I SA/Sz 640/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę. W dniu 25 marca 2013 r. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za luty 2013 r., a w dniu 14 czerwca 2013 r. za marzec 2013 r. W dniu 15 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. była hurtowa sprzedaż paliw płynnych (olej napędowy, olej opałowy, olej żeglugowy, biodisel oraz benzyna). Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 marca 2009 r. do 1 kwietnia 2025 r.; korzystała ze składu podatkowego B.S.A., z usług przeładunkowych i produkcyjnych świadczonych przez B. S.A. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] udzielił Spółce zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego B. S.A. w S.. Porównanie danych wynikających z przedłożonych przez Spółkę rejestrów zakupu i sprzedaży, o których mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "p.t.u."), odnoszących się do lutego i marca 2013 r., z deklaracjami VAT-7 za ww. okresy, doprowadziła do stwierdzenia, że wykazane w nich kwoty nie są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec 2013 r. Organ kontroli stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za luty 2013 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżyła wysokość podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżyła wysokość podatku naliczonego za marzec 2013 r. o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ ten przedstawił szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała w ewidencjach VAT za luty 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (olej napędowy) w łącznej wysokości [...] zł oraz za marzec 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości [...]zł i podatku należnego z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu, Spółka brała udział w trójstronnej transakcji wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 p.t.u., dostawa odbywała się między podatnikiem z L. – O., H. – V. S.A. i P. – Spółka; towar był wydany przez pierwszego ostatniemu w kolejności, transportu dokonał drugi w kolejności podatnik – V. S.A. Organ stwierdził wadliwość i nierzetelność prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupu i sprzedaży za luty i marzec 2013 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania wystawionych przez V. S.A. 7 faktur dokumentujących dostawę paliwa w ilości [...] t. Organ ustalił nadto, że Spółka zakupiony od V. S.A. towar odsprzedała firmie A., co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 13 lutego 2013 r., notą korygującą z dnia 15 lutego 2013 r. (korygowana nazwa statku), fakturą VAT korekta z dnia 31 grudnia 2013 r. Organ nie dał wiary danym wynikającym z "protokołu przekazania towaru na morzu pełnym" z dnia 13 lutego 2013 r., w którym Spółka miała przekazać firmie A. na morzu pełnym towar w ilości [...] mt (VAC) zgodny z konosamentem z dnia 11 lutego 2013 r. wystawionym przez V. S.A. w K. Organ stwierdził, m.in., że nie jest możliwe w dniu "rzekomego" wystawienia faktury, tj. w dniu 13 lutego 2013 r. wykazanie na przedmiotowej fakturze ilości paliwa ([...] T – olej napędowy 0001), gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ilość paliwa [...] T była znana dopiero po zakończeniu rozładunku paliwa w porcie S. Organ kontroli skarbowej, wykazując istniejące w jego ocenie nieścisłości w zeznaniach i dokumentach sporządzanych przez stronę oraz odmawiając im wiarygodności wskazał, że dla oceny ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów w myśl art. 22 p.t.u. nie ma znaczenia moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Odnosząc się do zastosowanej przez Spółkę, dla transakcji z firmą A., stawki podatku VAT-"np." z uwagi na to, że według prezesa Spółki "nie było wiadomym gdzie po odsprzedaży popłynie statek", organ powołał się na zgromadzone dokumenty w sprawie, z których w jego ocenie wynikało, iż przeznaczenie przedmiotowego towaru dla Spółki było już znane przed wysłaniem towaru ze składu podatkowego w K.. W ocenie organu, transakcja ta winna zostać uznana za dostawę krajową i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług dla tej czynności, tj. stawką 23 %. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa proceduralnego - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej: "o.p.") - zasady zaufania do organów podatkowych, przez błędne zastosowanie przepisów dotyczących warunków opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie mających zastosowania w sprawie przepisach ustawy VAT, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w szczególności bez uwzględnienia wykładni systemowej wymagającej zgodności z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), 2) przepisów prawa materialnego: - art. 25 ust. 1 p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym wobec kwestionowania reguły opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez ostatecznego nabywcę wprowadzającego towar na polski obszar celny, - art. 20 ust. 5 p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowym stanie faktycznym strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji nie zaewidencjonowała go w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, - art. 86 p.t.u. przez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń, że strona zaniżyła w lutym i marcu 2013 r. wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, - art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. oraz art. 23 § 1 o.p., przez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako dostawy krajowej, opodatkowanej według stawki podatku od towarów i usług 23%, a co za tym idzie ustalenie, że strona nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie, co przesądziło zdaniem organu o uznaniu ksiąg podatkowych strony za nierzetelne, - pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z dwukrotnym opodatkowaniem przez organ, tej samej transakcji wobec faktu, że firma A. dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonał obliczenia i zapłacenia podatku od towarów i usług od kwestionowanego nabycia towarów i ich przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem Spółki, stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii nierzetelności ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na niewskazanie w nich wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. S.A. i odsprzedaży towaru na rzecz firmy A. było nieprawidłowe. Spółka wyjaśniła, że zakupiła olej napędowy od V. S.A. poza granicami kraju (poza obszarem celnym) i odsprzedała ten sam olej napędowy również poza granicami kraju (poza polskim obszarem celnym). Odsprzedany towar nie był przez to wykazywany w deklaracji dla podatku od towarów i usług, ponieważ transakcję winien wykazać dopiero podmiot, który wprowadził towar na polski obszar celny, tj. firma A.. W ocenie Spółki, to firma A., jako nabywca towaru sprowadzanego z innego kraju