I SA/Sz 631/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. K. - organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "[...]" w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2023 r. nr SKO/WA/503/2306/2023 w przedmiocie zwrotu niewykorzystanej w części dotacji oświatowej wraz z odsetkami udzielonej w 2017 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej M. K. - organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "[...]" w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z 18 kwietnia 2023 r. i określiło M. K. - organowi prowadzącemu [...] Przedszkole [...] w S. (przedszkole) obowiązek zwrotu niewykorzystanej dotacji oświatowej za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji mocą decyzji z 18 kwietnia 2023 r. określił M. K. obowiązek zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej w 2017 r. w kwocie [...]zł z odsetkami. Organ zaznaczył, że organ I instancji nie uwzględnił zmiany nazwiska M. K. (wcześniej [...]), ale postępowanie administracyjne niewątpliwie jest prowadzone wobec właściwej strony. W dalszej kolejności organ odnotował, że "postępowanie administracyjne obejmujące nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli dotyczące pobrania przez organ prowadzący Przedszkole w roku 2017 dotacji z budżetu j.s.t. w nadmiernej wysokości oraz wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 zostało umorzone decyzją z dnia 18.04.2023r. znak: [...] W związku z powyższym weryfikacją w ramach niniejszego postępowania zostaną objęte ustalenia organu I instancji w zakresie dotacji niewykorzystanej do końca roku 2017, jako że rozstrzygnięcie Prezydenta [...] będące przedmiotem zaskarżenia, dotyczy wyłącznie dotacji niewykorzystanej do końca roku 2017." W ocenie organu, rozpatrywany obowiązek zwrotu dotacji nie uległ przedawnieniu. W tym kontekście organ nawiązał do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), art. 251 ust. 1, art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 dla 2017 r. - u.f.p.) i przyjął, że pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg wraz końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Zwrócił uwagę na orzeczenia w sprawach sygn.: I GSK 3226/18, I GSK 2461/18. Zatem, jak stwierdził organ, w przypadku dotacji pobranej w 2017 r., która w części niewykorzystanej powinna zostać zwrócona do 31 stycznia 2018 r., termin przedawnienia zakończy się wraz z upływem 31 grudnia 2023 r. Przechodząc do sposobu rozliczenia dotacji, organ motywował, że według twierdzeń M. K. dotacja oświatowa w wysokości [...] zł dotycząca 2017 r. została przeznaczona na: - wynagrodzenie pracowników - [...] zł, - wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego - [...] zł, - zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - [...] zł. Następnie organ tłumaczył, że w przedszkolu nie była prowadzona ewidencja wydatków sfinansowanych z dotacji. Wszystkie wydatki, bez względu na źródło finansowania, ujmowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co nie pozwalało na wyszczególnienie wydatków sfinansowanych z dotacji. "Kontrolujący zaznaczyli, że dokumenty do kontroli opieczętowane zostały klauzulą wynikającą z § 9 uchwały Rady Miejskiej NR XXV/265/2016 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania dopiero przed przedłożeniem ich kontrolującym, co należy wywieść z wyjaśnień Dyrektora Przedszkola. Z kolei Dyrektor Przedszkola, ujawnione przez kontrolujących różnice pomiędzy złożonym rozliczeniem a przedłożonymi do kontroli dowodami księgowymi w poszczególnych grupach wydatków tłumaczyła przyjętą zasadą rozliczania dotacji, w proporcji wszystkich wydatków poniesionych w danym roku w wysokości do kwoty dotacji, wskazując że wydatki z całego roku przekraczają wysokość dotacji. Założyła więc, że każdy wydatek w pewnej części będzie pokryty z dotacji, zaś pozostała część ze środków własnych (załącznik nr [...] do protokołu z kontroli). W protokole na str. 19 zestawiono wszystkie dokumenty księgowe okazane przez kontrolowaną grupując je