I SA/Sz 643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość oznaczona jako działka [...] położona w M., gmina S., w dniu 1 stycznia 2009 r. była współwłasnością w równych częściach O-B Spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz E. T., natomiast w dniu 14 stycznia 2009 r. E. T. podarowała swój udział we własności tej nieruchomości A. T. i taki stan prawny istniał do końca roku podatkowego 2009. Decyzją z [...] nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta S. określił spółce O-B i A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 (za okres od 14 stycznia do 31 grudnia 2009 r.) w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ww. podatnicy do dnia wydania decyzji nie dokonali wpłaty podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2009 i złożyli różne deklaracje za ten rok, dlatego konieczne było określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Kwotę podatku wyliczono od powierzchni "gruntów pozostałych" ([...] x 0,21 zł = [...] zł) oraz od "budynków pozostałych innych jak mieszkalne" (243,435 m2 x 6,55 zł = 1.595 zł), tj. łącznie: [...]zł : 11/12 = [...]zł. Organ wyjaśnił ponadto, że w toku wszczętych postępowań podatkowych w dniu [...] ustalono, że "na działce [...] jest budynek gospodarczy, który podlega opodatkowaniu i który powinien być wykazany w deklaracji złożonej przez Pana A. T. w budynku tym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza", natomiast spółka O-B budynek ten wykazała w deklaracji i naliczyła od niego podatek. Nie zgadzając się z tą decyzją A. T., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł od niej odwołanie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ustalenie istnienia obowiązku podatkowego A. T. w podatku od nieruchomości, "kiedy budowa budynku stojącego na działce skarżącej nie została zakończona, jak również kiedy skarżąca nie korzystała z budynku przed terminem oddania go w użytkowanie, mające istotne znaczenie dla sprawy". Podnosząc taki zarzut podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że o istnieniu "obiektu" na działce 65/9 dowiedział się od E. T. w związku prowadzonym z jej udziałem postępowaniem podatkowym za lata 2005-2009. Przeprowadzona w trakcie tego postępowania kontrola ujawniła istnienie niedokończonego budynku, który faktycznie nigdy nie był użytkowany, a do obiektu tego można dotrzeć jedynie poprzez głębokie bagna albo przez kolczaste druty i rumowisko na sąsiedniej działce. Obiekt ten nie posiada żadnej instalacji, jest bez okien i drzwi, z niedokończonym dachem, a część obiektu jest zalana. Powołując się na art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnik stwierdził, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została :zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Użyte w treści art. 6 ust. 2 tej ustawy określenie "zakończenia budowy" jest pojęciem prawa budowlanego i dlatego organ powinien w zaskarżonej decyzji powołać się na dowody zgromadzone w Gminie S., gdyż to właśnie do tego organu inwestor zgłasza zakończenie budowy - tymczasem takich dowodów Burmistrz Gminy i Miasta S. nie powołał w zaskarżonej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że budowa nie została dokończona, a zatem ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wobec podatnika jest pozbawione podstaw. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż sporny budynek istnieje, posiada wszystkie wymagane przez prawo podatkowe elementy, konieczne do uznania go za budynek (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Ze względów technicznych, podnoszonych także w odwołaniu, budynek opodatkowany został jako budynek pozostały (art. 1a ust. pkt 3 u.p.o.l.). Decyzja podatkowa oparta została na dokumentach urzędowych, materiale fotograficznym i faktach stwierdzonych w trakcie oględzin nieruchomości dokonanych przez organ podatkowy w dniu 3 września 2009 r. Ponadto z akt wynika, że działka nr [...] stanowiła uprzednio współwłasność w równych częściach R. Ł. i M. Ł.. R. Ł. prowadził Przetwórnię Ryb "S" i na jego wniosek w dniu [...] wydana została decyzja w sprawie "odrolnienia" gruntu, na podstawie której uzyskał on zgodę na wybudowanie przedmiotowego budynku gospodarczego. Udział R. Ł. został w dniu 22 października 1997 r., sprzedany spółce O-B. W notarialnej umowie sprzedaży, w której po stronie sprzedawcy występował syndyk masy upadłości R. Ł., w § 1 umowy, w części opisującej przedmiot sprzedaży, syndyk oświadczył, że działka nr [...] jest zabudowana budynkiem chłodni nadającym się do remontu. Syndyk niewątpliwie posiadał dokumenty stwierdzające stan prawny i faktyczny nieruchomości wchodzących do masy upadłości, w tym - stwierdzających istnienie budynku na działce nr [...], który określił jako chłodnię. Drugą część działki nr [...] M. Ł. sprzedała E. T. w dniu [...], a w notarialnej umowie sprzedaży oświadczyła ona, że działka jest niezabudowana. Oświadczenie to – w ocenie Kolegium - rozmija się z prawdą i wynikać może z faktycznej niewiedzy sprzedającej co do stanu działki, zwłaszcza, że najprawdopodobniej działka była wykorzystywana przez R. Ł. do działalności gospodarczej. Materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby po 22 października 1997 r., kiedy to budynek istniał, ale tylko nadawał się do remontu, został on rozebrany i 5 listopada 2002 r., czyli w dniu zakupu udziału w nieruchomości przez E. T., na działce żadnego budynku nie było. Przeczy temu zachowanie drugiego współwłaściciela, spółki O-B, która od 1997 r. deklarowała budynek do opodatkowania i deklaruje go nadal. Budynek jest także ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę. Organ ten wyjaśnił też, że budynek został pomierzony w 1994 r., co zostało ujawnione w operacie technicznym OPE [...]