I SA/Sz 641/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Prezydent Miasta Kołobrzeg wydał w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "op", art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "upol", decyzję ("decyzja ostateczna"), w której ustalił T A wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 11 lutego 2012 r. Prezydent Miasta Kołobrzeg wydał w dniu 27 marca 2012 r. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 254 § 1 op, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 i 8 upol decyzję, w której zmienił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że jego decyzja z dnia 9 lutego 2012 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na [...] zł zostaje zmieniona przez ustalenie nowej kwoty podatku na rok 2012 r. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 19 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta Kołobrzeg wydał w dniu 29 września 2012 r. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 254 § 1 op, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 i 8 upol decyzję, w której zmienił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, dalej "Kolegium", wydało w dniu 5 listopada 2012 r. decyzję, w której utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta Kołobrzeg z dnia 29 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 9 maja 2013 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 4/13, w którym uchylił ww. decyzję Kolegium z dnia 5 listopada 2012 r. Sąd wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 121§1, art. 122, art.127 i art. 210 § 4 op. Kolegium wydało w dniu 9 września 2013 r. decyzję, w której uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta Kołobrzeg z dnia 29 września 2012 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta Kołobrzeg wydał w dniu 7 grudnia 2012 r. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 254 § 1 op, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 i 8 upol decyzję, w której zmienił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę [...]zł. Powyższą decyzję uchylił Prezydent Miasta Kołobrzeg własną decyzją z dnia 14 października 2013 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 op w zw. z art. 3 ust. 1 upol. Prezydent Miasta Kołobrzeg wydał w dniu 29 listopada 2012 r. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 254 § 1 i art. 21 § 3 op, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 i 8 upol decyzję, w której zmienił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę [...] zł. Powyższa decyzją była decyzją wydaną przez organ podatkowy, działający jako organ pierwszej instancji w sprawie rozpoznawanej przez Sąd. Organ podatkowy podał, że zmienia własną decyzję z dnia 27 marca 2012 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. z kwoty [...]zł na kwotę [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "P" i jest właścicielem niezbudowanej działki gruntu w K przy ul. P oraz kilku lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a także działki w K przy ul. T. Organ podatkowy podał, że podatnik prowadził budowę budynku wielorodzinnego wraz z usługami, a następnie dokonywał sukcesywnie sprzedaży lokali. Organ podatkowy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Organ podatkowy podał, że w dniu 29 sierpnia 2012 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarował nieruchomościach jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Starosta wydał w dniu 16 lipca 2012 r. podatnikowi pozwolenie na rozbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku magazynowo-usługowo-produkcyjnego na budynek mieszkalny. Jednakże uzyskanie ww. pozwolenia nie spowodowało zmiany funkcji ww. budynku w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę. Organ podatkowy powołał się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) i wskazał, że budynek na działce przy ul. Tarnopolskiej posiadał funkcję niemieszkalną i należał do podatnika, który jest przedsiębiorcą, co skutkowało wyższą stawką podatkową. Z powodu, że podatnik nie złożył prawidłowych korekt informacji IN-1, organ podatkowy dokonał ustalenia podatku na podstawie art. 21 § 3 op w zw. z art. 6 ust. 8 upol. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji. Wskazał, że nie zgadza się z ustaleniem podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości przy ul. T. Podatnik wskazał, że prowadzi działalność deweloperską i z tej przyczyny nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych i gruntów pod te budynki zajętych. Kolegium wydało w dniu 24 kwietnia 2014 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2013 r. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny i wskazał, że podatek ustalony został zgodnie z przepisami. Organ odwoławczy przywołał art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b upol i podał, że skoro nieruchomość należy do podatnika, który jest przedsiębiorcą oznaczało to, że była zajęta na działalność gospodarczą, co skutkowało zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "względów technicznych" i wskazał, że miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy powołał się na art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zakresie wymiaru podatków przez organy podatkowe. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Sądu i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem podatnika, organ odwoławczy nie ustosunkował się do jego zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że nie zgadza się z ustaleniem podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości przy ul. T. Podatnik wskazał, że jest deweloperem mieszkaniowym, a przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych i gruntów pod te budynki zajętych. Zdaniem skarżącego, organy błędnie przypisują decydujące znaczenie wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, zaś nie biorą pod uwagę trwałej zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 ppsa, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 254 § 1 op, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 op wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 op, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149). Przepis ten przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 op, zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 op tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 op jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, iż nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o powyższy przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie decyzją ostateczną ustalającą podatnikowi podatek od nieruchomości za 2012 r. była decyzja z dnia 9 lutego 2012 r. Decyzją tą ustalono podatnikowi podatek od nieruchomości od określonych w niej przedmiotów opodatkowania. Zmiana powyższej decyzji z zastosowaniem przez organ podatkowy trybu z art. 254 op możliwa jest jedynie odnośnie wymienionych w niej składników majątku podatnika, objętych decyzją ostateczną w przypadku zmiany okoliczności faktycznych, które dotyczyły ww. składników majątku po doręczeniu decyzji ostatecznej. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 254 op, powinien uzasadnić zastosowanie ww. trybu, w tym zaistnienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po doręczeniu decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, organ podatkowy zastosował tryb z art. 254 op, wydając już decyzję z dnia 27 marca 2012 r. Powyższą decyzję uchylił Sąd, kierując się zasadą wynikającą z art. 135 ppsa, gdyż wady tej decyzji uniemożliwiały pozostawienie jej w obrocie prawnym i było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Organ podatkowy, wydając powyższą decyzję naruszył art. 210 § 6 op, przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto powyższą decyzją organ podatkowy opodatkował dodatkowo inne składniki majątku podatnika niż objęte decyzją ostateczną, tj. budynek mieszkalny o pow. [...] m2 i grunt pozostały o pow. [...] m2 na ul. P w K. Decyzja z dnia 29 listopada 2013 r. wydana została przez organ podatkowy (w toku pierwszej instancji podatkowej) również w trybie art. 254 op, przy czym jako decyzję zmienianą wskazano decyzję z dnia 27 marca 2012 r. Powyższe działanie organu podatkowego było nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 254 op można zmienić jedynie decyzję ostateczną, którą ustalono podatnikowi podatek, czyli w niniejszej sprawie byłaby to decyzja z dnia 9 lutego 2012 r. Zauważyć należy, że decyzja z dnia 27 marca 2012 r. była już decyzją wydaną przez organ podatkowy w oparciu o art. 254 op i mimo, że stała się ona ostateczna, wobec braku zaskarżenia jej przez podatnika, nie oznacza to, jednak iż w rozumieniu tego przepisu jest to decyzja, która może ulec zmianie w tym trybie. Jak wyżej wskazano, decyzja wydana na podstawie art. 254 op nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto powyższą decyzją organ podatkowy opodatkował dodatkowo inne składniki majątku podatnika niż objęte decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2012 r., min. grunty i budynki przy ul. T w K. Wadą tej decyzji był również brak uzasadnienia zastosowania trybu przez organ podatkowy z art. 254 op. Ponadto, organ podatkowy zarówno w podstawie jej wydania jak i w uzasadnieniu powołał się na art. 21 § 3 op. Wskazać należy, że prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 254 op i art. 21 § 3 op wzajemnie się wykluczają. Podatnik podatku od nieruchomości zobowiązany jest do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, w której podaje składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu. Dane wynikające z takiej informacji są organu podatkowego wiążące przy wydaniu decyzji podatkowej za określony rok podatkowy, chyba że organ podatkowy kwestionuje prawidłowość ww. informacji. Wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie podatku od nieruchomości we właściwej wysokości zgodnie z art. 21 § 3 op. Tryb ten stosuje się do wydania decyzji ustalającej (określającej) wysokość podatku podatnikowi, lecz nie do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) ten podatek. Z akt podatkowych nie wynika także żeby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. Stosując tryb z art. 254 op organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości ww. informacji, lecz wskazuje na taką zmianę okoliczności faktycznych w stosunku do przedmiotów opodatkowania, która miała wpływ na wysokość podatku. Wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa ani w ustawie o podatkach i opłata lokalnych nie ma przepisu, z którego wynikałaby konieczność objęcia jedną decyzją podatkową ustalającą podatek od nieruchomości za dany okres wszystkich składników majątku należących do podatnika. Jeżeli w trakcie roku podatkowego następowały zmiany w majątku podatnika i stąd wynikała konieczność objęcia opodatkowaniem nowych nieruchomości nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wydał decyzję podatkową obejmującą nowy przedmiot opodatkowania z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. Wobec stwierdzenia przez Sąd ww. wad, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2013 r. musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2014 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która posiadała wady, o którym mowa była powyżej. Organ odwoławczy w swojej decyzji również nie zawarł uzasadnienia zastosowania trybu z art. 254 op, koncentrując się na wyjaśnieniu prawidłowości zastosowanych stawek podatkowych oraz wpływu zapisów w ewidencji gruntów i budynków na wymiar podatku od nieruchomości. Z tych też powodów przedmiotowa decyzja została przez Sąd uchylona. Podkreślić należy raz jeszcze, że w niniejszej sprawie przedmiotem była decyzja wydana w trybie art. 254 op. Tym samym konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy czy zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowych nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej. Zwrócić należy również uwagę na fakt zawiadomienia organu podatkowego o ww. zmianach. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana danych wynikająca z ewidencji gruntów i budynków może być podstawą do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 op. Jednakże zmiana ta musi wystąpić w warunkach opisanych ww. przepisem i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, objętego decyzją ostateczną (decyzją zmienianą). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 254 op. Wobec powyższego, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Organ podatkowy powinien rozważyć, czy dąży do zmiany decyzji z dnia 9 lutego 2012 r. na podstawie art. 254 op czy też chce zastosować inny tryb szczególny wzruszenia prawomocnej decyzji podatkowej zgodnie z przepisami op lub też czy chce przeprowadzić postępowanie podatkowe w ramach art. 21 § 1 lub § 3 op. Każda z wyżej wymienionych sytuacji wiąże się z zastosowaniem przez organ podatkowy innych przepisów postępowania. Wydanie przez organ podatkowy decyzji wiąże się z zebraniem i oceną materiału dowodowego, która następuje w uzasadnieniu decyzji. Ponadto decyzja musi spełniać przesłanki wymienione w art. 210 op. Z uwagi na wyżej opisane nieprawidłowości, których wystąpienie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 135, art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania skarżącemu z uwagi na brak jego wniosku w tym zakresie złożonego na podstawie art. 209 w zw. z art. 210 § 1 ppsa.