I GSK 2461/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 787/17 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 lipca 2017 r., nr [...] w części obejmującej punkt 2a i 2c w zakresie dotacji oświatowej za 2011 r.; 3. w pozostałej części oddala skargę; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz F. Sp. z o.o. w L. 47.538 (czterdzieści siedem tysięcy pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17 oddalił skargę [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: SKO) z 12 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011-2012 wraz z odsetkami. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło w całości decyzję [...] , rozstrzygając sprawę reformatoryjnie, gdyż określiło i zobowiązało skarżącą spółkę – jako organ prowadzący – do zwrotu dotacji oświatowej: a) niewykorzystanej do końca 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, b) niewykorzystanej do końca 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, c) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, d) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że co do zasady podziela ustalenia Prezydenta w zakresie wynagrodzenia nauczycieli w 2012 r.; wynagrodzenia osób zatrudnionych w oddziale w Lublinie w 2011 r.; składek do ZUS w części należnej od ubezpieczonych i zaliczki do US od wynagrodzeń w 2011 r. wykazanych w ewidencjach; czynszu za wynajem sal lekcyjnych w Gimnazjum nr 10 za listopad 2010 r.; opłaty za dostawę energii elektrycznej do lokalu w Lublinie przy ul. Karmelickiej 2/4, wynajmowanego na prowadzenie pracowni kosmetycznej w sierpniu 2012 r.; zakupu książek w lutym 2011 r.; zakupu materiałów do pracowni kosmetycznej w grudniu 2012 r.; zakupu pomocy dydaktycznych we wrześniu 2012 r.; zakupu materiałów biurowych i tonera; wynagrodzenia za usługę remontową w marcu 2011 r.; zakupu artykułów gospodarczych i materiałów remontowych w październiku 2012 r.; opłaty za usługi informatyczne w 2011 r. oraz w sierpniu 2012 r. SKO wyjaśniło, że w pkt 5 decyzji Prezydenta pominięto wydatki na kwotę [...] zł, które zostały wykazane w załącznikach do decyzji, i które zostały zaliczone przez organ I instancji do ogólnej kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 i 2012 w łącznej wysokości [...] zł. SKO zakwestionowało też przyjęte przez Prezydenta wydatki w zakresie kwoty [...] zł, dotyczącej opłat czynszowych. SKO przyjęło, że wydatki na opłaty czynszowe w wysokości [...] zł zostały poniesione zgodnie z celami, na które była przyznana dotacja oświatowa. Natomiast zgodziło się z ustaleniem Prezydenta w zakresie kwoty [...] zł, dotyczącej opłaty za wynajem lokalu na funkcjonowanie oddziału placówki w Lublinie, z tym zastrzeżeniem, iż wydatek ten kwalifikuje się zasadniczo do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, SKO przyjęło, że łączna kwota dotacji za lata 2011 i 2012 podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, czyli 2011 i 2012, wynosiła [...] zł. Odnośnie kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011 i 2012, SKO nie podzieliło ustaleń Prezydenta dotyczących zakwestionowania wydatków na [...] zł, dotyczących wynagrodzenia brutto nauczycieli, które powinny być przekazane do 31 grudnia 2011 r., co wynika z § 3 ust. 4 umów, zgodnie z którym wynagrodzenia były płatne najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła realizacja dzieła. Rachunki zostały zaakceptowane przez Dyrektora Szkoły 28 listopada 2011 r. i 19 grudnia 2011 r. Wydatki te dotyczą realizacji zadań szkoły, o których mowa w art. 90a ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm.; dalej: uso) i zostały pokryte z dotacji oświatowej przyznanej na 2011 r., pomimo ich zapłaty w 2012 r. SKO podzieliło ustalenia w zakresie zakwestionowanych wydatków opisanych w pkt 8 decyzji Prezydenta. W ocenie SKO dotacje w kwocie [...] zł zostały wykorzystane na sfinansowanie wydatków obejmujących realizację zadań i zobowiązań spółki, których beneficjentami nie byli słuchacze szkół w Lublinie w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale spółka (w związku z przyjętym sposobem zarządzania szkołami). Wykorzystanie dotacji stwierdzone decyzją jako niezgodne z przeznaczeniem, nie spełniało warunku określonego w art. 90 ust. 3d uso, gdyż były one związane z prowadzeniem szkół i przyjętym przez spółkę sposobem zarzadzania szkołami (utworzenie oddziału w Lublinie, przejęciem kompetencji dyrektora szkoły przez oddział i