I SA/Sz 630/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi "E" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie restrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę[...] złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...]po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego na dokumencie [...] z dnia [...]. zaksięgował retrospektywnie z dniem [...]r. kwotę długu celnego w wysokości [...]zł wynikającą ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie w/w dokumentu [...], towaru określonego jako mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną /[...]zł/ a kwotą należności celnych przywozowych wynikających z w/w zgłoszenia celnego /[...]zł / oraz powiadomił dłużnika zgodnie z art. 221 ust.1 WKC o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...]zł w Rejestrze Długu Celnego /, poz. [...]/. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w dniu [...]r. Agencja Celna działająca w imieniu "[...]spółki z.o.o. z siedzibą w [...]/obecnie [...]spółka z o. o. z siedzibą w [...]/ zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie przedmiotowego [...] towar określony jako mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ deklarując kod TARIC [...] obejmujący filety mrożone z mintaja /Theragra Chalcogramma/ przekładane lub w blokach przemysłowych z ośćmi /standard/. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. faktury zakupu z [...]oraz [...]., protokoły kontroli z [...]., oraz z [...]r. jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, kserokopie niemieckiego wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu z [...]. oraz [...]r., pozwolenie na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie z [...]., deklarację elementów dotyczących wartości celnej [...]. W związku z ustaleniami kontroli ujętymi w protokole z dnia [...]r. organ zwrócił się do Spółki o nadesłanie wyjaśnień. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia [...] r. skarżąca Spółka przedłożyła zestawienia oraz dokumenty w formie wydruków komputerowych dotyczące rozdysponowania towaru sprowadzonego na podstawie w/w dokumentu [...]. W przedstawionych zestawieniach strona odwołała się ponadto do swoich wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...]r., nadesłanym do postępowania prowadzonego w Urzędzie Celnym pod sygnaturą [...], w zakresie asortymentowych i ilościowych różnic w towarze. W toku postępowania strona wystąpiła o przesłuchanie dwóch świadków, na okoliczność prawidłowości rozdysponowania i przetworzenia towarów objętych zgłoszeniem celnym [...]r., lecz organ postanowieniem odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów z uwagi na udokumentowanie ich innym dowodem. Organ wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 2 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /WKC/ (Dz. Urz. WE L 302z 19.10.1992r. ze zm./ w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje /art. 20 ust.3a,b i c, ust. 6 lit.a w/w rozporządzenia/, m.in.: a/ scaloną nomenklaturą towarową, b/ każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na scalonej nomenklaturze lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty, w celu zastosowania w obrocie towarowym, środków taryfowych, c/ stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych nomenklaturą scaloną odnośnie ceł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. Urz. WE L nr 256 z 7.09.1987r. ze zm./ Komisja ustanawia nomenklaturę towarów zwaną Nomenklaturą Scaloną /CN/ w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno wspólnej taryfy celnej danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przewozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona zgodnie z art. 1 ust. 2 w/w rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 obejmuje: a/ nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, b/ wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach gdy określona jest odpowiednia stawka celna, c/ przepisy wstępne, dodatkowe uwag do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. W myśl art. 1 ust. 3 w/w Rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną przedstawiono w załączniku 1 do w/w Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W dniu dokonania zgłoszenia do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, tj. 1 [...]r. obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu zgodnym z zał. 1 do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. /Dz. Urz. WE L nr 281 z 30.10.2003/. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolita interpretację zasad klasyfikacji towarów. Na podstawie materiału dowodowego, organ celny I instancji stwierdził, że przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu były mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ bez skóry z ośćmi w blokach przekładanych "interleaved" i zgodnie z uwagą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej dla przedmiotowego towaru deklarowany w w/w zgłoszeniu celnym kod CN 03042085, który obejmuje mrożone filety z mintaja / Theragra Chalcogramma/ jest prawidłowy. Z art. 3 ust. 2 w/w Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 wynika, iż podpozycje TARIC identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów Nomenklatury Scalonej stanowią numerów kodów TARIC, dla kodu CN 03042085 Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich przewiduje podpodział wspólnotowy, tj.: - 0304208510-mrożone filety z mintaja / Theragra Chalcogramma/ bloki przemysłowe do przetwórstwa, - 0304208590-pozostałe. Przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu [...]. były mrożone filety z mintaja z gatunku /Theragra Chalcogramma/ w ilości [...]kg. Dla przedmiotowego towaru strona zadeklarowała prawidłowy kod obejmujący mrożone filety z mintaja z ośćmi, przekładane lub w blokach przemysłowych, które korzystały z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na ich przeznaczenie. Według art. 292 rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgonie z art. 21 WKC w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Spółka uzyskała takie pozwolenie w dniu [...]. z terminem jego ważności od [...]r. do [...]. W przedmiotowym pozwoleniu w poz. 8 określono, iż produktami jakie powstaną w wyniku przetworzenia będą filety z mintaja w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności. Procesy jakim miały być poddane oznaczono w poz. 9 rozwarstwienie /rozłupywanie/ mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów. Krojenie mrożonych bloków w tzw. "kostkę’, krojenie na drobne kawałki. Towary objęte procedurą szczególnego przeznaczenia pozostają przez cały czas trwania tej procedury pod dozorem celnym, co wiąże się z prawidłowością wykorzystania pozwolenia wydanego dla towarów podlegających procedurze szczególnego przeznaczenia. Na podstawie zapisów w dokumentach źródłowych i wyjaśnień strony, organ ustalił, iż w wyniku obróbki powstał inny, niż wskazany w pozwoleniu produkt przetworzony- filety z mintaja, filety z mintaj bez skóry, dorsz atlantycki a tym samym towar nie osiągnął końcowego przeznaczenia, tj. mintaj w drobnych kostkach. Skarżąca Spółka w piśmie wyjaśniającym z dnia [...]r. odwołała się do pisma z dnia [...]r. w którym wyjaśniła, że aby uzasadnić cenę sprzedaży mintaja morskiego wprowadzała go na rynek pod nazwą dorsza pacyficznego, jednakże na etykietach zawarto nazwę łacińska mintaja /Theragra Chalcogramma/. Zdaniem Organu, strona nie przedstawiła dowodów na to by po przeróbce powstał produkt mintaj zgodny z pozwoleniem. Argumentacja strony nie znajduje uzasadnienia, bowiem w przypadku partii towarów wydanych na podstawie dokumentów: [...]r. brak jest dokumentów świadczących o wprowadzeniu surowca do produkcji, a następnie po przetworzeniu przekazania go do magazynu. Wobec braku takiej dokumentacji, w sytuacji gdy firma "[...]", co do zasady prowadzi dokumentację magazynową, uzasadnione jest zdaniem organu stwierdzenie, iż towar został sprzedany bez przetworzenia. Analiza pozostałych dokumentów doprowadziła organ celny do wniosku, iż towar przekazany do produkcji w postaci mrożonych bloków z mintaja, został następnie z produkcji przyjęty w postaci filetów z mintaja. Wskazany przez stronę rodzaj obróbki-rozwarstwienie( rozłupywanie) nie jest tym, który doprowadziłby do osiągnięcia przez produkt końcowego przeznaczenia, czyli określonego w pozwoleniu produktu przetworzonego w postaci mintaja w drobnych kostkach i taki też produkt nie powstał. Jak wskazał organ celny niezależnie od prowadzonych działań marketingowych, udzielone pozwolenie na korzystanie z procedury końcowego przeznaczenia obliguje Spółkę do prowadzenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej towarów tą procedurą objętych w sposób, który na każdym etapie realizowania przedmiotowej procedury umożliwi organowi celnemu sprawowanie skutecznego dozoru celnego. Stosownie do treści art. 82 WKC, towary dopuszczone do wolnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności ze względu na ich przeznaczenie podlegają dozorowi celnemu. Dozór celny zostaje zakończony jeżeli: - po raz pierwszy nadano im przeznaczenie, - warunki, pod którymi zastosowano obniżoną lub zerową stawkę nie muszą być dalej spełnione, - w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone, - bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki celnej zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Sposób prowadzenia przez stronę gospodarki magazynowej i dokumentowania przetwarzania towaru w stosunku do towarów objętych procedurą szczególnego przeznaczenia nie daje możliwości sprawowania dozoru celnego, któremu to przedmiotowe towary