Unii Europejskiej, rozlicza nabycie wewnątrzwspólnotowe, gdyż sprzedaż towaru na rzecz tego podmiotu przez Spółkę miała miejsce poza granicami kraju. Wskazała jednocześnie, że zakupiony towar od dostawcy potwierdzony był fakturą i konosamentem z umieszczonym na odwrocie indosem przenoszącym prawa na Spółkę. Następnie statek opuścił port załadunku rozpoczynając podróż morską. Po wypłynięciu poza wody terytorialne na morze pełne, właściciel towaru, tj. Spółka, sprzedała ładunek, zgodnie z posiadanym konosamentem, na którym umieściła indos przenoszący prawa na nabywcę firmę A.. Zawarta transakcja została potwierdzona fakturą ze stawką podatku od towarów i usług "np", którą stosuje się poza obszarem celnym, poza terytorium jakiegokolwiek kraju na morzu pełnym, ponieważ nie było wiadomo do jakiego kraju popłynie statek po odsprzedaży. Zgodnie z umowami i protokołem przekazania towaru wszelkie wynikające zobowiązania w postaci należnych podatków oraz opłat celnych, które należy odprowadzić w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium Polski leżały po stronie kupującego, tj. firmy A.. Zdaniem Spółki, przed sformułowaniem zarzutu nieujęcia przez nią wprowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach, faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od V. S.A., organ podatkowy winien dokonać analizy nie tylko przepisów p.t.u., ale przede wszystkim u.p.a. Opieranie się jedynie na przepisach p.t.u. skutkuje wykreowaniem niemożliwej do zaistnienia sytuacji, w której przy wprowadzaniu na terytorium kraju paliwa, firma A. podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, jednocześnie uwalniając się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, któremu według organu kontroli skarbowej podlega Spółka. W ocenie Spółki, firma A. zobowiązana była w pierwszej kolejności do uregulowania kwestii podatkowej w podatku akcyzowym, natomiast powinności tej nie miała Spółka, która w momencie przemieszczenia towaru do kraju nie była już jego właścicielem. Spółka zwróciła przy tym uwagę na zapis art. 29 ust. 20 p.t.u., który stanowi, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczany jest podatek akcyzowy. Spółka zwróciła uwagę, że wbrew twierdzeniu organu kontroli skarbowej, nie mogłaby dokonać wpłaty podatku od towarów i usług z pominięciem uregulowania kwestii podatku akcyzowego; przywołała przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000r., sygn. akt. FPS 2/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 2 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt. IKZP 19/99 oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 2006r., w sprawie C-245/04 oraz z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie C-430/09. W uzupełnieniu odwołania od decyzji Spółka wskazała, m.in., że dane na konosamencie, jak też dane wprowadzane do systemu EMCS, opierają się na pomiarach ilości towaru dokonanych w porcie załadunku za pomocą urządzeń portowych. Załoga jednostki pływającej niezwłocznie po zakończeniu załadunku dysponuje informacją o ilości towaru znajdującym się na statku, która jest zawsze nieznacznie inna niż wynikałoby to z pomiarów urządzeń portowych w porcie załadunku. Zatem możliwa jest sytuacja, w której przedmiotowa faktura, protokół przekazania towaru na pełnym morzu, wskazują inne dane ilościowe, aniżeli te wynikające z konosamentu. Za niedopuszczalne uznała Spółka przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, iż nie polegają na prawdzie wyjaśnienia Spółki, że odwołanie się w protokole przekazania towaru na pełnym morzu do konosamentu datowanego na 11 lutego 2013 r., było tylko omyłką przy sporządzeniu tego protokołu. Z całokształtu okoliczności wynikało, że w treści protokołu chodziło w rzeczywistości o odwołanie do konosamentu datowanego na 13 lutego 2013 r. Odnośnie do zakwalifikowania transakcji jako trójstronnej, Spółka zwróciła uwagę, że uczestniczyły w niej cztery podmioty, a nie trzy jak wynikało z wymogów art. 135 ust. 1 pkt 2 lit.a p.t.u. Zgodnie z argumentacją Spółki przesunięcie towaru nastąpiło w taki sposób, iż trafił on do firmy A. (faktycznego odbiorcy), która była czwartym uczestnikiem transakcji (poza O., V. S.A. i Spółką), przy czym w wysyłkę (transport) zaangażowana była Spółka, co również wykluczyło zastosowanie ww. przepisu. W ocenie Spółki, transakcja ta winna być analizowana z uwzględnieniem ogólnej zasady terytorialności podatku od towarów i usług, co skutkowałoby niepodleganiem opodatkowaniu w przypadku gdy miejscem zdarzenia, z którym miałyby być łączone skutki prawno-podatkowe jest morze pełne. Spółka zarzuciła, że organ nie posiada wiedzy odnośnie realiów gospodarczych związanych z międzynarodowym handlem morskim towarami masowymi; organ nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone przez Spółkę w związku z uczestniczeniem w transakcji na pełnym morzu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c i ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1, art. 138 ust. 1 pkt 2 i art. 146a ust. 1 p.t.u., utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał brzmienie przywołanych wyżej przepisów i zwrócił uwagę, że istotą sporu było ustalenie kwestii zasadności uwzględnienia w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczenia w deklaracjach podatkowych przez Spółkę transakcji nabycia paliwa od V. S.A. oraz transakcji jego późniejszej odsprzedaży na rzecz firmy A. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w kwestii ustaleń dotyczących udziału strony w transakcji trójstronnej sprzedaży oleju napędowego pomiędzy O., V. S.A. i Spółką oraz dostawy krajowej tegoż oleju napędowego przez Spółkę do firmy A.. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej prowadził przedmiotowe postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, nie naruszając art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 o.p. Zwrócił uwagę na podejmowane przez organ I instancji czynności w sprawie, w tym liczne wezwania do Spółki o dokumenty i wyjaśnienia; korespondencję z [...] administracją podatkową, z urzędem morskim, przesłuchanie prezesa i księgowej Spółki. Powołując się na dane wynikające z dokumentów otrzymanych od [...] administracji podatkowej oraz faktur, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynikało, iż V. S.A. wystawiła na rzecz Spółki fakturę z dnia 18 marca 2013 r. zawierającą: nr umowy [...], ilość [...] ton metrycznych pod zerowym ciśnieniem, statek tankowiec "[...]", datę listu przewozowego 13 lutego 2013 r., warunki sprzedaży CIF Ś. i/lub S., kwotę przedpłaconą w wysokości [...] USD, adnotację: dostawa wewnątrzwspólnotowa –wyłączenie, zastosowano 0% stawkę VAT zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112AVE w sprawie VAT, kwotę do zapłaty: [...] zł. Płatności za ww. dostawę paliwa w ilości [...] T, dokumentowały wystawione przez V.l S.A. faktury na łączną kwotę [...] USD. Dokonana analiza danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) wykazała, iż V.S.A. zadeklarowała w I kwartale 2013 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Spółki w kwocie [...] zł, które nie zostały przez Spółkę wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT-UE. W ocenie organu odwoławczego, informacje przekazane przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC również potwierdziły, że V. S.A. sprzedała towar na podstawie ww. faktur na rzecz Spółki; z informacji tych wynikało, że V. S.A. zakupiła przedmiotowy towar od firmy A.O.; towary były transportowane z L. do P., jest to transakcja trójstronna; usługa transportu na trasie K.