centralę, ograniczenie działalności szkół do wynajmowanych pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne, centralizacja obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej, kontroli i koordynacji zarządzania szkołami, czy też finansowaniem z dotacji oświatowej wydatków obciążających organ prowadzący szkołę lub placówkę). Dotyczy to wydatków obejmujących: 1) wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi na rzecz strony: wprowadzanie danych słuchaczy do systemu, archiwizacja dokumentacji przebiegu nauczania, obsługi księgowej, kadrowo-płacowej, obsługi informatycznej systemu CRM i strony internetowej (pozycjonowanie, hosting), dzierżawy serwerów, 2) wynagrodzenia (wraz z pochodnymi, odpisami) osób zatrudnionych przez spółkę, wykonujących swoje obowiązki na jej rzecz w centrali (Dyrektor Generalny – Prezes Zarządu, członek Zarządu, koordynator dydaktyczny) i oddziału w Lublinie (Dyrektor oddziału, specjaliści ds. obsługi klienta, kierownik administracyjny) wraz z opłatami za zakupy paliwa, używanie i utrzymanie samochodu powierzonego Dyrektorowi oddziału, noclegi i podróże służbowe, usługi pocztowe i kurierskie, 3) opłaty dotyczące oddziału w Lublinie: czynszowe za wynajem lokalu, usługi telekomunikacyjne, za używanie dystrybutora wody oraz zakupy wyposażenia, artykułów biurowych, artykułów spożywczych, 4) dobrowolne przyjęcie przez spółkę obowiązków i kosztów wynajmującego odnośnie używania i doprowadzenia wynajmowanego lokalu w nieruchomości do stanu zapewniającego bezpieczne i higieniczne warunki nauki – opłaty za zakupy materiałów remontowych i wynagrodzenia za usługi remontowe, w tym polegające na adaptacji wynajmowanego lokalu na pracownię kosmetyczną i fryzjerską, 5) opłaty i wynagrodzenia w celach reklamy i promocji szkół na rzecz spółki – opłaty za usługi reklamowe (ogłoszenie na stronie internetowej, emisje spotów, druk materiałów informacyjnych) w celach reklamy i promocji szkół, wynagrodzenia za rozdawanie materiałów reklamowych. Beneficjentem czterech pierwszych grup wydatków była niewątpliwie spółka, która nie wyodrębniła szkół pod względem majątkowym i strukturalnym w sprawach: administracyjnych, finansowych, organizacyjnych. Beneficjentami tych wydatków nie byli jednak słuchacze uczęszczający do szkół w Lublinie. Beneficjentami piątej grupy wydatków – oprócz spółki – mogły być wyłącznie osoby, które dopiero uzyskałyby status słuchaczy szkół, w tym w Lublinie, czyli potencjalni słuchacze szkół. W tym zakresie spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli (pismo z 9 grudnia 2013 r.) wskazując, że "kontrolowany zgadza się z wynikami kontroli w zakresie wydatków na reklamę w kwocie [...] zł oraz rozdawanie materiałów reklamowych". SKO nie podzieliło także stanowiska spółki, że z dotacji oświatowej mogą być pokryte wydatki także organu prowadzącego szkołę lub placówkę z odwołaniem się do nowelizacji ustawy o systemie oświaty. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał bowiem art. 90 ust. 3d uso, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., który nie pozwalał na sfinansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacja zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. WSA oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji z przeznaczeniem za 2011 r. Jak wskazał, według skarżącej decyzja Prezydenta określająca wysokość dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, która została wydana po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca tego roku, na jaki dotacja została przyznana. WSA nie podzielił stanowiska spółki w tym względzie. Zdaniem WSA, skoro w rozpoznawanej sprawie przyznanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2011 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, jak zasadnie zauważyła skarżąca, upływał z końcem 2016 r. W niniejszej sprawie decyzja Prezydenta wydana została 28 sierpnia 2015 r. i doręczona została spółce 4 września 2015 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2011 r. i 2012 r., a przypadającą w części do zwrotu – nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Następnie WSA stwierdził, że z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze istota sporu w sprawie sprowadzała się do przeprowadzenia wykładni przepisu art. 90 ust. 3d uso i dokonania oceny, czy w 2011 i 2012 r. dotacja oświatowa mogła zostać wykorzystana na pokrycie wszelkiej działalności prowadzonej przez organ prowadzący szkołę, w tym