznym zarządem w [...]. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: 1) Listu ofertowego z 11 sierpnia 2021 r., 2) Umowy o pracę marynarza z 17 sierpnia 2021 r., 3) Zaświadczenia z 6 marca 2024 r. 4) Książeczki żeglarskiej, 5) Potwierdzenia wpływu wynagrodzenia. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przeznaczeniem statku, na którym podatnik pracuje jest wykonywanie usług w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa platform morskich. Dlatego decyzją z [...] czerwca 2024 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnika wniósł odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się zmiany zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenia w całości i w tym zakresie orzeczenia o istocie wniosku oraz dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podatnik zarzucił m.in., że organ I instancji pominął, iż od uzyskiwanego wynagrodzenia podatnik odprowadza podatek za granicą, czego potwierdzeniem jest przedstawione we wniosku wyliczenie wynagrodzeń z 5 lutego 2024 roku. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok z tytułu uzyskiwanych przez podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim V. F. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Organ I instancji - mając na względzie art. 14 ust. 3 Konwencji nie kwestionował wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim, ani wbrew twierdzeniom podatnika, jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Stwierdził jednak, że statek V. F. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to jednostka typu safety standby vessel (Emergency response and rescue vessel), czyli jest to statek ratowniczy, który strzeże bezpieczeństwa platform morskich, a jego celem nie jest transport morski. Według organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że przy rozpoznaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy polsko - brytyjskiej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na te pytania pozwala na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania podatnika jest Polska i że tu podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalenia wymaga przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ odwoławczy zauważył, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Zdaniem organu odwoławczego, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego. Stanowi ono punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: 1) holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, 2) pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, 3) naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, 4) ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku V. F., którego przeznaczeniem jest zapewnienie bezpieczeństwa platform morskich. Organ odwoławczy wskazał, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie również w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek z 16 kwietnia 2024 roku oparł o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji. Tym samym uznał, że statek V. F. ( dalej: V.F.) spełnia wszystkie warunki, o których mowa we wskazanym przepisie, w tym eksploatację statku w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci internet ustalił, że statek, na którym w 2024 roku podatnik wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu ERRV - Emergency response and rescue vessel/ Safety- standby vessel. Informacje pozyskane przez organ podatkowy z ogólnodostępnych stron internetowych nie są sprzeczne z informacjami, które wynikają ze złożonych przez podatnika dokumentów. Niewątpliwie zebrane w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że oba źródła potwierdzają, że statek V.F. jest statkiem typu Standby Safety Vessel, to znaczy, że jest to statek ratowniczy, strzegący bezpieczeństwa platform morskich. Świadczy o tym numer IMO [...] który znajduje się w książeczce żeglarskiej. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że generowane przez tego typu jednostki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Nie spełniają one więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Wobec powyższego, nie ma podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji naruszył przepisy art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazał, prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2024. Sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2024 roku stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej. Organ uwzględnił wnioski podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów. Odnosząc się do przedłożonych objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają one, iż ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Odnośnie przedłożonych interpretacji indywidualnych wskazał, że są one wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawców opis stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. W sprawie, nie znajduje też zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p. gdyż nie istnieją natomiast żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Za niesłuszne, organ odwoławczy uznał zarzuty wywiedzione m.in. z: 1) art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; 2) art. 2, art. 6 i art. 19Traktatu o Unii Europejskiej; 3) art. 91 Konstytucji RP, które dotyczą różnicowania przez organy podatkowe marynarzy, w zależności od tego na jakim typie statku pracują (typowo transportowym czy innym). Organ odwoławczy wskazał, że konieczność oceny, czy dany statek, na którym pracę wykonuje marynarz, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wynika bowiem wprost z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-brytyjskiej. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu o randze konstytucyjnej, a tym samym, nie miało miejsca naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Organ I instancji nie uchybił tym regułom. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: ( brak wskazania "z czego" - dopisek sądu). Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym będzie wykonywał pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka V. F., kwalifikowana jako other cargo ship, jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], ponadto, podatnik odprowadza w [...] podatek dochodowy od osób fizycznych co stanowi okoliczność wskazującą wprost na niewspółmierność zaliczek; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 4. art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organy, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w [...] [...], a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pomimo przedłożenia przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w [...]; 12. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] oraz pomimo, iż Skarżący od uzyskiwanego wynagrodzenia odprowadza podatek w państwie źródła, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art. 27 g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2024 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo F. Ltd. z faktycznym zarządem w [...]. Przewidywany dochód skarżącego z tego tytułu w 2024 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka około [...] zł. Skarżący zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, a po jej uwzględnieniu zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od jego dochodu przewidywanego na 2024 rok. W ocenie skarżącego, płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, w związku z tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Nadto skarżący podkreślił, że odprowadza w [...] podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, co w jego ocenie, stanowi okoliczność uprawdopodabniającą niewspółmierność zaliczek. Zdaniem organu, skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie poboru zaliczek było możliwe. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Jednostka V. F. na której skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowana jest jako morski statek pomocniczy, a co za tym idzie, nie wykonuje transportu międzynarodowego. Mając na uwadze tak zarysowany spór wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że odprowadzanie w [...] podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne samo w sobie stanowi okoliczność uprawdopodabniającą niewspółmierność zaliczek. W postępowaniu, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować przy tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy też traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22). We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w Jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu. Z tych względów organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek należało zbadać czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16). Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20). Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w myśl istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z [...] ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium W. B. jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f. (por. min. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21). Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ust. 3 tego przepisu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w [...] oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rozpoznawanej sprawie dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (tj.: kserokopia listu ofertowego z 11 sierpnia 2021 r., umowy o pracę marynarza z 17 sierpnia 2021 r., zaświadczenia z 6 marca 2024 r., wybranych stron książeczki żeglarskiej, potwierdzenia wpływu wynagrodzenia) potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego w firmie F. Ltd. i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Co prawda, w zaświadczeniach z [...] marca 2024 roku, kapitan statku oraz przedsiębiorstwo F. potwierdzili, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, że statek V.F. to jednostka typu safety standby vessel (Emergency response and rescue vessel) czyli jest to statek ratowniczy, który strzeże bezpieczeństwa platform morskich. Świadczy o tym również numer IMO [...] który znajduje się w książeczce żeglarskiej. Podobnie, dołączone do odwołania dowody, tj.: opinia prof. dr hab. Z. B. dotycząca transportu międzynarodowego oraz dokument "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Opinia prof. dr hab. Z. B. jest bowiem dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiono też w niej aktualne i historycznych uwarunkowania prawne obowiązujących w transporcie międzynarodowym Opinia ta, nie dotyczy jednak bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał skarżący. Natomiast dokument "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium Polski. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż statek V.F. może się przemieszczać, to nie oznacza to, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się tego typu statków związane jest z wykonywaniem usług w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa platform morskich, a nie cele transportowe. W takich okolicznościach eksploatacja statku V.F. przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie. Nie można zatem uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. II FSK 759/23 i przywołane tam orzecznictwo). Raz jeszcze wskazać należy, że definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, w celach handlowych, a wykonują inne zadania. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 ust.1 lit. h Konwencji. Podkreślić przy tym należy, że akcentowana w treści skargi okoliczność odprowadzania podatku w [...] nie stanowi okoliczności uprawdopodobniającej niewspółmierność zaliczek albowiem art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W niniejszej sprawie, skarżący nie uprawdopodobnił spełnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a oraz art. 22 § 2a O.p. Nie trafiony jest także zarzut naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., I SA/Gd 656/23). W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego w tym przedłożone zaświadczenia, jednak po stwierdzeniu, że nie zawierają one wyczerpujących i niebudzących wątpliwości do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ także sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o statku V.F., z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p. Zdaniem sądu, informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ miał przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99). Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodzić się należy przy tym z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych. Organy zasadnie wskazały, że przywołane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również wskazane przez podatnika Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które dotyczą ulgi abolicyjnej. Ponadto zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wobec czego nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W ocenie sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia: - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; - art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP: - art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 735/22, że konfrontacja ww. zarzutów z brzmieniem przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby one być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest natomiast nieuzasadnione. Raz jeszcze przy tym należy podkreślić, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Sumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.