- S., towaru statkiem "[...]" udokumentowana została fakturą z dnia 13.02.2013 r. wystawioną przez S. na rzecz V. S.A. Organ wskazał, że powyższe potwierdziła również umowa czarterowa zawarta pomiędzy V. S.A., a S. w dniu 6 lutego 2013 r., z której wynikało, że czarterującym jest V. S.A.; wskazany port wyładunku to: "1 port Ś. lub 1 port S. albo w zależności od decyzji czarterującego, 1 port Ś. i port 1 S. lub odwrotnie w zależności od decyzji czarterującego albo, w zależności od decyzji czarterującego 1 port O.". Również zarząd Spółki oraz warunki INCOTERMS CIF potwierdziły organizację transportu przez V. S.A. (koszt ubezpieczenia i frachtu do oznaczonego portu przeznaczenia (S.); z kolei zgodnie z warunkami dostawy INCOTERMS CIF opłaty w porcie docelowym ponosił nabywca, tj. Spółka, co potwierdzały ewidencje księgowe Spółki (koszty rozładunku, cumowania odcumowania opłaty przystaniowe). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z dokumentów e-AD związanych z przedmiotową transakcją jednoznacznie wynikało, że towar był wysyłany w zawieszonej procedurze poboru akcyzy z [...] składu podatkowego podmiotu A. w K. do składu podatkowego B. S.A. w S. W ocenie organu, przytoczone wyżej okoliczności i dowody, a w szczególności materiały przekazane przez [...]administrację podatkową potwierdziły, że transakcja udokumentowana fakturami wystawionymi przez V.S.A. na rzecz Spółki związana jest z transakcją trójstronną pomiędzy O., V. S.A., a Spółką. Organ zwrócił uwagę, że na fakturach wystawionych przez V.S.A. na rzecz Spółki widniała adnotacja o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który odnosi się do transakcji trójstronnych. Organ odwoławczy wskazał datę powstania obowiązku w związku z nabyciem towaru, sposób przeliczenia USD na złote, obliczenia podatku i stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości [...] zł i podatku należnego z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast za marzec 2013 r. - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznej wysokości [...] zł i podatku należnego z tego tytułu w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny i naliczony z tytułu niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za luty 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za marzec w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego dokonania ustaleń wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy VAT z pominięciem uregulowań u.p.a. organ stwierdził, iż zarzut ten był bezzasadny. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie potwierdził, że transakcja trójstronna pomiędzy O., V. S.A. i Spółką związana jest z dostawą wyrobów akcyzowych w zawieszonej procedurze poboru akcyzy, którą regulują m.in. przepisy u.p.a. Przemieszczenie towarów akcyzowych odbywało się między składami podatkowymi A. na L. oraz polskim składem podatkowym B. S.A. z siedzibą w S., co dokumentują elektroniczne dokumenty administracyjne e-AD. Wskazał, że wyprowadzającym ze składu podatkowego B. S.A., na podstawie posiadanego zezwolenia, była Spółka, która przedmiotowy towar dostarczony statkiem "[...]" odkupiła od firmy A. Towar znajdujący się na składzie podatkowym B. S.A. i odkupiony przez stronę od firmy A. nie zawierał w cenie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadny był również zarzut Spółki dotyczący naruszenia wyrażonej w pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady zasady neutralności podatku od towarów i usług, i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o dwukrotnym opodatkowaniu tej samej transakcji. Zwrócił uwagę, że Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. S.A., a analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska Spółki co do tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało wykazane przez firmę A.. Organ przedstawił sposób rozliczenia podatkowego firmy A. za luty 2013 r. Zwrócił uwagę, że V. S.A. w przedmiotowej transakcji nie była kontrahentem firmy A., a pomimo tego, w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w pozycji 9 "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. Natomiast w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za luty 2013 r. firma A. wykazała informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w kwocie [...] zł od podatnika o numerze [...], który należy do V.S.A. W ocenie organu, sam sposób dokumentowania przedmiotowej transakcji przyjęty przez firmę A. był całkowicie sprzeczny z warunkami jakie musi spełnić dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, aby mógł zastosować stawkę 0%. W przedmiotowej sprawie V. S.A,. spełniając warunki do nieopodatkowywania ww. transakcji dokonywała tego w odniesieniu do swojego kontrahenta, którym była Spółka. Natomiast firma A. dla V.S.A. nigdy nie była stroną ww. transakcji. Nie można zatem mówić o dwukrotnym opodatkowaniu transakcji. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego , tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 oraz art. 86 p.t.u. Wyjaśnił organ, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów i złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że Spółka zakupiony od V.S.A. olej napędowy, odsprzedała firmie A., co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 13.02.2013 r., notą korygującą z dnia 15.02.2013 r. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia była Spółka. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki odnośnie zastosowania stawki "np" przy przedmiotowej transakcji. W ocenie organu, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała podstawę do zakwestionowania twierdzenia Spółki odnośnie momentu przeniesienia przez nią na rzecz firmy A. prawa do rozporządzania jak właściciel paliwem znajdującym się na statku "[...]", w trakcie jego transportu na morzu pełnym w dniu 13 lutego 2013 r. Organ wskazał dalej, że powyższe nie miało wpływu na prawidłowe i zgodne z przepisami p.t.u. ustalenie miejsca świadczenia ww. dostawy. Miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy miało znaczenie (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 p.t.u.), jedynie w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych. Organ uznał za bezzasadny uznał zarzut strony, że przedmiotowa transakcja winna być analizowana z uwzględnieniem ogólnej zasady terytorialności podatku od towarów i usług, co skutkowało niepodleganiem opodatkowaniu w przypadku jeżeli miejscem zdarzenia jest morze pełne. Mając natomiast na uwadze przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 p.t.u. oraz fakt, iż w przypadku transakcji łańcuchowych ma miejsce tylko jedno przemieszczenie towaru (towar przemieszczany jest tylko od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy), organ odwoławczy stwierdził, że tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawa dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towaru). Tak więc nawet w sytuacji gdyby transakcja pomiędzy O., V. S.A. oraz Spółką nie była traktowana jako transakcja trójstronna uproszczona, a rozliczana była by na zasadach ogólnych oraz przyjmując (co wynika z zebranego materiału dowodowego), że organizatorem transportu była V. S. A., to stosownie do treści art. 22 oraz art. 25 p.t.u. transakcja dokonana pomiędzy O., a V. S.A. uznana byłaby za dostawę ruchomą towarów. Natomiast pozostałe transakcje tj. pomiędzy V.S.A. i Spółką oraz następnie Spółką i firmą A. byłyby transakcjami nieruchomymi. Tym samym wszystkie transakcje dokonane przed dostawą ruchomą byłyby opodatkowane w miejscu rozpoczęcia wysyłki (L.), a transakcje dokonane po niej w miejscu zakończenia wysyłki (Polska). Organ odwoławczy stwierdził, że dostawa towaru wynikającego z faktury VAT z dnia 13 lutego 2013 r. na kwotę [...] zł, dotyczącej sprzedaży [...] T "[...]" oraz faktury VAT korekta z dnia 31 grudnia 2013 r. wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy A. miała miejsce po zrealizowaniu dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez V. S.A., tj. po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez Spółkę, a więc na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, powyższa transakcja winna być uznana za dostawę krajową i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług; w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., który miał zastosowanie w zakresie transakcji zawartej pomiędzy Spółką a firmą A.. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za luty 2013 r. w związku z niewykazaniem sprzedaży krajowej oleju napędowego na rzecz firmy A. o kwotę [...] zł, co wynikało z wyliczenia [...] zł x stawka podatku 23%. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach p.t.u., a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w szczególności bez uwzględnienia wykładni systemowej wymagającej zgodności z przepisami u.p.a. dotyczącymi określenia zobowiązanego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a tym samym wyodrębnienie w ramach jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego kilku nabywców wewnątrzwspólnotowych zobowiązanych do uregulowania kwestii podatkowych w spójnym ze sobą kontekście ich wymagalności w różnych podatkach; 2) art. 122 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym transakcji skarżącej z firmą A. i niewskazanie w sposób jednoznaczny i precyzyjny ustaleń organu w tym zakresie, przez co strona nie jest w stanie zweryfikować oceny prawnej tej transakcji dokonanej przez organ podatkowy z punktu widzenia prawa podatkowego; 3) art. 121 o.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji z pominięciem istotnych realiów obrotu gospodarczego, w tym specyfiki obrotu towarem poza polskim obszarem celnym i uznanie za opodatkowaną transakcję, która nie podlega podatkowi od towarów i usług ze względu na jej dokonanie poza terytorium obszaru celnego państw członkowskich. Organ wydał skarżoną decyzję z całkowitym pominięciem oceny prawnej transakcji na morzu pełnym pomiędzy skarżącą a firmą A. nie wyjaśniając stronie, czy transakcję tę uznaje za niedokonaną czy też niemającą wpływu na kwalifikację prawną dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło stronie zapoznanie się z oceną faktyczną i prawną jej postępowania przez organ podatkowy, którego stanowisko sprowadzało się do zanegowania prawidłowości kwalifikacji nabycia paliwa przez firmą A. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przyznanie jednocześnie tego statusu późniejszej transakcji skarżącej; 4) art. 127 o.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzone przez organ postępowanie odwoławcze ograniczyło się wyłącznie do skonfrontowania zarzutów odwołującego ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i bezkrytyczną akceptacją wszystkich jego ustaleń z pominięciem rynkowych realiów specyficznego rynku obrotu paliwem, w tym w szczególności specyfiki transakcji na pełnym morzu poza obszarem celnym państw członkowskich; organ odwoławczy nie podjął żadnej aktywności dowodowej ani zmierzającej do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wykazał także woli zrozumienia istoty dokonywanych przez strony transakcji przyjmując niezasadnie, że działanie stron miało na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego, tym samym nie doszło do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie do w istocie formalnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej; 5) art. 191 w zw. z art. 121 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie oceny zeznań Ł.K., które organ uznał za wiarygodne jedynie w zakresie, w jakim odpowiadają one przyjętemu (założonemu przez organ) modelowi transakcji, zaś w pozostałym zakresie uznał je za niewiarygodne. Dotyczyło to w szczególności okoliczności związanych z zastosowaniem stawki "np" oraz związanych z transakcją na pełnym morzu z firmą A.; 6) art. 210 § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy skarżącą a firmą A. dokonanej poza obszarem celnym państw członkowskich; organ w istocie transakcję tę całkowicie pominął, odnosząc się do niej lakonicznie jedynie w zakresie, w jakim dokonuje oceny wiarygodności zeznań L.K.; uniemożliwiło to stronie weryfikację stanowiska organu co do tej transakcji, jej znaczenia dla transakcji i kwalifikacji w ustalonym stanie faktycznym; jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie jest w stanie zweryfikować stanu faktycznego w tym zakresie, tj. czy organ de facto neguje zaistnienie tej transakcji co do zasady uznając ją za niewykonaną, czy uznaje, że nie miała ona znaczenia dla klasyfikacji transakcji, czy też przyjmuje, że nie nastąpiła ona na poza obszarem celnym, a później, a jeśli tak to z jakich przyczyn; oraz przepisów prawa materialnego przez naruszenie: 7) art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie i uznanie badanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliwa za transakcję trójstronną objętą procedurą uproszczoną z pominięciem istotnej okoliczności, że w transakcji w istocie uczestniczyły więcej niż trzy podmioty, a jedna z transakcji - pomiędzy