obejmującej sfinansowanie wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół prowadzonych przez skarżącą, jak też rozstrzygnięcia, czy do kosztów wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem można było zaliczyć również koszty wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi na rzecz spółki, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez nią, wykonujących swoje obowiązki na rzecz spółki w centrali; opłaty za zakupy paliwa, używanie i utrzymanie samochodu powierzonego dyrektorowi oddziału, noclegi i podróże służbowe, usługi pocztowe i kurierskie, opłaty dotyczące oddziału w Lublinie: czynszowe za wynajem lokalu, usługi telekomunikacyjne, za używanie dystrybutora wody oraz zakupy wyposażenia, artykułów biurowych, artykułów spożywczych, opłaty i wynagrodzenia w celach reklamy i promocji szkół na rzecz strony, w części zakwestionowanej przez organ. Przy czym odnotować należy, że skarżąca nie podważała wyliczeń (kwot), wskazanych w zaskarżonej decyzji, ale kwestionowała w istocie zasadę, aby doszło po jej stronie do jakichkolwiek nieprawidłowości w wykorzystaniu datacji. WSA zauważył, że art. 90 ust. 3d uso, w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dodatkowo z brzmienia art. 5 ust. 7 pkt 3 uso wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. WSA wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej, dotacja – w myśl art. 90 ust. 3d uso, w brzmieniu jakie miało zastosowanie w tej sprawie – nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie wszelkich zadań szkoły. Wynika to z tego, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna – stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można było wydatków z nią związanych w uznać omawianym okresie za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji było dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d uso, stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną – nie mogły być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co było wówczas sprzeczne z celem takich dotacji. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należało całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Stąd nie było podstaw do finansowania z dotacji udzielonej spółce w latach 2011-2012 wszelkich wydatków, jakie szczegółowo wykazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które niewadliwie zakwalifikowane zostały jako niewykorzystane lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę, obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. WSA podkreślił, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogły zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d uso. Najbardziej jaskrawym przykładem naruszenia reguł dotyczących sposobu wykorzystania dotacji jest kwestia wynagrodzenia pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki jako organu prowadzącego – Małgorzaty Rokosz w latach 2011-2012. Z dotacji, która w tym okresie wynosiła nieco ponad 3 mln zł wynagrodzenie to jako należne dyrektorowi generalnemu szkół (a funkcji takiej nie przewidziano w żadnej ze szkół), stanowiło ponad 1/3 część całej puli dotacji za 2 lata. Przyczyny, dla których organ zakwestionował taki sposób wydatkowania dotacji zostały przez niego szczegółowo i należycie umotywowane. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 uso służyć miała bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d uso, nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka kapitałowa, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi liczyć się z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Spółka działa w formie sp. z o.o., a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Ponadto, w ocenie WSA, treść art. 5 ust. 7 uso jest o tyle jasna, że wynika z niego jednoznacznie, iż to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem powołany art. 5 ust. 7 uso zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w tym przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe, które nie są objęte dotacją. Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, to jest działalność edukacyjna i oświatowa, ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d uso, co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. WSA uznał, że nieuzasadnione było domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni art. 90 ust. 3d uso, poprzez pryzmat zmian legislacyjnych jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z 1 stycznia 2014 r. oraz z 31 marca 2015 r. W ocenie WSA, charakter, zakres, treść oraz istota dokonanych zmian art. 90 ust. 3d uso sprawiły, że zmian tych nie można postrzegać jedynie w kategorii doprecyzowania tego przepisu czy też dokonania jego autentycznej wykładni. Okoliczności te prowadzą do wniosków zgoła odmiennych niż w skardze wywiodła to skarżąca. Dlatego przyjąć należało, że miały one charakter istotnych zmian normatywnych, albowiem treść art. 90 ust. 3d uso do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie, różni się w sposób zasadniczy. W konsekwencji nieuzasadnione było domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni art. 90 ust. 3d uso, determinowanej zmianami, jakie nastąpiły w późniejszym czasie w ustawie o systemie oświaty z 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. W konsekwencji rola dotacji oświatowej przyznawanej w 2011 i 2012 r. nie polegała zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez organ prowadzący szkoły czy też pokrywaniu wszelkich jego wydatków. Reasumując WSA stwierdził, że część prawidłowo wyszczególnionych i szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji kategorii wydatków nie mogła zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej na lata 2011-2012 w kwocie [...] zł dla szkół prowadzonych przez spółkę. Za prawidłowe mogły zostać uznane tylko te z nich, które związane były z przeznaczeniem na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. W konsekwencji dotacja oświatowa została niewykorzystana w 2011 r. w kwocie [...] zł, a w 2012 r. w kwocie [...] zł, a ponadto wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w 2011 r. w kwocie [...] zł, a w 2012 r. w kwocie [...] zł, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Organ trafnie uznał za nieprawidłowe sfinansowanie z dotacji tego rodzaju wydatków, które szczegółowo wykazał. Jednocześnie WSA zwrócił uwagę – odnosząc się do zarzutów dotyczących uchybień w zakresie prowadzenia przez organ postępowania dowodowego – że to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia organowi dowodów pozwalających na ustalenie zasadności i celowości poniesienia określonych wydatków, w tym przede wszystkim tych, które budziły wątpliwości. WSA uznał, że organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja prawidłowo wskazała na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa przez niezastosowanie w związku z nieuchyleniem wyroku pomimo wskazania w skardze uzasadnionych podstaw co do naruszenia: - art. 6 kpa polegającym na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiający się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji w oparciu o nieaktualne brzmienie art. 90 ust. 3d uso obowiązujące w latach udzielenia dotacji, tj. 2011-2012, pomimo zmiany tego przepisu poprzez doprecyzowanie jego brzmienia, zezwalającego na finansowanie z dotacji szkoły szereg wydatków zakwestionowanych decyzją SKO m.in. związanych z funkcjonowaniem sekretariatu szkoły, obsługi księgowej, informatycznej. - art. 8 kpa poprzez fakt, iż w toku postępowania organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, ponieważ nie zastosował w sprawie aktualnie obowiązujących przepisów i wykładni prawa oświatowego, które są w przedmiotowych kwestiach dokonywane przez Regionalne Izby Obrachunkowe, Samorządowe Kolegia Odwoławcze i Sądy Administracyjne w analogicznych sprawach; - art. 7 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 80 kpa poprzez niewnikliwe i niezmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadzenie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało całkowicie dowolną i jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się szczególnie w ocenie wydatków sekretariatu szkół, w tym wynagrodzeń pracowników, opierając się jedynie na bezpodstawnym i wybiorczym ustaleniu, że sama nazwa "oddział" lokalizacji, w której zgodnie ze statutem szkół bezsprzecznie funkcjonował sekretariatu szkół, kwalifikuje wydatki jako niezgodne z przeznaczeniem i nie mające związku z procesem kształcenia słuchaczy; - art. 12 § 1, art. 35 § 1 w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 kpa poprzez nadmierne, nieuzasadnione przedłużanie postępowania (od zakończenia kontroli, tj. 4 grudnia 2013 r. do doręczenia decyzji SKO ponad 3 lata 7 miesięcy), które oprócz istotnego utrudniania bieżącego funkcjonowania podmiotu kontrolowanego jest przejawem nieprzestrzegania praworządności oraz budowania nieufności do organów