rodzajowo, zaznaczając, że w odniesieniu do części tych dokumentów, brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty (27 faktur opisanych w wystąpieniu pokontrolnym na łączną kwotę [...]zł), natomiast cześć z faktur wystawionych w roku 2017 została opłacona w roku 2018 (16 faktur wykazanych w załączniku nr [...] do protokołu z kontroli na łączną kwotę [...]zł) . Kontrolujący ustalili w oparciu o listy płac oraz wewnętrzne dowody księgowe sporządzone przez księgową, że pochodne od wynagrodzeń stanowią łącznie kwotę [...]zł, przy czym wskazali na brak dowodów potwierdzających odprowadzenie tych kwot do właściwych instytucji tj. zapłaty składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy PIT 4, oraz wskazali na inne nieprawidłowości m.in. brak deklaracji ZUS, brak weryfikacji przez Dyrektora Przedszkola listy płac, braku wymaganej adnotacji na listach płac o sfinansowaniu wydatków z dotacji." "Po dokonaniu analizy zaświadczeń wystawionych przez Naczelnika US w S. , Kolegium stwierdza, że wydatek na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017 nie został w ogóle poniesiony. Wszystkie wpłaty dotyczące roku 2017 ujawnione w zaświadczeniu tj. w wysokości łącznej [...] zł zostały dokonane w roku 2018 tj. w okresie od 27.06.2018r do 10.07.2018r. (w piśmie z dnia 31.08.2020r. Strona wniosła o uwzględnienie tych wpłat w rozliczeniu wykorzystania dotacji przyznanej za rok 2018r)." Zdaniem organu, zapłata 5 i 19 lipca 2017 r. zaległości powstałych w 2016 r. z tytułu PIT-4 nie podlegała sfinansowaniu z dotacji na prowadzenie przedszkola udzielonej na 2017 r., co wynika z art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2017.2198 z zm. dla 2017 r.). W konsekwencji wydatki bieżące dotyczące 2016 r. (pochodne od wynagrodzeń, których termin zapłaty przypadał na 2016 r.) podlegały sfinansowaniu z dotacji przyznanej na 2016 r. Z kolei z zaświadczenia ZUS wynika, że w 2017 r. dokonano wpłat tytułem składek w kwocie [...]zł (wpłaty własne płatnika oraz wpłaty dokonane przez organ egzekucyjny), z tym że część wpłat została rozliczona przez ZUS na poczet składek z 2016 r. (w kwocie [...]zł). "Organ I instancji odwołując się do ustaleń kontroli, stwierdził, że Strona nie wykazała poniesienia wydatku z tytułu pochodnych od wynagrodzeń pracowniczych zadeklarowanych do rozliczenia z dotacji za rok 2017 w kwocie łącznej [...] zł. Strona tego ustalenia nie zanegowała, w pismach z dnia 15.10.2020r. oraz 18.12.2020r, pełnomocnik Strony wniósł jedynie o uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wynagrodzenia dyrektora Przedszkola w kwocie [...]zł wskazując, że wypłata tego wynagrodzenia w roku 2017 nastąpiła. Organ I instancji żądanie Strony uwzględnił zważając, że obowiązujący wzór formularza rozliczeniowego wprowadzony uchwałą Nr XXV/265/2016 nie zawierał wyszczególnienia konkretnych wydatków w kategorii wynagrodzenia pracownicze. Tym samym organ uznał, że skoro Strona przedstawiła dowód wydatkowania kwoty [...]zł tytułem wynagrodzenia dla dyrektora Przedszkola p. M. Ć., to wydatkiem takim, Strona może posługiwać się przy weryfikowaniu rozliczenia dotacji." Organ zauważył, że M. K. nie odniosła się do pozostałej kwoty zakwalifikowanej jako niewykorzystana dotacja w kategorii "wynagrodzenie wraz z pochodnymi". W odwołaniu jedynie zarzuciła nieuwzględnienie wydatków, wynikających z korekt rozliczenia dotacji. "Kolegium przeanalizowało akta sprawy (6 segregatorów) i nie stwierdziło innego rozliczenia poza rozliczeniem złożonym w dniu 29.01.2018r., w każdym razie nie stwierdziło, by Strona złożyła "korektę deklaracji" o której mowa w art. 81 Op. do którego to przepisu odwołuje się jej pełnomocnik. Poza tym, przypomnieć należy, że organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nadmiernie pobranej. W ramach niniejszego postępowania dotowana powinna wykazać się sfinansowaniem z dotacji wynagrodzenia wraz z pochodnymi w wysokości [...] zł." "Bezsprzecznie dowody złożone przez Stronę do akt sprawy i to po doręczeniu kontrolowanej protokołu