. W 2002 r. grunt pod budynkiem został przeklasyfikowany z gruntów rolnych na tereny zabudowane i zurbanizowane, co zostało ujawnione w operacie technicznym OPE [...] Kolegium stwierdziło dalej, iż dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – bezpodstawne jest więc twierdzenie podatnika, że nie ma dowodu na ukończenie w latach 2004-2007 budowy przedmiotowego budynku. Obecny wygląd budynku wskazuje na to, że jest on w stanie technicznym nienadającym się do wykorzystania gospodarczego. Okoliczność tę organ podatkowy uwzględnił, opodatkowując budynek stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, a nie stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą (obowiązującą w przypadku posiadania gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę, którym jest spółka O-B, współwłaściciel). Fakt istnienia ukończonego budynku wykazały również oględziny. Oględziny pozwoliły ponadto ustalić stan techniczny budynku, a w ich wyniku organ podatkowy uzyskał też dowód (poprzez pomiary), że powierzchnia budynku deklarowana przez spółkę O-B jest zgodna ze stanem faktycznym. Nieruchomość skarżącego była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na wiele lat przed wejściem w jej współwłasność przez E. T. W świetle prawa podatkowego warunkiem uznania budynku za ukończony - co czyni go przedmiotem opodatkowania - nie jest urzędowe zgłoszenie budynku do użytkowania, lecz stan faktyczny potwierdzony wszelkimi dostępnymi dowodami i takie dowody zostały zebrane przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. T., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez ustalenie istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego w podatku od nieruchomości, kiedy budowa budynku stojącego na działce skarżącego nie została zakończona, jak również kiedy skarżący nie korzystał z budynku przed terminem oddania go w użytkowanie - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, wadliwie organy obu instancji ustaliły istnienie obowiązku podatkowego po jego stronie. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą treści art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., skarżący stwierdził, że organy podatkowe obu instancji powinny w decyzjach powołać się na dowody zgromadzone w Gminie S., gdyż to właśnie do tego organu inwestor zgłasza zakończenie budowy, tymczasem w Gminie S., jak również w Starostwie Powiatowym, brak jest jakichkolwiek dokumentów dowodzących, iż wznoszenie budynku na nieruchomości skarżącego miało legalny przebieg. Niezasadnie też organy obu instancji stan obiektu i jego powierzchnię ustaliły w oparciu o oświadczenie syndyka, którego skarżący nie musi podzielać i które nie jest wiążące, a także w oparciu o wpis do ewidencji gruntów i budynków, który – zdaniem skarżącego - został dokonany prawdopodobnie w wyniku przestępstwa, przy czym żaden z organów prowadzących sprawę nie poinformował Prokuratury, iż wobec braku jakichkolwiek dokumentów dowodzących legalności inwestycji istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przy nanoszeniu budynku na mapę i sporządzeniu operatu technicznego OPE [...]. W ocenie skarżącego, w takich okolicznościach organa podatkowe obu instancji, obowiązane zebrać cały materiał dowody w sposób wyczerpujący, mogły oprzeć swoje decyzje jedynie na podstawie dowodu z oględzin nieruchomości skarżącego, gdyż tylko ten dowód może być źródłem obiektywnej oceny stanu rzeczywistego. Organy obu instancji obowiązane więc były zarządzić przeprowadzenie dowodu z oględzin, wezwać skarżącego do uczestniczenia w tych czynnościach, pomierzyć budynek i ustalić jego aktualny stan, a następnie umożliwić stronie wypowiedzenie się co do tak zebranego materiału dowodowego - czego zaniechały - a brak takich czynności wpływa istotnie na wartość legalną rozstrzygnięcia. Skarżący wytknął organom obu instancji, że oględziny przeprowadzono w sprawie podatkowej E. T. i to z naruszeniem elementarnych zasad procedowania, co podniósł w swym orzeczeniu WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie I SA/Sz 800/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] w związku z wpływem do Sądu kopii: zawiadomienia Urzędu Miasta i Gminy o planowanej kontroli, protokołu kontroli, potwierdzeń odbioru zawiadomienia oraz pisma pełnomocnika strony skarżącej do organu z dnia 15 września 2008 r., a także notatki służbowej pracownika organu z dnia 25 sierpnia 2008 r., Sąd postanowił przeprowadzić na rozprawie dowód z ww. dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę, a także decyzję organu I instancji, należało uchylić, bowiem decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 281 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 284 § 1 O.p.). Kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia są uprawnieni, m.in. do wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1 O.p.), a także do dokonania oględzin, jeżeli jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit.b O.p.). W myśl art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w dziale VI (Kontrola podatkowa) stosuje się m.in. art. 190 O.p., znajdujący się w rozdziale 11 (Dowody). Zgodnie z § 1 tego artykułu, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej 7 dni przed terminem, a w myśl § 2, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z akt sprawy wynika, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr [...] (w którym w pkt C określono zakres kontroli, tj. pomiar budynku gospodarczego usytuowanego na działce nr [...] w M., celem ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i wydania w tej sprawie decyzji; okres objęty kontrolą, datę rozpoczęcia i zakończenia kontroli - 25 sierpnia 2008 r.) zostało skutecznie doręczone na siedem dni przed terminem oględzin jedynie E. T. i A. T.; pełnomocnik – radca prawny D.N. nie odebrał przesyłki w terminie. Zauważyć należy, iż organ pominął pełnomocnika Spółki O–B, do którego nie wysłał ww. pisma. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu wynika natomiast, że o godzinie kontroli powiadomiono telefonicznie jedynie A. T.. Wobec tego oględziny ww. działki, w czasie których dokonano pomiaru budynku gospodarczego (niemieszkalnego), nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Tym samym protokół kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] nie może być uznany za dowód w sprawie. Mając powyższe na uwadze, za uzasadnioną należy uznać odmowę podpisania tego protokołu przez radcę prawnego D. N., bowiem nieuprawnione było wezwanie organu do podpisania protokołu z dokonanej czynności, w której pełnomocnik nie mógł uczestniczyć, gdyż nie został prawidłowo powiadomiony o terminie i miejscu czynności, przez co naruszono art. 125 i 190 O.p. Dodać należy, iż w zawiadomieniu należy w sposób szczegółowy określić termin czynności poprzez wskazanie nie tylko konkretnej daty, ale również godziny, a także miejsce czynności poprzez podanie dokładnego adresu. Należy zaznaczyć, co zostało również podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 800/09, że skoro organ podatkowy w dniu 21 grudnia 2007 r. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007 w stosunku do obu współwłaścicieli działki, to zbędne było wystawianie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu 8 sierpnia 2008 r. W takim przypadku organ winien zawiadomić strony o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowej działki zgodnie z art. 190 O.p. Według Sądu, na przedmiotowej działce znajduje się budynek, który ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Budynek ten jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczność, czy budynek ten został postawiony legalnie, czy też nielegalnie przez poprzedniego właściciela terenu, nie ma znaczenia dla objęcia go opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Budynek jako istniejący jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z ust. 2 tego artykułu wynika natomiast, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Pierwszą, zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu tego obowiązku jest nabycie prawa własności budynku. Osoba fizyczna kupująca budynek jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności poprzez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Faktem przesądzającym o konieczności płacenia podatku jest posiadanie budynku. Ten rodzaj okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego, a więc nabycie własności, można określić jako nabycie władania nad istniejącym fizycznie budynkiem. Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, co wynika z przytoczonego wyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest istnienie budynku. Ta okoliczność powstaje wraz z wybudowaniem budynku. Obiekt zaczyna "istnieć" po jego wybudowaniu, co pośrednio wynika z brzmienia analizowanego artykułu, w którym mówi się o zakończeniu budowy. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny" - Komentarz ABC 2008 - komentarz do art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). W przedmiotowej sprawie chodzi o budynek istniejący w dniu otrzymania w drodze darowizny udziału w nieruchomości przez skarżącego od siostry E. T., tym samym obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu od dnia otrzymania tej nieruchomości przez A. T., niezależnie od jego wiedzy odnośnie istnienia tegoż budynku na tym gruncie. Istotną kwestią w sprawie jest też powierzchnia użytkowa budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wskazać należy, iż w świetle zgromadzonego materiału oględziny były niezbędne w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynku. Spółka składając deklaracje na podatek od nieruchomości w latach 1998-2003 podawała różną powierzchnię użytkową budynków, dopiero w deklaracjach złożonych przez nią za lata 2005-2007 w dniu 11 grudnia 2008 r. wielkość tej powierzchni była zgodna z ustaleniami organu dokonanymi w trakcie oględzin, których prawidłowość zakwestionował Sąd w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. Zdaniem Sądu, każdy ze współwłaścicieli przedmiotowej działki ma taki sam interes prawny w ustaleniu prawidłowej powierzchni użytkowej tego budynku, dlatego organ nie może opierać się wyłącznie na deklaracji jednego ze współwłaścicieli działki, której dane są zgodne z ustaleniami organu poczynionymi w trakcie oględzin, przeprowadzonych niezgodnie z przepisami. Drugi współwłaściciel ma prawo wywodzenia, iż powierzchnia ta jest inna, tym bardziej, że nieruchomość stanowi współwłasność osoby fizycznej oraz osoby prawnej, a osoba fizyczna zobowiązana jest złożyć deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacić podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (art. 6 ust. 11 ww. ustawy). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ przeprowadzi postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w tym w sposób prawidłowy zawiadomi wszystkie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności, jak również dokona oględzin przedmiotowego budynku. Wobec tego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.