podlegają do momentu osiągnięcia końcowego przeznaczenia. Zdaniem organu, powstały uzasadnione wątpliwości czy faktycznie sprowadzone filety z mintaja w blokach zostały przetworzone. Tym bardziej, że sama strona stwierdziła, iż oprócz towaru objętego procedurą szczególnego przeznaczenia przerobowi poddawane były również inne towary "ściągane z najstarszych stanów magazynowych, nie zaś z danej odprawy celnej". Organ podkreślił, że towar sprowadzony nie osiągnął końcowego przeznaczenia jakie wykazano w pozwoleniu, tj. mintaja w kostkach, gdyż z wyjaśnień strony wynika, iż obróbka ograniczyła się do rozwarstwienia /rozłupania/ bloków filetów i ich dalszej odsprzedaży jako filetów bez skóry, często pod nazwą dorsza pacyficznego. Żaden z dokumentów w materiale dowodowym nie potwierdza, że dokonano obróbki towaru poprzez rozłupanie, rozwarstwienie czy cięcie zamrożonych bloków w kostki. Organ stwierdził, że towar sprowadzony według ww. dokumentu [...] z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na szczególne przeznaczenie nie został przetworzony zgodnie z warunkami udzielonego pozwolenia, co w konsekwencji skutkuje powstaniem długu celnego. Zgodnie z art. 204 WTC, dług celny powstaje ze względu na niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru. Wobec powyższego, organ dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował przedmiotowy towar w oparciu o Regułę 1 i 6 do kod [...] obejmującego zamrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/ inne niż do przetwórstwa. Określił prawnie należną kwotę należności celnych w wysokości [...]PLN, stosując stawkę celną dla krajów trzecich / Erga OMNES-CEE/ w wysokości 15 % przewidzianą dla kodu TARIC [...]. Różnica pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należną określoną powyższą decyzją [...]zł, a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym [...]zł, wyniosła [...]zł. Organ wskazał, że odsetki zostaną pobrane zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów: 1/ art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 2/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w toku postępowania, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, iż z przedstawionych przez stronę dowodów nie wynika fakt, iż 12.566 kg filetów z mintaja przeznaczonego do przetwórstwa zostało przetworzone i opuściło zakład produkcyjny oraz, że wskazany przez stronę sposób przetworzenia nie odpowiada wskazanemu w pozwoleniu . Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z dnia [...]na podstawie art. 233 § 1 ust. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 51, art. 65 ust. 4, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo Celne /Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm./, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit.a, lit.c, ust.6 lit.a, art. 21, art. 67, art. 201 ust. 1 lit.a, ust.3, art. 204 ust. 1 lit.a, art. 214 ust. 1, art. 222, art. 245 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny / Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r. ze zm., Dz. U. UE-sp.02-4-307/, art. 299 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z 11 października 1993r. ze zm., Dz.U. UE-sp.02-6-3), art. 1, art. 2, art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE L 256 z 7 września 1987r. ze zm., Dz. U. UE-sp.02-2-382), po rozpoznania odwołania Spółki z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej wymiaru odsetek i orzekając w tym zakresie, iż zgodnie z art.65 ust.4 Prawa celnego, należne są odsetki, liczone od dnia powstania długu celnego. Z uzasadnienia wynika, iż na mocy z art. 21 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu, tj. art. 86 i 87. W niniejszej sprawie, według organu, strona naruszyła obowiązki wynikające z pozwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej. W przedmiotowym pozwoleniu przetworzenie towaru winno nastąpić do produktów kompensacyjnych, wskazanych w pkt 8 pozwolenia tj. filetów z mintaja w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności (termin ważności określono od 1 lipca 2004r. do 1 lipca 2005r.), zaś w pkt 9 zezwolenia podano, iż proces produkcyjny będzie polegał na rozwarstwieniu (rozłupaniu) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC dotyczący innego towaru niż do produkcji przemysłowej. Organ wskazał, że spółka wprowadziła do obrotu towar, który nie został przetworzony zgodnie z uzyskanym przez spółkę pozwoleniem. Dalej organ wskazał, że przedmiotowe pozwolenie wydane zostało na wniosek spółki, w którym określiła ona produkty kompensacyjne jakie otrzyma po przetworzeniu importowanych filetów z mintaja w blokach. Z pola 8 pozwolenia wynikało, iż przetworzenie towaru winno nastąpić do produktu kompensacyjnego o nazwie filety z mintaja w drobnych kostkach, zaś w polu 9 podano na czym będzie polegał proces produkcyjny- rozwarstwienie (rozłupania) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził takiego przetworzenia zaimportowanego towaru. Obróbka towaru ograniczyła się do rozłupania (rozwarstwienia) bloków filetów i ich przepakowywania do mniejszych opakowań, przeznaczonych do sprzedaży konsumenckiej. Taki sposób przetworzenia w żaden sposób nie spełnia warunków określonych w pozwoleniu. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, iż przedmiotem produkcji czy też transakcji był mintaj w kostkach. Organ wskazał, że polityka magazynowa prowadzona przez Spółkę, nie pozwala na skuteczne sprawowanie dozoru celnego. Z wyjaśnień Spółki wynika, iż niejednokrotnie importowany towar (pozostający pod dozorem) poddawany był przetwórstwu razem z innym towarem, zalegającym w magazynie. Taki sposób prowadzenia polityki magazynowej jest sprzeczny z art. 86 WKC oraz uzyskanym pozwoleniem, zgodnie z którym podmiot winien prowadzić listy stanów magazynowych, prowadzić raporty produkcji, w taki sposób by w każdej chwili można było rozliczyć każdy kilogram pozostającego pod dozorem celnym towaru. Organ przytoczył art. 299 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnego Kodeksu Celnego, który stanowi, że jeżeli organy celne uznają, iż użycie towarów w inny sposób, niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie (inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Tym samym przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego, gdyż w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt uzyskania przez importowany towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z mintaja w drobnych kostkach. Żadna partia towaru, niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji postąpił zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem okoliczności na które świadkowie mieliby zeznawać zostały już wyjaśnione i udowodnione innymi dowodami. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w odniesieniu do nieprzetworzonego towaru, dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego na podstawie art. 204 ust. 2 WKC. Zgodnie z w/w przepisem dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełnienia obowiązku , którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych należności celnych ze względu na jego przeznaczenie. Organ odwoławczy wskazał, że art. 204 WKC dokonuje swoistego podziału definiując dwie okoliczności, z którymi mamy do czynienia przy powstaniu długu celnego : a) w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, lub b) w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenia towaru, w przypadkach innych niż te określone w art. 203 ( usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit.a WKC, dług celny zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC powstaje w chwili zaprzestania spełnienia obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. W katalogu zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach w/w przepisu należy rozumieć, np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem. W kontekście zdarzeń o których mowa w art. 204 ust. 1 lit.b WKC, dług celny powstaje w chwili objęcia towaru procedurą, jeżeli zostanie później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towarów tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenia. W ramach tego przepisu dług celny powstaje w przypadku, np. podania w zgłoszenie celnym błędnych danych, przedłożenia do zgłoszenia celnego sfałszowanego dowodu podchodzenia, uzyskania pozwolenia na stosowanie procedury na podstawie nieprawdziwych danych. Wobec powyższego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ale w dniu zaistnienia zdarzeń, które spowodowały, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego końcowego przeznaczenia, tzn. w dniu w którym towar został poddany takim czynnościom technologicznym, których wynikiem było uzyskanie innej formy przetworzenia i produktów kompensacyjnych, niż te które wynikały z pozwolenia. W niniejszej sprawie powstanie długu celnego zostało spowodowane wyprowadzeniem z magazynu na produkcję poszczególnych partii towaru, które następnie zostały przetworzone do innej postaci niż wynika to z pozwolenia. W związku z faktem, iż cała dostawa filetów mrożonych z mintaja objęta procedurą na podstawie w/w zgłoszenia celnego, była przetwarzana w kilkunastu "częściach" daty powstania długu celnego w odniesieniu do każdej z nich będą różne, co wynika z art. 204 ust. 1 lit.a WKC. Organ podał, że w związku z tym, że kilka partii towaru przekazano na produkcję w tym samym dniu, kwotę długu celnego ciążącego na towarze, ustalono od łącznej ilości, przetworzonej w ciągu danego dnia. Organ przedstawił sposób wyliczenie długu celnego. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określając kwotę wynikającą z długu celnego, ustalił ją w wysokości 15.599 zł, biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący w dniu dokonania zgłoszenia, tj. w dniu [...]r.. Natomiast, organ II instancji podał, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w związku z kilkoma zdarzeniami w różnych dniach. W związku z tym, że przekazanie towaru na produkcję miało miejsce również w [...]r., w celu ustalenia wysokości należności celnych wzięto pod uwagę ten sam kurs przeliczeniowy waluty jak w zgłoszeniu celnym .Tym niemniej, w związku z różnymi datami powstania długu celnego należna kwota długu celnego w rozpoznawanej sprawie została wyliczona na kwotę [...]zł. Zatem różnica między kwotą należności celnych określonych w decyzji organu I instancji i wpłaconą w dniu [...]r. a kwotą należności celnych ustalonych przez organ odwoławczy wynosi [...] zł. Organ odwoławczy zauważył jednak, że nie może zmienić w tym zakresie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, gdyż zobligowany jest normą prawną zawartą w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji jako podstawę należnych odsetek przywołał art. 65 ust. 5 ustawy Prawo Celne. Jednakże, w niniejszej sprawie, według organu II instancji, ma zastosowanie art. 65 ust. 4 w/w ustawy – odsetki są należne obligatoryjne. Z uwagi, że strona wpłaciła kwotę należności celnych określonych w zaskarżonej decyzji kwota należnych odsetek winna zostać ustalona odrębnie przez organ I instancji z uwzględnieniem dni powstania długu celnego do dnia wpłaty tj. [...]r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust.1 treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999r., art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i ust. 2, art. 212a, art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 300 ust. 1 lit.a rozporządzenia Komisji wprowadzającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 51 ustawy z dni 19 marca 2004r. Prawo celne; - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. W ocenie Spółki, decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w [...]jest faktycznie bezprzedmiotowa, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...]od której wniesiono odwołanie, nie zawiera w swej treści wymierzenia odsetek, a jedynie na końcu uzasadnienia zawarto informację o tym, że w sprawie są należne odsetki z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Przedmiot przeprowadzonego postępowania nie ma związku z treścią rozstrzygnięcia. Powodem wydania decyzji nie są czynności materialno techniczne jak księgowanie danin, ale jak wynika to z uzasadnienia decyzji -powstanie długu celnego. Zdaniem Spółki, decyzja organu wydana w przypadku powstania długu celnego wobec towaru dopuszczonego do obrotu z zastosowaniem obniżonej stawki należności przywozowych ze względu na przeznaczenie, winna zawierać obliczenie (z określeniem zastosowanych elementów kalkulacyjnych – art. 214 WKC/ kwoty należności wynikających z powstałego długu celnego oraz księgowaną retrospektywnie kwotę stanowiącą różnicę między kwotą wynikającą z powstałego długu, a kwotą uiszczoną przy dopuszczeniu do wolnego obrotu w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego. Jak wskazała Spółka dług celny powstaje z mocy prawa ( art. 201 WKC) i obliczenie kwoty należności jest wyłącznie stwierdzeniem przez organ, że zaistniały stan faktyczny spowodował powstanie długu w określonej kwocie, jednak mimo, że w sprawie mamy do czynienia z odrzuceniem przez Urząd treści zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę, to brak w sentencji określenia elementów kalkulacyjnych- w tym w szczególności pozycji TARIC, co w ocenie Spółki trzeba ocenić jako poważne naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Właściwe rozstrzygnięcie jest faktycznie dokonywane przez Urząd w uzasadnieniu decyzji o zaksięgowaniu kwoty należności. Strona przywołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Kr 54/08. Według Spółki, organ naruszył art. 204 ust. 1 lit.b w zw. z art. 204 ust. 2 WKC, bowiem kto nie doprowadził towaru do przewidywanego przeznaczenia powinien zwrócić korzyść-zapłacić cło wg stawki dla tego rodzaju towaru nie przeznaczonego do przerobu, należnego od dnia dopuszczenia do obrotu, bo od tego dnia korzystał z nie zapłaconego cła- naruszał konkurencję wśród importerów tego rodzaju towaru. Strona wskazała również na 2 wyjątki od zasady powstania długu celnego z art.204 ust.1 WKC, tzn. uchybienia nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej, bądź jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego zaniedbania i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia są spełnione, które to wyjątki zawierają nakaz ich stosowania z urzędu, tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest jakiegokolwiek słowa odniesienia się przez organ do ww. kwestii. Nadto, organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo iż dotyczyły one okoliczności na korzyść spółki. Spółka stwierdziła, że organ wydał decyzję jedynie w oparciu o ustalenia kontroli bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w [...]w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skarżącej Spółki. W dniu [...]