z kontroli potwierdzają, że w sposób nieuprawniony przedstawiono do rozliczenia wynagrodzenia pracownicze brutto jako sfinansowane z dotacji z roku 2017, gdy tymczasem z zaświadczenia Naczelnika US w S. z dnia 21.08.2020r wprost wynika, że wpłaty dotyczące roku 2017 - PIT 4 tj. w wysokości łącznej [...] zł zostały dokonane okresie od 27.06.2018r do 10.07.2018r. tj. po ustawowych terminach do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i po upływie terminu do rocznego rozliczenia dotacji przyznanej na rok 2017. Nie ulega wątpliwości, że zaliczki od wynagrodzeń (PIT-4) dotyczące roku 2017 mogły zostać rozliczone wyłącznie z dotacji udzielonej na rok 2017, jednakże pod warunkiem, że wydatek taki faktycznie nastąpił. Składając roczne rozliczenie dotacji za 2017r. warunku tego Strona nie spełniła. Z kolei z wykazu wpłat składek zusowskich złożonego do akt sprawy wynika, że wpłaty były dokonane w szerszym zakresie niż Strona podała do protokołu z kontroli i organ uwzględnił należne za rok 2017 wpłaty. Nadto, jak zaznaczono powyżej, organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu dotacji za rok 2017 w kategorii "wynagrodzenia wraz z pochodnymi" wynagrodzenie dyrektora Przedszkola (także za okres od stycznia do czerwca 2017r zgłoszony przez Stronę po doręczeniu wystąpienia pokontrolnego). Tymczasem Skarżąca utrzymuje żądanie rozliczenia korekt, ale wcale nie konkretyzuje wydatków które w jej ocenie kwalifikują się za zastąpienia nieponiesionych wydatków w kategorii wynagrodzenie pracownicze wraz z pochodnymi." Organ podkreślił obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków finansowych z dotacji. "Jeśli zatem przedstawiono jako sfinansowane z dotacji pochodne od wynagrodzeń za rok 2017 zestawione w pkt 4.1.2. protokołu z kontroli na podstawie list płac przestawionych przez kontrolowaną, to brak wykazania poniesienia pełnego wydatku w roku 2017 w kategorii "wynagrodzenia wraz z pochodnymi" tj. na wskazaną w rozliczeniu rocznym dotacji kwotę, oznacza niewykorzystanie dotacji w części nieznajdującej potwierdzenia w poniesieniu tego wydatku. Jak stanowi art. 251 ust.4 u.f.p.: Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Za dotację niewykorzystaną uważa się zatem dotację, która nie została wykorzystana w sposób wskazany w art. 251 ust. 4 u.f.p. tj. przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, przez realizację celów wskazanych z tych przepisach." Następnie, według organu, kwota [...]zł wynika z faktur dotyczących dostaw towarów i usług, które nie zostały opłacone w 2017 r., ale w 2018 r. Tym samym nie podlegały finansowaniu z dotacji przyznanej na rozpatrywany 2017 r. W dalszej kolejności organ tłumaczył, że wydatek wynikający z faktury nr [...] z 29 grudnia 2017r. w kwocie [...]zł za usługę cateringową, poniesiony został przed upływem terminu rozliczenia dotacji za 2017 r. "Odrębną natomiast sprawą jest kwestia oceny prawidłowości pełnego sfinansowania ze środków dotacyjnych usługi cateringowej (z akt sprawy wynika, że dotujący kwestionował możliwość pełnego finansowania ze środków dotacyjnych wyżywienia), jednakże ten aspekt nie może być kontynuowany, ze względu na umorzenie postępowania w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tak więc, w ocenie Kolegium ustaloną przez organ I instancji kwotę [...]zł należy pomniejszyć o kwotę [...]zł, albowiem dotacja w tym zakresie została wykorzystana." Odnosząc się do kwoty [...]zł opisanej w 27 fakturach, organ podkreślił brak dowodów zapłaty. Tymczasem "wydatkowanie środków publicznych wymaga zachowania reżimu dyscypliny finansów publicznych, a zatem każdy wydatek przedstawiony jako sfinansowany środkami publicznymi musi zostać potwierdzony dowodem poniesienia takiego wydatku." W konsekwencji trafne jest przyjęcie, że dotacja w kwocie [...]zł nie została wykorzystana. Natomiast organ nie zgodził się z organem I instancji w kwestii "stanowiska, odnoszącego się rachunków wystawionych przez p. M. Ć. na rzecz [...] przedstawionych do rozliczenia z dotacji na kwotę