administracji samorządowej; - art. 89 § 1 i 2 kpa poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na wniosek strony wskazany m.in. w odwołaniu oraz z uwagi na zaistnienie okoliczności konieczności wyjaśnienia sprawy w szczególności wobec powstałych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości oraz konieczności dopuszczenia dowodu z zeznań świadków m.in. wskazanych w odwołaniu, dopuszczenia dowodu z biegłego, czy oględzin źródłowej dokumentacji księgowej strony; - art. 10 § 1 kpa poprzez niezapoznanie strony przed zakończeniem postępowania przed organem II instancji z zebranym w sprawie materiałem, a w szczególności z zestawieniami opracowanymi i załączonymi do zaskarżonej decyzji w celu ustosunkowania się do nich i złożenia ewentualnych wniosków, za spełnienie takiego wymogu nie można uznać pisma SKO z 15 grudnia 2015 r., bowiem zaskarżona decyzja została wydana przeszło po 19 miesiącach i w tym czasie SKO prowadziło postępowanie oraz opracowało ww. zestawienia, nie informując i nie dając wcześniej stronie możliwości zapoznania się z nimi oraz nie wskazując nowego terminu rozpoznania sprawy, który został określony w ww. piśmie na 31 stycznia 2016 r. Po tej dacie SKO nie prowadziło żadnej korespondencji ze stroną, jak i nie wskazało nowego terminu załatwienia sprawy, uniemożliwiając stronie czynny udział w sprawie; 2) art. 108, art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie stanowiska (twierdzeń, wniosków i zarzutów) strony postępowania złożonych w toku postępowania w pismach procesowych znajdujących się w aktach sprawy, co miało wpływ na nierozważnie ich stanowiska przez WSA zarówno na samej rozprawie, jak też w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się przez WSA do rozważenia jedynie niektórych z zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, do których WSA nie odniósł się w uzasadnieniu o czym świadczy w szczególności lakoniczne odniesienie się do wskazanych zarzutów na str. 20 uzasadnienia; 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit a) w zw. z art. 151 ppsa poprzez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wskazania w skardze uzasadnionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. - co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi strony, podczas gdy prawidłowa ocena sprawy winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. II. na podstawie art. 174 § 1 ppsa naruszenie prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym przed ich uchyleniem, a podnoszonych również w skardze, tj. 1) art. 90 ust. 3d uso poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 -2012 i w konsekwencji nieprawidłową ocenę wydatków poniesionych z dotacji, a dotyczy to w szczególności wydatków na zapewnienie obsługi szkół w sytuacji gdy nowe, korzystniejsze dla skarżącej brzmienie tego przepisu obowiązywał dacie oceny ustaleń kontroli i podjęcia przedmiotowej decyzji oraz poprzez zastosowanie zawężającej wykładni ww. przepisu niezgodnej z przywołanym w odwołaniu orzecznictwem oraz orzecznictwem wskazanym poniżej w skardze; 2) art. 5 ust 7 uso poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew treści tej normy, iż "zapewnienie" obsługi szkoły oznacza, że koszt tego zapewnienia ma być finansowany ze środków własnych, w sytuacji, gdy owo "zapewnienie'" dotyczy czynności prawnych i technicznych (np. zawarcie umów, pozyskanie pracowników) ale nie wyklucza możliwości finansowania tych wydatków ze środków dotacji, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o systemie oświaty oraz w aktualnych (tj. po zmianie tego przepisu) wyrokach sądów administracyjnych; 3) art. 90 ust 3d uso w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: ufp) poprzez jego nieprawidłowa wykładnię i uznanie, że wydatki rozliczone z dotacji nie były wydatkami bieżącymi szkół i tym samym dotacje w przedmiotowym zakresie uznane zostały za wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem, a w szczególności: 1. nie uznania za wydatek bieżący, który może zostać sfinansowany z dotacji kosztów wynagrodzenia pracowników sekretariatu szkół, pracowników merytorycznych i dydaktycznych, których wynagrodzenie w sposób oczywisty było powiązane z bieżącą działalnością dotowanych szkół a bez ich pracy nie byłoby możliwe objęcie procesem kształcenia słuchaczy szkół; 2. nie uznania za wydatek bieżący wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą sekretariatu szkół, które mogą zostać sfinansowane z dotacji: czynszu, wyposażenia, opłat pocztowych i za media, które w sposób przyczynowo-skutkowy są powiązane z bieżącą działalnością dotowanych szkół; 3. nie uznania za wydatek bieżący kosztów obsługi księgowej, kadrowo - płacowej słuchaczy i pracowników dydaktycznych szkół czy obsługi informatycznej; 4. nie uznania za wydatek bieżący, który może zostać sfinansowany z dotacji wynagrodzenia osoby Małgorzaty Rokosz, kiedy zakres wykonywanych przez nią czynności wskazuje, że ich beneficjentem są słuchacze szkół, a zatem wydatek ten nie mieści się w ramach art. 5 ust. 7 uso, a ma charakter bieżący, gdyż wiąże się tylko i wyłącznie z procesem kształcenia. 