I SA/Sz 638/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 10 stycznia 2017 r. [...] Agencja Rozwoju Regionalnego Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej zwana: "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek ten uzupełniła dwukrotnie w dniach 14 lutego i 9 marca 2017 r. Przedstawiając opis stanu faktycznego, spółka wskazała, że jest pomiotem powołanym dla prowadzenia działalności, m. in. w zakresie: - prowadzenia działań o charakterze informacyjnym, edukacyjnym, szkoleniowym i doradczym mającym na celu inicjowanie, wspieranie i promowanie rozwoju gospodarczego, społecznego i ochrony środowiska, - udostępniania przedsiębiorcom wiedzy związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz informacji dotyczących unijnych programów pomocowych, - ułatwiania przedsiębiorcom dostępu do specjalistycznych usług doradczych i szkoleniowych, - udziału w przedsięwzięciach mających na celu kształtowanie postaw przedsiębiorczych w społeczeństwie i promocję kreatywności oraz innowacyjności, - organizowania i udzielania wsparcia merytorycznego, kapitałowo-finansowego dla przedsięwzięć i programów restrukturyzacyjnych, regionalnych i lokalnych programów rozwojowych a także tworzenie klastrów, inkubatorów technologicznych i parków przemysłowych, - wspierania istniejących i nowoutworzonych podmiotów w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, - promocji i wspierania udziału przedsiębiorstw w programach Unii Europejskiej. Spółka realizując cele określone w statucie korzysta z dofinansowania Unii Europejskiej. Poza powyższą działalnością odpłatnie wynajmuje lokale oraz udziela pożyczek przedsiębiorcom w ramach funduszy pomocowych J. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z wykonywanymi czynnościami spółka otrzymuje dotacje na koszty kwalifikowalne z UE oraz środki finansowe na udzielanie pożyczek z [...], które nie stanowią obrotu dla VAT, koszty kwalifikowane obejmują wartości brutto. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka faktycznie wykonuje następujące czynności: - opodatkowane - usługi najmu i dzierżawy, reklamy, szkolenia komercyjne, - zwolnione - przychody z tytułu zwrotu kosztów zarządzania projektem oraz realizacji zadań w projekcie - wyłącznie ze środków Unijnych, odsetki od udzielonych pożyczek z wkładu własnego, - niepodlegające VAT - zachęty finansowe w związku z udzielaniem pożyczek z Funduszu J. Uzyskane dotacje nie stanowią dopłat do ceny usługi. Dotacje te mają na celu dofinansowanie projektów realizowanych przez spółkę. Czynności wykonywane w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu VAT; otrzymanych środków finansowych z dotacji na refundację poniesionych kosztów spółka nie uznaje za wynagrodzenie otrzymywane od osoby trzeciej, są to jej zadania podstawowe określone w statucie. Wskazała, że zgodnie z jego treścią, podstawowym celem spółki jest inicjowanie, wspieranie oraz promowanie zrównoważonego rozwoju Województwa [...] poprzez świadczenie najwyższej jakości usług, podmiotom gospodarczym, jednostkom samorządu terytorialnego oraz organizacjom społecznym, zorientowanych na rozwój gospodarczy oraz podniesienie innowacyjności i konkurencyjności regionu. Spółka wskazała we wniosku o interpretację, że nabywane towary i usługi służą: - bezpośrednio sprzedaży komercyjnej opodatkowanej lub zwolnionej i tak są kwalifikowane, - bezpośrednio realizacji projektu, w którym VAT jest wydatkiem kwalifikowanym - spółka nie odlicza, - zarówno do sprzedaży zwolnionej, opodatkowanej i niepodlegającej VAT - spółka stosuje wskaźnik. Wyjaśniła dalej, że kwalifikacja zakupów jest możliwa i jest stosowana; zwróciła uwagę na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania ogólnych kosztów administracyjnych i mediów. Wskazała dalej, w odniesieniu do usług najmu, dzierżawy, reklam, szkoleń komercyjnych, odsetek od wkładu własnego w przypadku pożyczek, że źródłem finansowania są przychody z ww. działalności uzyskiwane od usługobiorców. Zwróciła uwagę, że poza strefą VAT znajdują się: dotacje, emisja akcji oraz zachęty do uzyskiwania lepszych wyników dla pośrednika finansowego. Spółka wyjaśniła, że dotacje stanowią dofinansowanie kosztów, zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem wydatków wynikającym ze składanych projektów. Dofinansowanie kosztów obejmuje kwoty brutto, tj. bez prawa do odliczenia VAT - koszty pokryte dotacją spółka odnosi jako niepodlegające opodatkowaniu. Dana dotacja wykorzystywana jest do działalności innej niż gospodarcza. Wyjaśniła dalej, że zachęta finansowa wypłacana jest w związku z udzielaniem pożyczek z funduszu., polega na otrzymaniu określonej wysokości środków pieniężnych od instytucji - menagera funduszu., tj. premii określanej w umowie mianem zachęty w wyniku spełnienia przez pośrednika finansowego (spółkę) warunków zawartych w umowie pomiędzy menagerem funduszu a pośrednikiem (np. określony czas budowy portfela, określona grupa odbiorców, itp.