łączną [...] zł. wedle którego zapłata za ww. rachunki nie stanowi o wykorzystaniu dotacji." "Jak wynika z decyzji, organ I instancji zanegował wydatki wynikające z rachunków z tego powodu, że uznał, że zapłata za rachunki nastąpiła na rzecz pani Ć. oraz jej męża, wywodząc, że zapłata dokonana do majątku wspólnego nie spowodowała przesunięcia masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu." "Faktem natomiast jest, że z historii rachunków bankowych przedstawionych przez Stronę nie ma możliwości powiązania kwot wynagrodzeń wynikających z rachunków wystawionych przez przedsiębiorcę M. Ć. z wypłatami (operacjami) z rachunku bankowego Przedszkola. Jednakże z ustaleń kontroli nie wynika też, by środki pieniężne tytułem usług pozostały na rachunku bankowym p. M. Ć., albo też, że trafiły na wspólny rachunek małżonków. Co istotne w toku kontroli ani też w toku postępowania administracyjnego nie zanegowano samego faktu wykonywania usług na rzecz Przedszkola przez p. M. Ć. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym organ I instancji błędnie uznał, że kwota [...]zł nie została wydatkowana z tego powodu, że zapłata współmałżonkowi za wykonane usługi, których charakter odpowiada świadczeniu pracy (prace konserwacyjne, naprawcze, pranie dywanów, odśnieżanie, itp.), nie stanowi wykorzystania dotacji. Słusznie natomiast zauważa organ I instancji, że brak zawartej umowy z p. M. Ć. nie pozwala zweryfikować na jakich warunkach były przez niego realizowane zadania w Przedszkolu. Nie wiadomo, jaki został mu powierzony zakres zadań, w jaki sposób zostało określonego wynagrodzenie, jak została ukształtowana odpowiedzialność wykonującego zadania. Zauważyć należy, że rachunki były wystawiane w każdym miesiącu, w różnej wysokości. Wynagrodzenia wynikająca z comiesięcznie wystawianych przez p. M. Ć. rachunków wnosiła od [...] zł do [...] zł, a zatem było wysoka co podkreśla w decyzji organ I instancji wskazując także na fakt, że w Przedszkolu zatrudniony był pracownik do prac porządkowych na posesji (rachunki p. M. Ć. także wskazują na prace porządkowe, w tym również na posesji), co więcej, jak zaznacza organ I instancji Przedszkole korzystało z usług Zakładu [...]. Natomiast do akt nie przedłożono ani cennika usług świadczonych przez p. M. Ć., ani też dokumentów wskazujących na zlecania prac i ich odbieranie przez zleceniodawcę. W gruncie rzeczy jedynym dokumentem jaki został wytworzony na okoliczność świadczenia usług przez p. M. Ć. są jego rachunki wystawione na [...] Przedszkole "[...]" ze wskazaniem formy płatności gotówka. Bez wątpienia Strona decydując się na finansowanie środkami publicznymi wynagrodzenia dla p. M. Ć. winna jako podmiot powiązany z usługodawcą dołożyć szczególnej dbałości w uregulowaniu zasad zlecenia i wykonywania prac, tak by umożliwić kontrolującym zweryfikowanie na jakich warunkach były świadczone prace, czy prace te zostały wykonane oraz czy pobrane wynagrodzenie było adekwatne do rozmiaru wykonanych prac, a tym samym czy środki publiczne zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem, w tym w sposób racjonalny, celowy i oszczędny. Dlatego też, wydatek w kwocie [...]zł mógłby stać się przedmiotem analizy w kontekście dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Niemniej z racji upływu terminu przedawnienia dla określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w tym z uwagi na umorzenie przez organ I instancji decyzją z dnia 18.04.2023r. znak: [...] postępowania w przedmiocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, weryfikowanie sfinansowanych z dotacji wydatków z tytułu usług p. M. Ć. w trybie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. nie jest możliwe. Z kolei, jak wskazano powyżej, w ocenie Kolegium nie było trafne uznanie przez organ I instancji kwoty [...]zł jako niewydatkowanej z uwagi dokonanie zapłaty za usługi naprawcze mężowi p. M. Ć.." M. K. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 75 § 1, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775 ze zm. - K.p.a.) polegające na: niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu dowodów, niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wybiórczej ocenie dowodów, pominięciu przyjętego sposobu rozstrzygania spraw tego samego rodzaju, zwłaszcza że w latach 2014 - 2016 r. organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji przez skarżącą. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca wykazywała, że sfinansowała z dotacji pochodne od wynagrodzeń w 2017 r. w wysokości [...] zł. Ponadto skorygowała rozliczenie dotacji, usuwając w ten sposób wszelkie wątpliwości co do prawidłowości wykorzystania środków publicznych uzyskanych w 2017 r. Organ, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż zasadniczo z innych przyczyn niż objęte granicami zarzutów i wniosków zawartych w skardze. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji. Powyższe rozwiązanie prawne zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi, argumenty prezentowane przez strony sporu zawisłego przed sądem. Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma ostateczna i prawomocna decyzja organu I instancji wydana 18 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 105 § 1 K.p.a., umarzająca postępowanie administracyjne "w sprawie określenia kwoty dotacji oświatowej za lata 2017-2018 podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta S. przez organ prowadzący [...] Przedszkole [...] w części dotyczącej pobrania w 2017 r. dotacji w nadmiernej wysokości oraz wykorzystania w 2017 r. dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". Zgodnie z art. 251 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (art. 251 ust. 1 u.f.p). W przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale (art. 251 ust. 2 u.f.p). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 251 ust. 3 u.f.p). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4 u.f.p). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 5 u.f.p). Według art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 u.f.p.). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 2 u.f.p.). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Następnie art. 105 K.p.a. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części (art. 105 § 1 K.p.a.). Organ administracji publicznej może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz gdy nie jest to sprzeczne z interesem społecznym (art. 105 § 2 K.p.a.). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 105 § 1 K.p.a., zasadniczo oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą odnosić się do organu podatkowego bądź stron postępowania podatkowego, interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty czy prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Jednocześnie umorzenie postępowania administracyjnego zamyka drogę do rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Decyzja umarzająca postępowanie administracyjne wywołuje skutki proceduralne, takie jak każda decyzja merytoryczna, kończy sprawę w danej instancji, chyba że jest decyzją częściową. Do decyzji umarzającej odnoszą się zarówno zwykłe, jak i nadzwyczajne środki prawne, w tym środki zaskarżenia, skarga do sądu administracyjnego (por. szerzej Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, redaktorzy R. Hauser, M. Wierzbowski, wyd. C.H.BECK 2023 do art. 105 K.p.a.). Stosownie do art. 138 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze (art. 138 § 1 K.p.a.). Z kolei w art. 156 K.p.a. ustawodawca przyjął, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa; 3) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco; 4) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 5) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 6) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa (art. 156 § 1 K.p.a.). W uzasadnieniu decyzji z 18 kwietnia 2023 r., umarzającej postępowanie administracyjne, organ I instancji powołał się na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji dotyczącej 2017 r. pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie przyjął, że nadal był uprawniony do wydania decyzji w sprawie obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą w tej części, w jakiej skarżąca jej nie wykorzystała. W związku z tym organ I instancji 18 kwietnia 2023 r. wydał decyzję umarzającą postępowanie administracyjne prowadzone wobec skarżącej i w tej samej dacie odrębną decyzję (o odrębnym numerze) określającą obowiązek zwrotu dotacji przez skarżącą. Poza sporem pozostawała okoliczność, że decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie administracyjne stała się ostateczna i prawomocna do 14 września 2023 r., kiedy organ wydał decyzję zaskarżoną. Organ przy wydaniu kontrolowanej decyzji pominął, że zarówno decyzja organu I instancji określająca obowiązek zwrotu dotacji, jak również decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie administracyjne, każdorazowo dotyczyły obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej przyznanej na 2017 r. Zatem niewątpliwie obie te decyzje organu I instancji zapadły w tej samej sprawie od strony podmiotowej i przedmiotowej. Ich adresatem każdorazowo była skarżąca. Okoliczności faktyczne i prawne każdorazowo dotyczyły obowiązku zwrotu dotacji oświatowej uzyskanej przez skarżącą w 2017 r. na rzecz prowadzenia tego samego przedszkola. Wspomniana decyzja organu I instancji z 18 kwietnia 2023 r., umarzająca postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji oświatowej, ostatecznie i prawomocnie przesądziła w obrocie prawnym, że skarżąca nie ma obowiązku zwrotu dotacji uzyskanej w 2017 r. na rzecz prowadzonego przedszkola. Wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji było zatem postępowaniem organu, o którym stanowi przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. Umorzenie postępowania administracyjnego na warunkach art. 105 § 1 K.p.a., które dotyczyło obowiązku zwrotu przez skarżącą dotacji oświatowej uzyskanej w 2017 r., oznacza w obrocie prawnym istnienie przeszkody do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia o istocie tej samej sprawy, jak to uczynił organ w kontrolowanej decyzji. Jeśli organ I instancji umorzył postępowanie administracyjne, kierując się przy tym błędnym przekonaniem, że obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie, w nadmiernej wysokości, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczaniem, niewykorzystanej stanowią każdorazowo odrębne przedmioty postępowania administracyjnego, to w istocie rzeczy w ten sposób błędnie utożsamił przedmiot postępowania administracyjnego w postaci obowiązku zwrotu dotacji z podstawą faktyczną i prawną tego obowiązku. Jednocześnie to błędne założenie w żaden sposób nie wpływa na obiektywne znaczenie w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji organu I instancji, umarzającej postępowanie administracyjne w przedmiocie, co do zasady, zwrotu tej samej dotacji przez ten sam podmiot w porównaniu z zaskarżoną decyzją organu. Wobec tego skutkiem decyzji organu I instancji, umarzającej postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu dotacji, jest zakaz wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie i wobec tej samej strony w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. W świetle tożsamości przedmiotu postępowania administracyjnego, którym jest obowiązek zwrotu dotacji, nie zaś wybrana, poszczególna podstawa faktyczna i prawna tego obowiązku, decyzja organu I instancji, umarzająca postępowanie administracyjne, nie może być uznana za decyzję częściową. Nawet przyjęcie różnych okoliczności faktycznych i podstaw prawnych na potrzeby określenia obowiązku zwrotu dotacji nie zmienia tej kluczowej konstatacji, że cały czas przedmiot postępowania administracyjnego jest jeden, niepodzielny, jest nim obowiązek zwrotu dotacji - tej samej i przez ten sam podmiot. W rezultacie decyzja organu I instancji, umarzająca postępowanie administracyjne w przedmiocie obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej przyznanej na 2017 r., pozostająca w obrocie prawnym, wyłączyła