. do Sadu wpłynęło pismo Spółki, w którym podtrzymała swoje stanowisko w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, na jego poparcie. W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektor Izby Celnej w [...]ustosunkował się do podniesionych w nim okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Według art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tym samym decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym musi zawierać elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W świetle art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W niniejszej sprawie, Spółka złożyła odwołanie od całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]., wydaną, min. na podstawie art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego, którą zaksięgowano retrospektywnie z dniem [...]. kwotę długu celnego w wysokości [...]zł stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną ([...]zł), a kwotą należności celnych przywozowych (0zł) wynikających ze zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu [...]. towaru określonego jako mrożone filety z mintaja (Theragra Chalcogramma) oraz powiadomił dłużnika zgodnie z art. 221 ust.1 wspólnotowego Kodeksu Celnego o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...]w Rejestrze Długu Celnego (R19 pod poz. [...]). W pouczeniu powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w [...]zawarł informację, iż kwotę cła wymierzona niniejszą decyzja w wysokości [...]wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od dnia powstania długu celnego tj. od dnia [...]. do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem (zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach- Dz. U. Nr 165, poz. 137 w związku z art. 65 ust.6 Prawa celnego) należy wpłacić na podane w decyzji konto nie później niż w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia w/w decyzji. W myśl art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...]jako organ II instancji po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit.a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej wymiaru odsetek i orzekł, iż zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego należne są odsetki, liczone od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Sądu, sentencja zaskarżonej decyzji, a tym samym całą decyzją wydana przez Dyrektora Izby Celnej w [...]jest nieprawidłowa, gdyż nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji ograniczając się jedynie do kwestii dotyczącej odsetek, tj. poprawienia kwalifikacji prawnej, ujętej w podstawie prawnej decyzji organu I instancji (wskazanie przepisu) oraz pouczeniu tej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławcza wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu II instancji prawidłowe, wówczas organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. NSA w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985r., sygn. akt III SA 730/85, wydanym na tle art. 138 § 1 Kpa podkreślił, iż "utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje, bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile możne być wydana decyzja bez uzasadnienia ( np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), o tyle nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia." Zdaniem Sadu, rozstrzygnięcia organu II instancji nie można domniemywać, winno być ono wyraźnie wskazane w osnowie zaskarżonej decyzji. Brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, powoduje wadliwość decyzji organu II instancji, a tym samym zaistniałe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy ponownie rozpozna sprawę, zawierając w osnowie decyzji elementy niezbędne wynikające z art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustosunkowania się zarzutów merytorycznych skargi, Sąd stwierdził, iż było by to przedwczesne na tym etapie postępowania. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tej ustawy, bowiem Sąd miarkując należne Spółce koszty postępowania uznał, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn procesowych, za nie w związku z merytorycznym rozpoznaniem zarzutów skargi. Tym samym uwzględnienie skargi nastąpiło w części niewspółmiernej do o wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd przyznał Spółce koszty postępowania w wysokości [...]zł, obejmujące kwotę uiszczonego wpisu w wysokości [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...]zł oraz kwotę [...] zł tytułem opłaty skarbowej.