I SA/Sz 638/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi PB "B" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. PB "B" Spółka z o.o. w K. za rok podatkowy 2003 zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł, obliczony od przychodów w wysokości [...] zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że spółka "B" zawyżyła o [...] zł koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie: - [...] zł dotyczących zwrotu ryczałtowo ustalonych wydatków z tytułu diet i noclegów oraz należności za używanie przez prezesa zarządu spółki prywatnego samochodu osobowego, - [...] zł, z tytułu zwrotu ryczałtowo ustalonych kosztów używania dla celów służbowych w jazdach lokalnych przez prezesa zarządu spółki prywatnego samochodu osobowego, - [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych dotyczących robót budowlano – wykończeniowych w pomieszczeniach biurowych i socjalnych spółki, - [...] zł z tytułu zakupu materiałów i usług na potrzeby robót budowlanych, które na dzień 31 grudnia 2003 r. były robotami w toku. Wobec takich ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 25 ust. 10 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określił Spółce z o.o. PB "B" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu. Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu diet i noclegów oraz należności za używanie przez prezesa zarządu W. B. prywatnego samochodu osobowego i zwrotu ryczałtowo ustalonych kosztów używania tego pojazdu przez prezesa dla celów służbowych w jazdach lokalnych, organ kontroli stwierdził, że wydatki te poniesiono za okresy przebywania przez W. B., jako prokurenta spółki z o.o. "F" w K., w podróży służbowej w tej właśnie spółce. Wydatki te nie miały więc związku z działalnością spółki "B". Organ podkreślił też, iż – mimo nie potwierdzenia przez W. B. dat podróży służbowych w spółce F - fakt odbywania przez niego w spornych terminach podróży służbowych w sprawach spółki F potwierdzony został w piśmie pełnomocnika tej spółki z dnia 16 listopada 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym pełnomocnik spółki F potwierdził również rzetelność prowadzonej w tej spółce dokumentacji podróży służbowych. W odwołaniu od tej decyzji spółka "B" zakwestionowała jedynie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należności dotyczących zwrotu ryczałtowo ustalonych wydatków z tytułu diet i noclegów oraz należności dotyczących używania przez prezesa zarządu spółki dla celów służbowych prywatnego samochodu osobowego, na łączną kwotę [...] zł. Uzasadniając odwołanie Spółka sformułowała zarzut, że organy podatkowe niezasadnie dały wiarę "nierzetelnym" dokumentom - delegacjom służbowym - wystawionym przez spółkę F dla jej prokurenta W. B., a odrzuciły "rzetelne" dokumenty - delegacje służbowe - wystawione przez spółkę B dla W. B., prezesa zarządu tej spółki. Ponadto organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień wniesionych przez prezesa W. B. do protokołu kontroli, w których wykazano, że w spółce F delegacje dla prokurenta tworzone były wewnętrznie przez księgowość, a daty na drukach polecenia wyjazdu służbowego wpisywane były przypadkowo. Nie uwzględniono również faktu, że żadna z wystawianych przez spółkę F delegacji nie była przez W. B. (prokurenta) podpisana, ani przedłożona do wypłaty, ani też zaakceptowana, natomiast w spółce B każde polecenie wyjazdu służbowego było na bieżąco przez delegującą i delegowaną osobę akceptowane, a niektóre podróże służbowe, np. na Ukrainę, pomimo nieistnienia takiego obowiązku, nawet potwierdzane. W odwołaniu wskazano również, że wyjazdy służbowe prezesa spółki "B" były częste i konieczne, gdyż jego obecność na 13 budowach prowadzonych w 2003 r. (w kraju i za granicą) była obowiązkowa, ponieważ tylko on posiadał w tym czasie uprawnienia techniczne niezbędne do nadzorowania i odbioru robót budowlanych. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że W. B. jako prokurent spółki F, z którą łączyła go umowa z dnia 3 stycznia 2003 r., otrzymywał odpowiednie należności z tytułu kosztów podróży służbowych związanych z prowadzeniem spraw tej spółki. Potwierdził to bowiem adwokat T. P. w piśmie z dnia 23 września 2005 r., czemu W. B. - składając oświadczenie, iż: "w związku z moimi podróżami służbowymi nie prowadziłem ewidencji przebiegu pojazdu" - nie zaprzeczył. Kserokopie tych dokumentów znajdowały się w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, które postanowieniem z dnia 31 maja 2006 r. organ odwoławczy włączył do akt postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wobec czego, dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłaty diet i kosztów podróży prezesowi zarządu spółki "B" niezbędne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystawione polecenia wyjazdów służbowych, którymi spółka "B" dokumentowała podróże służbowe prezesa zarządu, stanowiły o możliwości zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że szczegółowa weryfikacja wystawionych delegacji służbowych wykazała, że część podróży służbowych nie miała miejsca, ponieważ w tym samym czasie, kiedy W. B. jako prezes zarządu spółki "B" rozpoczynał podróż służbową, to w spółce F, jako prokurent, taką podróż służbową już kontynuował. Organ odwoławczy zakwestionował również wyjaśnienia złożone przez W. B., który wypowiadając się jako prokurent, a jednocześnie udziałowiec spółki F, twierdził, że przebywał w podróży służbowej, ale nie posiadał ewidencji przebiegu pojazdu, natomiast jako prezes zarządu spółki "B" - i także jej udziałowiec - podważa dowody "polecenia wyjazdu służbowego" wystawione w spółce F, twierdząc, że jedynie te dowody, które znajdują się w aktach spółki "B" są wiarygodne i rzetelne. Przy tym należności z tytułu tych rozliczeń w obu tych spółkach były mu wypłacone, a zarazem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wypłacenie tych należności w spółce F zostało ponadto potwierdzone ww. pismem adwokata T. P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik spółki "B" wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, "w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę kosztów delegacji pracownika w wysokości [...] zł", zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "odmawiając podatnikowi prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia". W uzasadnieniu skargi zakwestionowano zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu ryczałtowo ustalonych diet i noclegów oraz należności za używania przez prezesa zarządu Spółki prywatnego samochodu osobowego, podtrzymując przedstawioną w odwołaniu argumentację i twierdzenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie przez organy obu instancji wydatków spółki "B" dotyczących delegacji służbowych prezesa zarządu oraz zwrotu kosztów używania przez niego w podróżach służbowych prywatnego samochodu, oparte zostało na dowodach zebranych w spółce F. Organy nie kwestionowały w żaden sposób formalnej prawidłowości dokumentacji tych wydatków w skarżącej spółce "B", w istocie uznały jednak, że dokumentacja ta nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, czyli że zawiera tzw. fałsz intelektualny. Uznano bowiem, że wobec ustaleń dokonanych w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w spółce F (powiązanej personalnie ze skarżącą spółką), dotyczących podróży służbowych W. B., pełniącego w tej spółce funkcję prokurenta, wykazywane przez spółkę "B" podróże służbowe prezesa spółki (W. B.) nie mogły mieć miejsca, ponieważ w tych okresach delegowany odbywał już podróż służbową w spółce F. Podstawowym faktem, służącym organom podatkowym do zakwestionowania podróży służbowych odbywanych w spółce "B" było stwierdzenie, że data rozpoczęcia podróży służbowej w spółce F była wcześniejsza od daty podróży w spółce "B". Zgadzając się z logiką takiego rozumowania - bowiem przebywając na delegacji w spółce F W. B. nie mógł być równocześnie w zupełnie innym miejscu na delegacji ze spółki "B" – należy jednak stwierdzić, że w takiej sytuacji (wzajemnej sprzeczności dowodów), dla ustalenia który z tych dowodów jest prawdziwy, nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że zgodna ze stanem rzeczywistym jest ta dokumentacja, która wskazuje wcześniejszą datę rozpoczęcia podróży służbowej. Takie stwierdzenie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dla wykazania, w których miejscach (miejscowościach) w rzeczywistości W. B. przebywał w okresach wskazywanych w dokumentacji obu spółek. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w okolicznościach niniejszej sprawy, w której w skarżącej spółce "B" nie stwierdzono żadnych zastrzeżeń formalnych dokumentacji dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z podróżami służbowymi prezesa W. B., natomiast w spółce F dokumentacja ta zawiera istotne braki, np. brak podpisów osoby zlecającej wyjazd, brak podpisów na rachunkach kosztów podróży oraz brak podpisu osoby przedkładającej rachunek i odbierającej zwracane koszty podróży, brak również potwierdzeń pobytu w miejscu oddelegowania, itp. Oczywiście waga tych uchybień jest różna i braki te nie przesądzają, iż podróż służbowa nie miała miejsca, jednak nakazują co najmniej ostrożność, w ocenie ich rzetelności (zgodności ze stanem rzeczywistym). Wątpliwości co do ich rzetelności zostały zresztą podniesione przez W. B. (osobę delegowaną, równocześnie prokurenta tej spółki), który w pisemnych wyjaśnieniach (pismo z dnia 19 stycznia 2006 r. i w zastrzeżeniach z dnia 7 lutego 2006 r. do protokołu kontroli podatkowej) podważał rzetelność dokumentacji w spółce F. W piśmie z dnia 19 stycznia 2006 r. (zacytowanym w decyzji organu I instancji) W. B. stwierdził m. in., że z uwagi na bardzo intensywny okres wyjazdów związanych z nadzorami nad realizowanymi kontraktami oraz uzgodnieniami dotyczącymi przyszłych umów w obu spółkach, nie był w stanie i nie kontrolował sposobu rozliczania jego wyjazdów służbowych w spółce F. Uważa ponadto, że wpisane na drukach delegacji daty były bardzo przypadkowe. Potwierdzając przy tym, że każdy z tych wyjazdów miał miejsce, nie jest jednak w stanie określić ich dokładnych dat. Równocześnie w tym samym piśmie W. B. stwierdził, że rozliczenie wyjazdów służbowych prowadzone przez spółkę "B" "są w 100% zgodne ze stanem faktycznym" i każdorazowo zostały osobiście przez niego potwierdzone. Mimo zebrania takiego materiału dowodowego organ I instancji przesądził, że to dokumentacja spółki F odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołał się na pismo pełnomocnika tej spółki z dnia 16 listopada 2005 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej "w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej" – czyli w odwołaniu spółki F od decyzji organu kontroli, wydanej w innym postępowaniu. Niezależnie od zastrzeżeń formalnych dotyczących potraktowania tego odwołania jako dowód w sprawie niniejszej, stwierdzić należy, że treść tego pisma -którego kopia została załączona do akt administracyjnych niniejszej sprawy w kilku krótkich fragmentach - w żaden sposób nie mogła stanowić dowodu przesądzającego o rzetelności przedmiotowej dokumentacji prowadzonej przez spółkę F i równoczesnego zakwestionowania rzetelności takiej dokumentacji w skarżącej spółce "B". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał na ww. pismo pełnomocnika spółki F, lecz jako dowód przesądzający o słuszności stanowiska organów obu instancji powołał się na pismo z 23 września 2005 r. złożone do innej sprawy podatkowej przez innego pełnomocnika spółki F – adwokata T. P. – (załączone do akt niniejszej sprawy przez organ odwoławczy). W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że W. B. "odpowiednie należności z tytułu kosztów podróży służbowej związanych z prowadzeniem spraw Spółki F otrzymywał" – co zostało potwierdzone w ww. piśmie [...] T. P., a czemu W. B. nie zaprzeczał. Zgadzając się z tym, iż W. B. nie zaprzeczał, że otrzymywał w spółce F należności związane z podróżami służbowymi (stanowiące formę jego wynagradzania w tej spółce), nie sposób jednak zgodzić się z przytoczoną argumentacją organu odwoławczego. Lakoniczne stwierdzenie pełnomocnika spółki (iż prokurent otrzymywał z omawianego tytułu "odpowiednie należności") nie można uznać za wiarygodny i przekonujący dowód rzetelności dokumentacji F, a zarazem nierzetelności takiej dokumentacji w spółce "B". Podkreślić więc należy, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "B" przedmiotowych wydatków organ podatkowy obowiązany jest wykazać w sposób przekonujący, nie budzącymi wątpliwości dowodami, iż w zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji okresach W. B. (prezes skarżącej spółki) nie przebywał w miejscach wskazanych w delegacjach tej spółki i nie wykonywał tam obowiązków służbowych dla tej spółki. Przedłożony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwolił Sądowi na przyjęcie, iż takie fakty zostały należycie udowodnione. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie tej wskazanej wyżej kwestii i podjął przedwcześnie rozstrzygnięcie, tj. z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującym organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przepisu art. 210 § 4 tej Ordynacji określającym, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w pkt. I sentencji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.