uprawnienia organu do wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie i wobec tej samej strony. Wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji nakłada na organy obowiązek ustalenia i przeanalizowania wszystkich faktów istotnych z perspektywy wszystkich przesłanek określonych w art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 - ust. 5 u.f.p. Innymi słowy, organy nie są uprawnione do wybierania poszczególnych okoliczności faktycznych i poszczególnych przepisów prawa przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy w przedmiocie zwrotu dotacji; do dowolnego dzielenia przedmiotu postępowania w postaci obowiązku zwrotu dotacji na wybrane części faktyczne i prawne. Przedmiot postępowania administracyjnego jest jeden. Jest nim obowiązek zwrotu dotacji wypłaconej w dotowanym roku. Wyłącznie do tak rozumianego przedmiotu należy odnosić zakres i skutki prawne decyzji umarzającej postępowanie administracyjne przy zastosowaniu art. 105 § 1 K.p.a. Czym innym jest natomiast zagadnienie, że jeden obowiązek zwrotu jednej dotacji wypłaconej w dotowanym roku może mieć wiele podstaw faktycznych i wynikać z kilku przesłanek ustawowych. Jednak wielość przesłanek faktycznych i prawnych nie zmienia zasadniczej konstatacji, że wszystkie one pozostają w ramach tego samego i jednego obowiązku, czyli obowiązku zwrotu dotacji wypłaconej w danym roku, a tym samym w granicach jednego przedmiotu postępowania administracyjnego. W tym stanie sprawy ostateczne i prawomocne umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej przyznanej na 2017 r., które nastąpiło mocą decyzji organu I instancji z 18 kwietnia 2023 r., w następstwie spowodowało, że organ nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji merytorycznie rozstrzygającej o obowiązku skarżącej zwrotu tej samej dotacji oświatowej, tyle że na innej podstawie faktycznej i prawnej. W podsumowaniu powyższych rozważań raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, że nawiązywanie przez organy do podstaw faktycznych i prawnych obowiązku zwrotu dotacji (pobranej nienależnie, w nadmiernej wysokości, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej) nie mogło kreować samodzielnych przedmiotów postępowania administracyjnego, podlegających rozstrzygnięciu odrębnymi decyzjami. Przedmiot postępowania administracyjnego obejmuje jeden, integralny, niepodzielny obowiązek zwrotu dotacji, który może wynikać z kilku podstaw faktycznych i prawnych bądź tylko z jednej podstawy faktycznej i prawnej. Jeśli niektóre z nich nie zostały uwzględnione w pierwotnej, ostatecznej i prawomocnej decyzji, także umarzającej postępowanie administracyjne, wydanie kolejnej decyzji co do obowiązku zwrotu tej samej przecież dotacji, stanowi działanie w warunkach art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W takiej sytuacji pozostaje organowi analiza, czy do ostatecznej i prawomocnej decyzji organu I instancji z 18 kwietnia 2023 r., obiektywnie umarzającej postępowanie administracyjne w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej przyznanej skarżącej w 2017 r., mogą znaleźć zastosowanie nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego. Wymieniona decyzja organu I instancji, umarzająca postępowanie administracyjne, z istoty art. 105 § 1 K.p.a. i ustawowych przesłanek obowiązku zwrotu dotacji nie może być postrzegana jako umarzająca postępowanie administracyjne w zakresie odrębnych, samodzielnych, autonomicznych przedmiotów, innych niż przedmiot objęty decyzją kontrolowaną w niniejszej sprawie. W następstwie zarzuty skarżącej dotyczące sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, a więc zebrania dowodów, ich oceny, wyprowadzenia ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności odnoszące się do wykładni i zastosowania przez organ ustawowych przesłanek obowiązku zwrotu dotacji, były pozbawione znaczenia, bowiem nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Z powodów omówionych wyżej sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).