Spółką a firmą A. zaistniała poza obszarem celnym, a co za tym idzie - podmiotem wprowadzającym towar na polski obszar celny i na terytorium Polski nie była Spółka, a firmą A., który to podmiot dokonał faktycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem i taką transakcję rozpoznał w złożonych deklaracjach podatkowych; 8) art. 25 ust. 1 p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym wobec kwestionowania reguły opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez ostatecznego nabywcę wprowadzającego towar na polski obszar celny; Spółka wyjaśniła, że zgodnie z wolą stron (z umowami i protokołem przekazania towaru) wszelkie wynikające zobowiązania w postaci należnych podatków oraz opłat celnych, które należy odprowadzić w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium RP leżą po stronie kupującego – firmą A., która ten towar wprowadza do Polski; 9) art. 20 ust. 5 p.t.u. przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a w konsekwencji nie zaewidencjonowała go w ewidencjach VAT; 10) art. 86 p.t.u. przez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń, że Skarżąca zaniżyła w lutym i marcu 2013 r. wysokość podatku należnego i naliczonego z tytułu rzekomego niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 11) art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. oraz art 23 § 1 o.p. przez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji dostawy krajowej i opodatkowanej stawką 23% dla tej czynności i ustalenie, że w związku z tym Skarżąca nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie, co przesądziło zdaniem organu o uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne; 12) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji wobec faktu, że firma A., dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonała obliczenia i zapłacenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2016 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i opisała sposób rozliczenia transakcji nabycia towarów przez firmę A. od V. S.A. przedstawiła zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2016 r. dotyczące rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę A. za luty 2013 r. od V.S.A. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2016 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2016 r. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 26 września 2016 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. Sąd dopuścił ww. dowód na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczył rozliczenia transakcji Spółki z V. S.A. w przedmiotowych miesiącach 2011 r. jako transakcji trójstronnej zgodnie z art. 135 ust. 1 p.t.u. oraz uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. Bezsporne było, że firma V. zakupiła towar od firmy A., Spółka odsprzedała ten towar firmie A., która następnie sprzedała go Spółce, która wyprowadziła ten towar ze składu podatkowego B. S.A. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 2 p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 20 ust. 5 p.t.u. w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę łub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z treści art. 25 ust. 1 p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu Stosownie do art. 29 ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 31 ust. 1 p.t.u., podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 31a ust. 1 p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Stosownie do art. 41 ust. 1 p.t.u., stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% -art. 146a ust. 1p.t.u. W myśl art. 86 ust. 1 p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.c p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 piet 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z art. 109 ust. 3 p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do treści art. 135 ust. 1 pkt 2 p.t.u., pod pojęciem wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki: a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W myśl art. 135 ust. 1 pkt 3 p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 2 p.t.u., podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem: a) obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit.a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, b) nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd podzielił pogląd organu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że pomiędzy firmami O., V.S.A i Spółką zaistniała transakcja trójstronna. Dostawa towaru od V. S.A. na rzecz Spółki odbywała się na warunkach I. Zgodnie z warunkami CIF dostawca - w tym przypadku V. S.A. pokrywała koszt ubezpieczenia i frachtu do oznaczonego portu przeznaczenia, w tym przypadku wskazanego portu S/S. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami dostawy INCOTERMS CIF kupujący ponosi opłaty w porcie docelowym.Jak ustalono na podstawie ewidencji księgowych Spółki oraz materiałów przekazanych przez B. S.A. to Spółka poniosła koszty w porcie docelowym w postaci kosztów rozładunku w dniach 14-15 lutego 2013 r. oleju napędowego ze statku "[...]" do zbiorników oraz koszty cumowania, odcumowania i opłaty przystaniowe tego statku. Z dokumentów e-AD wynikało, że towar był wysyłany w zawieszonej procedurze poboru akcyzy z [...] składu podatkowego "A. w K. do składu podatkowego B. S.A. w S. Na wystawionych przez V.S.A. fakturach na rzecz Spółki widniała adnotacja -art. 141 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnosząca się do transakcji trójstronnych. Spółka nie ujęła zaś ww. faktur w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach. Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy występują w niej łącznie poniższe warunki: - trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy zarejestrowany (zidentyfikowany) w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, - dostawa odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, - towar wydawany jest przez pierwszego ostatniemu w kolejności, - transport towaru do ostatniego w kolejności podatnika, dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik, - transport odbywa się z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności). Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na: - objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, - uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi. Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wymaga spełnienia następujących warunków: a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika, b) drugi w kolejności podatnik, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, nie może posiadać siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka, c) drugi w kolejności podatnik musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, d) ostatni w kolejności podatnik musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka, e) ostatni w kolejności podatnik zostaje wskazany przez drugiego w kolejności podatnika jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Zatem, z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika. Procedura uproszczona ma zastosowanie również wtedy, gdy ostatni w kolejności podmiot jest osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku od towarów i usług, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia transportu lub wysyłki (w Polsce z tej procedury mogą skorzystać te osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 p.t.u., które są zarejestrowane jako podatnicy VAT UE). Podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną: -nie może mieć siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim ostatniego w kolejności podatnika (tzn. państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki), -stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika numer identyfikacji podatkowej poprzedzony odpowiednim kodem, wysyła lub transportuje towar od pierwszego podatnika do ostatniego samodzielnie lub zleca wykonanie tych czynności np. przewoźnikowi i transport ten przyporządkowany jest dostawie na jego rzecz (towar może być także wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz) Podatnik, który jest drugim podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną, wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106a –106n p.t.u., następujące informacje: 1) adnotację: "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; 2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika; 3) numer identyfikacji podatkowej poprzedzony odpowiednim kodem, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika; 4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Podatnik, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną: 1) w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 p.t.u., wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika (bądź osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązanej do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji), 2) w składanej deklaracji podatkowej wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika. Podatnik wykazuje ponadto dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika jako dostawę poza terytorium kraju, 3) w składanych informacjach podsumowujących wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od pierwszego w kolejności podatnika i wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne. Należy podkreślić, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, że mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu, ale która może być weryfikowana przez system VIES. W niniejszej sprawie "drugim" podatnikiem był V. S.A., który wystawił m.in. fakturę [...] (k.1429 tom 7) w G. 11 lutego 2013 r. sprzedaży na rzecz Spółki paliwa –[...] ton metrycznych pod zerowym ciśnieniem, przewożonego statkiem "[...]"z K. w dniach 13-15 luty 2013 r. w warunkach sprzedaży-CIF Ś. lub S. za kwotę [...] USD z dopiskiem dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącznie stosuje się 0% stawkę VAT zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE VAT oraz fakturę [...] (k.1234, k.1397 tom7) na pozostałą kwotę w G. 18 marca 2013 r. sprzedaży na rzecz Spółki paliwa –[...] ton metrycznych pod zerowym ciśnieniem, przewożonego statkiem "[...]", data listu przewozowego 13 luty 2013 r. w warunkach sprzedaży-CIF Ś. lub S., za kwotę przedpłaconą przez Spółkę [...] (kwota do zapłaty [...] USD) USD z dopiskiem dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącznie stosuje się 0% stawkę VAT zgodnie z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE VAT. Na obu fakturach widnieje nr identyfikacyjny V. S.A. jako podatnika VAT- [...] oraz Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług –[...]. Jak wynikało z zapisów w rejestrze zakupów Spółki za miesiąc luty 2013 r. odnośnie faktury [...] V. S.A. zaznaczono jej wpływ 13 lutego 2013 r., stawka NP (nie podlega) VAT, kwota [...] zł (netto i brutto) (k. 1317 tom). Spółka nie kwestionowała tych faktur, nie wnosiła o dokonanie ich korekty przez V. S.A. w zakresie ww. dopisku o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE. Dopisek o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE ma też faktura z 5 marca 2013 r. wystawiona przez V. S.A. na rzecz Spółki na sprzedaż paliwa dostarczonego w dniach 5-9 marzec 2013 r. statkiem [...] (k.1242 tom 7, nota kredytowa z tłumaczeniem k.1245,1396 tom 7), faktura z 14 marca 2013 r. dotycząca sprzedaży paliwa, dostarczonym statkiem [...] w dniach 15-17 marca 2013 r. (k.1253 tom 7, nota kredytowa z tłumaczeniem k.1246,139 tom 7), faktura z 28 listopada 2012 r. dotycząca sprzedaży paliwa, dostarczonym statkiem "[...]" w dniach 26-17 listopada 2012 r. z K. (k.1258 tom 7) Wskazać należy, że Spółka otrzymywała faktury (np. k. 1222,1223) od V. S.A. za inne miesiące związane ze sprzedażą paliwa dostarczanego innymi statkami z dopiskiem o 0% stawce na podstawie art.138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (tabela II –A6 ustawy [...] o VAT). Podatnik podatku od towarów i usług, który jest ostatnim podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną, rozlicza podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na zasadzie samoobliczenia. Podatnik, który jest ostatnim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną: 1) w prowadzonej ewidencji wykazuje obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która u niego stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika, 2) w składanej deklaracji podatkowej wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (kwoty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinny być odpowiednio obliczone i wykazane), 3) w składanej informacji podsumowującej wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru. W niniejszej sprawie "ostatnim" podatnikiem była Spółka. Powyższe warunki transakcji trójstronnej uproszczonej były spełnione w niniejszej transakcji: dostawa odbywa się między podatnikiem z L. – O., H.