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: Czy spółka w związku z uzyskiwaniem dotacji na działalność statutową powinna stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i do jej wyliczenia korzystać ze sposobu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT? W ocenie Spółki nie jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z otrzymywaniem dotacji. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, przywołała brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opisała instytucję tzw. prewspółczynnika, pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Stwierdziła, że otrzymując dotacje na koszty, realizując cele statutowe, prowadzi działalność gospodarczą i mimo że powyższe dotacje nie są obrotem dla VAT, mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, którego ustawodawca użył w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie spółki, okoliczność świadczenia przez nią usług, m. in. szkoleniowych, za które przedsiębiorcy nie ponoszą opłat, gdyż są one realizowane w ramach projektów unijnych, nie powoduje, że sfera tej działalności w rozumieniu ustawy o VAT jest poza działalnością gospodarczą. Spółka wskazała, że wszystkie koszty związane z realizacją programów są kwalifikowane w wartości brutto, czyli zawierające podatek VAT. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku. Koszty ogólne, w tym obsługa prawna, księgowa, opłaty za media itp. nie są kosztami związanymi z projektami, winny być one rozliczane w ramach prowadzonej przez spółkę innej opodatkowanej działalności gospodarczej. Do takich zakupów nie należy stosować prewspółczynnika, bowiem otrzymane dotacje są związane z działalnością gospodarczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten przywołał brzmienie przepisów art.86 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazał nadto, że z zasady tej wynika, iż odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając następnie brzmienie przepisów art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy VAT dotyczącego zasad i sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (art. 86 ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h ustawy o VAT) organ stwierdził, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po dniu 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Organ przedstawił następnie brzmienie przepisu art. 90 ustawy o VAT określającego zasady odliczania podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku i wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Organ wyjaśnił, że zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Stwierdził dalej, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i wskazał, że co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Przedstawiając następnie definicję podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że skoro otrzymane przez spółkę dotacje (środki unijne) stanowią dofinansowanie do realizowanych w ramach działalności statutowej projektów, w ramach których świadczone szkolenia mają charakter nieodpłatny, to związane są ze sferą działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, w ocenie organu, obok działalności gospodarczej spółka prowadzi działalność inną niż gospodarcza. W związku z tym, że nie może bezpośrednio przyporządkować ogólnych kosztów administracyjnych i "mediów" do ww. działalności, chcąc odliczyć podatek naliczony z tytułu ww. kosztów zobowiązana jest zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W przypadku, gdy metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, spółka może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. Organ dodał, że z uwagi na fakt, że otrzymane dotacje związane są z działalnością inną niż gospodarcza, spółka przy zastosowaniu ww. metody zobowiązana jest do ich uwzględnienia w mianowniku jako przychodów z innej działalności. W następnej kolejności do tak obliczonego podatku naliczonego spółka powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wnosząc o jej uchylenie. Spółka uzasadniając zarzut skargi powtórzyła swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację i stwierdziła, że w jej ocenie, spór opiera się na tym, czy realizacja przez nią projektów wykorzystujących dotacje unijne jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, czy jest to działalność inna niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazała, że jej zdaniem, jest to działalność gospodarcza i organ wydał błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą, - będącą podmiotem organizującym szkolenia i udzielającym wsparcia dla przedsiębiorstw w ramach wspierania oraz promowania zrównoważonego rozwoju Województwa [...] - i dalszych tego następstw na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") o podatku od towarów i usług, czyli tego, czy ze względu na charakter prowadzonej działalności skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym omawiana norma będzie znajdować zastosowanie determinowane jest oceną, czy skarżąca, wykonując działalność statutową, na którą uzyskuje dotacje, wykonuje czynności, w zakresie których nie będzie uznawana za podatnika VAT – jak uznał organ - czy też, jak twierdzi skarżąca, w zakresie świadczonych przez nią czynności nie występują czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż otrzymywane przez nią dotacje są związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem okoliczność świadczenia przez nią usług, m. in. szkoleniowych, za które przedsiębiorcy nie ponoszą opłat, gdyż są one realizowane w ramach projektów unijnych, nie powoduje, że sfera tej działalności w rozumieniu ustawy o VAT jest poza działalnością gospodarczą. Skoro zatem, jak uważa skarżąca, nie prowadzi ona działalności innej niż działalność gospodarcza, art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie ma w jej przypadku zastosowania, czyli nie ma ona obowiązku stosowania, przy nabyciu towarów i usług, których nie da się jednoznacznie przyporządkować wyłącznie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, pre-współczynnika VAT. Odmiennie działalność skarżącej ocenił organ interpretacyjny, uznając, że skoro otrzymane przez spółkę dotacje stanowią dofinansowanie do realizowanych w ramach działalności statutowej projektów, w ramach których świadczone szkolenia mają charakter nieodpłatny, związane są one ze sferą działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania, sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą, z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że albowiem rację ma organ, że strona realizując w ramach działalności statutowej finansowane z dotacji projekty nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej. Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od tego, jak ją ocenia sam podmiot, który ją prowadzi i jak ją określa, a także czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję "działalności gospodarczej", jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08). Słusznie zatem wskazał organ, że skoro skarżąca wypełnia obowiązki statutowe nie polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej, to nie można uznać, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Brak jest bowiem w zakresie tej formy działania spółki czynności podlegających reżimowi ustawy o VAT, z którymi nierozerwalnie związane jest zarówno wykonywanie działalności gospodarczej, w znaczeniu ustawy o VAT, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7.09. 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego związku takiego w żaden sposób nie można wywieść. Ze stanu faktycznego przedstawionego bowiem przez skarżącą wprost wynika, że: wykonuje ona czynności niepodlegające VAT – są to zachęty finansowe w związku z udzielaniem pożyczek z Funduszu J., uzyskane dotacje nie stanowią dopłat do ceny usługi, mają one na celu dofinansowanie projektów realizowanych przez spółkę. Dalej spółka wskazała, że czynności wykonywane w ramach działalności statutowej nie podlegają opodatkowaniu VAT oraz, że dotacje stanowią dofinasowanie kosztów zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem wydatków wynikającym ze składanych projektów , dofinansowanie kosztów obejmuje kwoty brutto, koszty pokryte dotacją spółka odnosi jako niepodlegające opodatkowaniu, dana dotacja wykorzystywana jest do działalności innej niż gospodarcza. Zatem sama skarżąca w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, rozdzielenie to w świetle powyżej przedstawionej definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać za słuszne. Opisywana we wniosku działalność statutowa będąca działalnością dofinansowywaną z dotacji i nieodpłatną nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem w świetle przytoczonych norm prawa podatkowego oraz przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności polegające na wykonywaniu zadań statutowych - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji działalność tę należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Skoro skarżąca oprócz realizacji zadań statutowych, wykonuje również działalność gospodarczą, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków nie jest ona w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przewidującej "sposób określenia proporcji". Reasumując stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że otrzymywane przez spółkę dotacje stanowią dofinansowanie do realizowanych w ramach działalności statutowej projektów, w ramach których świadczone szkolenia mają charakter nieodpłatny, są związane ze sferą działalności niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym ciąży na niej obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust 2a u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 O.p. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie sądu, skarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Wyrażono w nim bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny przedstawił też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez skarżącą i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ uwzględnił wszystkie prawnie istotne elementy opisanego stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, co sprowadzało się do wyrażonego stanowiska, że w zakresie w jakim spółka nie wykonuje działalności gospodarczej ma obowiązek stosować art. 86 ust 2a uptu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.