4) art. 70 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 67 i art. 60 pkt 1 ufp poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji w świetle art. 90 ust. 4 uso oraz niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 ww. ustawy w zw. z art. 251 ust. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp; 5) art. 2 i 7 Konstytucji przez ich niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów prawa materialnego jak w pkt 1-4) bez uwzględnienia słusznego interesu strony, sprawiedliwości społecznej przemawiającej za nie obciążaniem obywateli ujemnymi skutkami prawnymi wynikającymi z nieprecyzyjności przepisów czy ich rożnej interpretacji. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności musi zostać rozpatrzony najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia możliwości domagania się przez organ zwrotu dotacji. Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należy, że zdaniem WSA skoro przyznanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2011 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem 2016 r. Decyzja Prezydenta wydana została 28 sierpnia 2015 r. i doręczona spółce 4 września 2015 r. WSA uznał, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2011 i 2012 r., a przypadającą do zwrotu – nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe stanowisko WSA jest częściowo nieprawidłowe. Wyjaśnić należy, że nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 ufp – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno zagadnienia dotyczy tego od jakiego dnia ten termin należy obliczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 ufp (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 ufp, a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ufp wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 op prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Wskazać jednak należy, że WSA umknęło, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro dotacja była przyznana i przekazana w 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 op, jednakże decyzja organu odwoławczego została wydana w 2017 r., a zatem w warunkach przedawnienia. Konsekwencją powyższego był eliminacja z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt. 2c jej osnowy. Natomiast w zakresie zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2011 r. stwierdzić należy, że zasady liczenia terminu przedawnienia są inne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na trafność oceny wyrażonej przez SKO w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca 2011 r., które następowało 31 grudnia 2017 r. Zasadnie bowiem, odwołując się do art. 70 § 1 op stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego wynika z art. 251 ust. 1 ufp i jest określony kalendarzowo, jako 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2011 r. – stosując odpowiednio wskazany przepis Ordynacji podatkowej, upływał więc 31 stycznia 2012 r. Zobowiązanie z tego tytułu przedawniało się 31 grudnia 2017 r., a zatem po wydaniu decyzji przez SKO. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował zaskarżoną decyzję także w tej części (pkt. 2a osnowy decyzji). Skonstatować należy, że SKO pomimo zanegowania stanowiska organu I instancji w zakresie zakwalifikowania części wydatków do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, zamiast jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczaniem, odwołując się do zasady nieorzekania na niekorzyść strony, podtrzymał stanowisko organu I instancji. W takim działaniu organu I instancji, SKO nie dopatrzyło się bowiem rażącego naruszenia prawa, ani też interesu społecznego. Jest to stanowisko błędne i pośrednio wynikające z przyjęcia nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1 op w zw. z 252 ufp. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że gdyby organ I instancji prawidłowo zakwalifikował (zanegowaną przez SKO) część wydatków z dotacji z 2011 r. jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, to także w tym zakresie zastosowanie znalazłaby instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tej wadliwości decyzji organu odwoławczego nie dostrzegł WSA. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. art. 70 § 1 op, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego skarga kasacyjna została uwzględniona. Zaznaczyć jednak należy, że uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2011 r., ponieważ organy winny zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził orzekania przez organ II w warunkach przedawnienia instancji w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku 2012. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa rozpoznał sprawę ze skargi spółki na decyzję SKO z 12 lipca 2017 r. Skoro powyżej już uzasadniono, z jakich powodów uwzględniony został zarzut przedawnienia, to w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się wyłącznie do pozostałych zarzutów skargi, pomijając te dotyczące omówionego już zagadnienia. Wskazać należy, że spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 90 ust. 3d uso, poprzez zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012 i w konsekwencji nieprawidłową ocenę wydatków poniesionych z dotacji (zarzut nr 2.1. skargi). Bezpośrednio z tym zarzutem wiążą się zarzuty nr 1 (dwa pierwsze akapity) oraz 2.2. i 2.3., gdzie zarzucono naruszenie: art. 6 i 8 kpa z uwagi na zastosowanie w sprawie nieaktualnego brzmienia art. 90 ust 3d uso; art. 90 ust 3d uso w zw. z art. 252 ust. 1 ufp, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wydatki rozliczone z dotacji nie były wydatkami bieżącymi szkół i tym samym dotacje w przedmiotowym zakresie uznane zostały za wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem; art. 5 ust. 7 uso, poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew treści tej normy, iż "zapewnienie" obsługi szkoły oznacza, że koszt tego zapewnienia ma być finansowany ze środków własnych. W związku z powyższym zarzuty te zostaną rozpoznane łącznie. Wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d uso w latach 2011-2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d uso uzyskał z 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 uso należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d uso do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d uso w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; 3 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 229/13). Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z: 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, sygn. akt II GSK 2819/15, 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zwartą w powołanym już wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym wskazano, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Podsumowując, organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012 i dokonały ich prawidłowej wykładni, w konsekwencji prawidłowo oceniając, że wydatki rozliczone z dotacji za 2012 r. nie były wydatkami bieżącymi szkół i uznając je za wydatki z dotacji wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem w szczególności: wynagrodzenia pracowników sekretariatu szkół, pracowników merytorycznych i dydaktycznych, wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą sekretariatu szkół (czynszu, wyposażenia, opłat pocztowych i za media), kosztów obsługi księgowej, kadrowo-płacowej słuchaczy i pracowników dydaktycznych szkół, obsługi informatycznej. W tej sytuacji niezasadne okazały się zarzuty skargi wymienione w pkt. 1 (dwa pierwsze akapity) oraz od 2.1. do 2.3. petitum skargi. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się także zarzut nr 1 (akapit trzeci) naruszenia art. 7, art. 12 § 1 i art. 80 kpa poprzez niewnikliwe i niezmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadzenie materiału dowodowego, co skutkowało całkowicie dowolną i jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Postawiony zarzut jest w istocie konsekwencją wadliwego uznania przez skarżącą, że w sprawie zastosowania nie znajdują przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012. Organy gromadziły materiał dowodowy a następnie oceniały go przez pryzmat mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012, zaś przyjmowana przez skarżąca treść art. 90d ust. 3 uso po 1 stycznia 2014 r. dla uzasadnienia wadliwości prowadzonego przez organy postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Bowiem organy obu instancji (w nieuchylonym zakresie) wywiązały się z ciążących na nich obowiązków określonych w będących podstawą omawianego zarzutu przepisach. Niezasadny okazał się także zarzut postawiony w pkt. 1 (akapit 5) dotyczący naruszenia art. 89 kpa (in fine) poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na wniosek strony wskazany w odwołaniu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 89 kpa – organ administracji publicznej przeprowadzi, z urzędu lub na wniosek strony, w toku postępowania rozprawę, w każdym przypadku gdy zapewni to przyspieszenie lub uproszczenie postępowania lub gdy wymaga tego przepis prawa (§ 1), zaś powinien ją przeprowadzić, gdy zachodzi potrzeba uzgodnienia interesów stron oraz gdy jest to potrzebne dla wyjaśnienia sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin (§ 2). Brak rozprawy w warunkach opisanych w art. 89 § 2 kpa może, choć nie musi mieć wpływu na wynik sprawy, tj. treść decyzji. Ocena konieczności przeprowadzenia rozprawy, za wyjątkiem, gdy obowiązek ten wynika z przepisu prawa, należy do samego organu (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 7 wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 431). Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie było obowiązku przeprowadzenia rozprawy. Skoro zatem organy nie miały obowiązku jej przeprowadzenia to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Zauważyć także należy, że wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej dotyczył wyjaśnienia okoliczności działania w jej imieniu, w toku kontroli prowadzonej przez Prezydenta, osoby bez stosownego umocowania i niekonsultowania dokonywanych przez tę osobę czynności ze służbami księgowymi oraz organami uprawnionymi do reprezentacji spółki. Ustosunkowując się do tego wniosku organ w swojej decyzji (str. 25 i 26) bardzo szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej we wskazanym zakresie. Organ wskazał na konkretne dowody ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, które przeczą twierdzeniom skarżącej o braku umocowania tej osoby do reprezentowania spółki w toku prowadzonej kontroli. Także i z tej przyczyny zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W końcu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w pkt. 1 (akapit czwarty i szósty). Zarzuty te w istocie dotyczyły nieuzasadnionego przedłużania postępowania oraz nie zapoznania strony przed zakończeniem postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym co miało stanowić o naruszeniu art. 10 § 1, art. 12 § 1, art. 35 § 1 w zw. z art. 7, art. 8 i art. 9 kpa. Należy przyznać rację organowi, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że o realizacji obowiązku zapoznania strony przed zakończeniem postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (art. 10 § 1 kpa) świadczy pismo organu z 11 grudnia 2015 r. doręczone pełnomocnikowi skarżącej 12 grudnia 2015 r., informujące o prawie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca nie skorzystała z tego prawa na co także słusznie zwrócił uwagę organ. Natomiast wskazywane przez skarżącą wydanie decyzji po upływie 19 miesięcy od wzmiankowanego pisma nie świadczy, że w tym okresie organ zgromadził dowody nieznane skarżącej i włączył je do materiału dowodowego. Twierdzenia skarżącej należy uznać za gołosłowne. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby po wystosowaniu pisma z 11 grudnia 2015 r., organ włączył do materiału dowodowego sprawy jakiekolwiek dowody lub materiały. Natomiast załączniki do decyzji stanowią jej integralną część (na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę) i są w istocie powielonymi załącznikami do decyzji organu I instancji, skorygowanymi o odmienną ocenę już zgromadzonych dowodów. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 2 ppsa, orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. W pkt 3 orzeczono na podstawie art. 151 ppsa. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te obejmują: opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (10.813 zł), wpis od skargi (21.625 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w drugiej instancji (7.500 zł) oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika w pierwszej instancji (7.500 zł).