- V. S.A. i P. - Spółka, towar wydawany był przez pierwszego uczestnika transakcji ostatniemu w kolejności, transportu towaru dokonuje drugi w kolejności uczestnik -V. S.A. W związku z powyższym Spółka winna rozliczyć w deklaracji podatek z tytułu otrzymanej dostawy stanowiącej u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w oparciu o faktury wystawione przez V. S.A. z tytułu niniejszej transakcji, wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w deklaracji VAT oraz stosownie do treści art. 138 ust. 1 pkt 2 p.t.u., oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 p.t.u., podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: a) obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit.a p.t.u. oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, b) nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Spółka w prowadzonych ewidencjach VAT nie ujęła faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od V. S.A. Spółka nie zadeklarowała również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z ww. faktur w złożonych deklaracjach VAT-7, ani w informacjach podsumowujących VAT-UE. Spółka zakupiony od V. S.A. na podstawie ww. faktur towar odsprzedała firmie A., co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 13 lutego 2013 r., (skorygowaną w dniu 31grudnia 2013 r., którą nie ujęła w ewidencjach sprzedaży. Sprzedaż zaistniała, lecz nie na pełnym morzu, ale już po wyładunku towaru w Polsce i winna być objęta krajową stawką podatku. Świadczył o tym np. fakt, że ilość paliwa odsprzedanego przez Spółkę firmie A., widniejąca na fakturze z dnia 13 lutego 2013r. mogła być znana dopiero po zakończeniu rozładunku paliwa w porcie S. i zlaniu paliwa do zbiorników. Spółka nie była w posiadaniu konosamentu w dniu 13 lutego 2013 r. i nie wystawiła w tym dniu faktury sprzedaży na rzecz firmy A.. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wykazany w protokole przekazania towaru na pełnym morzu między Spółką a firmą A. (k. 1278 tom7) konosament z dnia 11.02.2013 r., który miała wystawić V. S.A. w K. nigdy nie istniał, zaś towar na statek "[...]" został załadowany w dniu 13 lutego 2013 r. Przedmiotowy konosament wystawiony został w dniu 13 lutego 2013 r. przez kapitana statku "[...]"w imieniu O. (k.1279 tom 7). Jako port docelowy wskazano S. oraz zapis, że towar ma zostać dotransportowany w dobrym stanie i warunkach do ww. portu zgodnie z zamówieniem V. S.A. lub jego cesjonariuszy, pod warunkiem zapłaty za fracht oraz wypełnienia innych warunków zgodnie z umową czarterową. Na przedmiotowym konosamencie widnieje również pieczęć Spółki wraz z nieczytelnym podpisem oraz odręczny zapis: "[...]" zgodnie z tłumaczeniem konosamentu - ustępuje na zlecenie A. Sp. z o.o. Prezes zarządu Spółki nie mógł w dniu 13 lutego 2013 r., tj. w momencie rzekomego przekazania towaru na morzu pełnym indosować, gdyż sprzeczne było to z jego zeznaniami, iż najwcześniej może nanieść indos dzień po załadunku towaru, a jak wynikało z zebranego materiału dowodowego towar na statek "[...]" został załadowany w dniu 13 lutego 2013 r., co potwierdzał konosament morski i dokument e-AD. Organ prawidłowo ocenił jako niewiarygodne zeznania prezesa zarządu Spółki, iż wiedzę kiedy statek znajduje się na "morzu pełnym" posiada - ze statku, od agenta, bądź ze strony internetowej pokazującej ruch statków, gdyż było to sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, gdzie dwóch kontrahentów oczekiwałoby na informację, bądź śledziłoby w internecie położenie statku, po czym po osiągnięciu przez statek określonego położenia od linii brzegowej dokonywałoby transakcji. Wskazać przy tym należy, że w dokumencie e-AD (s. 2706) wskazana została data przesyłki -13 luty 2013r. oraz czasy wysyłki: godz. 21:48. Zeznaniom prezesa zarządu Spółki, że sprzedaż paliwa firmie A. nastąpiła na pełnym morzu i sprzedaż ta nie podlegała przez to podatkowi od towarów i usług, gdyż nie wiadomo dokąd statek miałby dalej płynąc z towarem przeczył kontrakt zawarty przez Spółkę z firmą A. z w dniu 12 marca 2013 r. dotyczący ww. sprzedaży, gdzie zaznaczono, że dostawa odbywa się w warunkach CIF Ś. lub S. (k.1275 tom 7) oraz dokumentacja handlowa w postaci mejli między kontrahentami. Spółka w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za luty 2013 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju wynikającej z dostawy na rzecz firmy A. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 13 lutego 2013 r. oraz fakturą VAT korekta nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że księgi podatkowe Spółki - ewidencje sprzedaży VAT za luty 2013 r. w związku z niewykazaniem sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju były nierzetelne, a tym samym nie stanowiły w tym zakresie dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., w przypadku stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatnika, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 o.p. organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania (w tym ww. faktury) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy czym zgodnie art. 29 ust. 20 p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Jednakże na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, że ww. transakcja dokonana została w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, tym samym podatek akcyzowy z ww. tytułu powstał dopiero w momencie wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wskazać należy, że przemieszczenie towarów akcyzowych odbywało się między składami podatkowymi –A. na L. oraz polskim składem podatkowym B. S.A. w S., co dokumentują elektroniczne dokumenty administracyjne e-AD, generowane i obsługiwane za pomocą systemu EMCS, na podstawie których przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślić należy, że to Spółka wyprowadziła przedmiotowe paliwo ze składu podatkowego B. S.A. na podstawie posiadanego zezwolenia, gdyż przedmiotowy towar dostarczony statkiem "[...]" z powrotem odkupiła od firmy A.. Sąd podzielił stanowisko organów, że firma A. nie powinna wskazywać w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2013 r. w pozycji 9 "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł. W informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach za luty 2013 r. firma A. wykazała informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w kwocie [...] zł od podatnika o numerze [...], tj. V. S.A. pomimo, że faktura dokumentująca przedmiotową dostawę towarów posiadała dopisek o art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE. V. S.A., spełniając warunki do nieopodatkowywania ww. transakcji dokonywał tego w odniesieniu do Spółki. Dla V. S.A. firma A. nigdy nie była stroną przedmiotowej transakcji. Tym samym firma A. nie mogła z całkowitym pominięciem przepisów normujących zagadnienia dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ww. Dyrektywy, przyjąć że to ona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. S.A. To nie dany podmiot decyduje, że jest podatnikiem określonego podatku, a przepisy prawa. Fakt rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowej dostawy przez firmę A. nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż przedmiotowy podatek był należny w odpowiednim terminie i od właściwego podmiotu. Tym samym nie można mówić, że doszło do dwukrotnego opodatkowania przedmiotowej transakcji. W ocenie Sądu, z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że kwestionowana transakcja była transakcją trójstronną uproszczoną dla której V. S.A. korzystał ze zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 141 dyrektywy 2006/112/WE. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że po wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dokonanej przez V. S.A. i zastosowaniu przez tę firmę zwolnienia z opodatkowania nie następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tylko kolejna dostawa dokonana przez Spółkę, również korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania było całkowicie sprzeczna z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów Spółki, dotyczących dokonania w niniejszej sprawie ustaleń wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem uregulowań przepisów u.p.a., stwierdzić należy, że były one niezasadne. Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie potwierdził, że transakcja trójstronna pomiędzy O., V. S.A. i Spółką związana była z dostawą wyrobów akcyzowych w zawieszonej procedurze poboru akcyzy, którą regulują m.in. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Przemieszczenie towarów akcyzowych odbywało się między składami podatkowymi A. na L. oraz polskim składem podatkowym B. S.A. z siedzibą w S., co dokumentują elektroniczne dokumenty administracyjne e-AD, generowane i obsługiwane za pomocą systemu EMCS, na podstawie których przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzającym towar ze składu podatkowego B. S.A., na podstawie posiadanego zezwolenia była Spółka, która przedmiotowy towar dostarczony statkiem "[...]"z powrotem odkupiła od firmy A.. Towar ten nie zawierał w cenie podatku akcyzowego. Z zeznań prezesa zarządu Spółki wynikało, że przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przemieszczeniu towarów akcyzowych towarzyszy dokument e-AD, świadczący o zawieszeniu poboru akcyzy. Prezes zarządu zeznał również, iż akcyza jest należna dopiero po odprawie towaru lub po wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Opłacają podmiot wyprowadzający ze składu podatkowego. Sąd uznał zarzuty związane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 oraz art. 86 p.t.u. za niezasadne. Zdaniem Spółki, zawarła ona transakcję zakupu oleju napędowego od V. S.A. poza granicami kraju (poza obszarem celnym) i odsprzedała ten sam olej napędowy również poza granicami kraju (poza polskim obszarem celnym). Z tej przyczyny towar ten nie był wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż transakcję wykazała firma A., która towar wprowadziła na polski obszar celny i fizycznie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponadto w ocenie Spółki, dopiero ewentualna dostawa po transporcie może być uznana za dokonaną na terytorium kraju, a dostawa wykonana w czasie transportu towaru nie podlega opodatkowaniu w kraju, a opodatkowanie wewnątrzwspólnowej dostawy towarów musiało odbywać się według reguł wskazanych przez art. 25 ust. 1 p.t.u. Jak już wyżej wskazano dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego była Spółka. Sprzedaż towaru firmie A., o określonej ilości znana była dopiero po jego wyładunku w Polsce. Towar przewożony był statkiem "[...]", zgodnie z umową czarteru z dnia 6 lutego 2013 r. zawartą pomiędzy V. SA., a S., wskazanie portu wyładunku towaru ze statku "[...]", należało do gestii czarterującego statek, tj. V. S.A., który wskazał port S./ lub Ś. i opłacił transport na trasie K. – S.. Powyższe stanowisko zgodne z warunkami I. oraz z dokumentami e-AD. Z zeznań prezesa zarządu Spółki wynikało, że data indosu na konosamencie powinna być taka jak na fakturze sprzedaży firmie A., indos naniesiono dzień po załadunku i przekazał go firmie A.. Prezes zarządu Spółki nie pamiętał jak ten konosament otrzymał i kiedy. Organ uznał, że prezes zarządu Spółki nie mógł w dniu 13 lutego 2013 r., tj. w momencie "rzekomego" przekazania towaru na morzu pełnym indosować dokumentu, gdyż sprzeczne było to z jego zeznaniami, zgodnie z którymi najwcześniej może nanieść indos dzień po załadunku towaru, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego towar na statek "[...]"został załadowany w dniu 13 lutego 2013 r., co potwierdzał konosament morski i dokument e-AD. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ była prawidłowa i dała podstawę do zakwestionowania stanowiska Spółki odnośnie momentu przeniesienia przez nią na rzecz firmy A. do rozporządzania jak właściciel paliwem znajdującym się na statku [...], w trakcie jego transportu na morzu pełnym w dniu 13 lutego 2013 r. Niemniej jednak wskazać należy, że powyższe ustalenia nie miały wpływu na prawidłowe i zgodne z przepisami p.t.u. ustalenie miejsca świadczenia ww. dostawy. Miejsce w którym towary znajdują się w momencie dostawy ma bowiem znaczenie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 p.t.u., jedynie w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych. Tym samym zarzut Spółki, że przedmiotowa transakcja winna być analizowana z uwzględnieniem ogólnej zasady terytorialności podatku od towarów i usług, co skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu w przypadku jeżeli miejscem zdarzenia jest morze pełne był niezasadny. Stosownie do ww. przepisu, w przypadku transakcji łańcuchowych ma miejsce tylko jedno przemieszczenie towaru (towar przemieszczany jest tylko od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy), stwierdzić należy, że tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawa dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towaru). Za dostawę "ruchomą" w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (jak i w sytuacji gdyby przedmiotowa transakcja była uznana za łańcuchową pomiędzy 4 podmiotami, tak jak twierdziła Spółka) należy uznać dostawę pomiędzy O. a V. S.A. Organizatorem transportu była V. S.A. Natomiast pozostałe transakcje tj. pomiędzy V. S.A. i Spółką oraz następnie Spółką a firmą A. były transakcjami nieruchomymi. Tym samym wszystkie transakcje dokonane przed dostawą "ruchomą" byłyby opodatkowane w miejscu rozpoczęcia wysyłki (L.), a transakcje dokonane po niej w miejscu zakończenia wysyłki (P.). Wobec prawidłowych ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd dostawa towaru pomiędzy Spółką a firmą A. miała miejsce po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez Spółkę na terenie Polski. W związku z powyższym stwierdzić należało, że wskazanie w fakturze z dnia 13 lutego 2013 r. oraz fakturze VAT korekta nr z dnia 31 grudnia 2013 r., iż transakcja sprzedaży oleju napędowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez zamieszczenie znaku "np". Powyższa transakcja winna być uznana za dostawę krajową i opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Odnośnie dowodu przeprowadzonego na rozprawie, w ocenie Sądu, pozostaje on w zbieżności z pozostałym materiałem dowodowym. Organy nie kwestionowały, że to firma A. rozliczyła przedmiotowa transakcję na podstawie przepisów p.t.u., lecz uznały, iż było to nieprawidłowe, gdyż powinna to uczynić Spółka. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.