I SA/Sz 645/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], określającą M P wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w 2008 r. M P prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie jednoosobowej pod nazwą M P z siedzibą w przy ul. G , w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz w spółce cywilnej "G" z siedzibą w przy ul. K , (w udziale 30 %) w zakresie wynajmu pomieszczeń. Dochody osiągane z tych działalności gospodarczych podatnik opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), ujmując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z dalszych ustaleń wynika, że podatnik w złożonym w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł (kwotę podatku do zapłaty - [...]zł). Następnie w dniu [...]r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2008 r., w której wykazał przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podatek należny w wysokości [...]zł (kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...]zł. W załączonym do korekty zeznania piśmie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, iż w korekcie zeznania podatkowego za 2008 r. zmniejszony został przychód o kwotę [...]zł z uwagi na zmianę ceny sprzedaży nieruchomości położonej w przy ul. S. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do skorygowania korekty zeznania PIT-36L za 2008r., w odpowiedzi na które podatnik pismem z dnia [...]r. odmówił sporządzenia i złożenia takiej korekty. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją dnia [...] r. nr [...]określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w efekcie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą złożyły się odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych. Jak bowiem ustalono, w 2008 r. podatnik z tytułu amortyzacji lokalu użytkowego, budynku przy ul. S, samochodu osobowego [...]i samochodu osobowego [...]winien ująć w kosztach działalności gospodarczej łącznie kwotę [...] zł, co wynikało z ewidencji środków trwałych. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach działalności gospodarczej ujęto łącznie kwotę [...]zł. Powołując się na przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji uznał zatem, iż kwota [...] zł (wynikająca z wyliczenia: [...]zł - [...]zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. W zakresie przychodów organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, iż podatnik w księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. ujął fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r., wpisując kwotę [...]zł, podczas gdy z przedmiotowej faktury wynikała kwota [...]zł oraz fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r., wpisując kwotę [...]zł, podczas gdy z przedmiotowej faktury wynikała kwota [...]zł. W związku z błędnym wpisaniem kwot z faktur VAT nr [...]z dnia [...]i nr [...]z dnia [...]r. uznano, iż podatnik odpowiednio zaniżył przychód o kwotę [...]zł oraz zawyżył przychód o [...]zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w uznał, iż podatnik zaniżył przychody o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury korygującej VAT nr [...]z dnia [...]r., wystawionej przez M P dla Spółki z o.o. N z siedzibą w M do faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w przy ul. S. W ocenie tego organu nie doszło bowiem do zmiany ceny sprzedaży tej nieruchomości, brak było więc podstaw do wystawienia przedmiotowej faktury korygującej przychód wynikający z aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...]z dnia [...]r., dokumentującego umowę sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu [...] - położonej w przy ul. S, wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej działce, zawartej pomiędzy M P, Z J, E G i A O a Spółką z o.o. N z siedzibą w M. Ostatecznie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w ustalił, iż podatnik zaniżył przychody na łączną kwotę [...] zł ([...]zł + [...]zł - [...]zł), co stanowi 3,54% przychodów zaewidencjonowanych w księdze w łącznej wysokości [...]zł, uznając w związku z tym, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnika w zakresie przychodów prowadzona była nierzetelnie. Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 4 października 2010r., dlatego też na podstawie art. 290 § 5 tej ustawy nie został sporządzony odrębny protokół badania ksiąg. Powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o: 1. uchylenie decyzji w całości lub jej zmianę z uwzględnieniem korekty faktury na kwotę [...]zł, 2. określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. z uwzględnieniem korekty zeznania i faktury korygującej nr [...], 3. stwierdzenie nadpłaty powstałej w podatku dochodowym za 2008 r. po uprzedniej egzekucji powstałego zobowiązania, z uwzględnieniem prawomocnie złożonej i pozostawionej bez realizacji korekty zeznania PIT-36L, zwrot powstałej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, 5. zwrot kosztów postępowania związanych z pełnieniem obowiązków pełnomocnika stosownie do art. 266 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że w postępowaniu podatkowym naruszono podstawowe prawa podatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez: - naruszenie prawa do złożenia korekty wynikającego z art. 81, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 w zakresie określenia sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, poprzez samodzielne określenie zaistnienia lub braku istnienia stosunku prawnego lub praw jakie wynikać mogą i wynikały z porozumienia zawartego pomiędzy podatnikiem i kupującym, tj. Spółką z o.o. N, więc dalej także z faktu wystawienia i doręczenia faktury korygującej dokumentującej zmianę ceny, - niewłaściwe zastosowanie przepisów art., 155, art. 272 oraz art. 274 poprzez stosowanie wezwań w sytuacji gdy była już złożona korekta, - naruszenie art. 187 poprzez brak wszechstronności i obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, * naruszenie art. 199a poprzez nadanie szczególnej wagi określonym dowodom, szczególnie tym wynikającym z aktu notarialnego bez odniesienia się do stanowiska stron i ich zamiarów przy zawieraniu swobodnych umów cywilnoprawnych, * pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika podatnika w całym postępowaniu, a zatem naruszenie art. 136, art. 137, art. 145, art. 147, art. 218, art. 231 Ordynacji podatkowej i innych przepisów, w tym przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Odwołujący nie sformułował natomiast w odwołaniu zarzutów co do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz przychodów o kwotę [...]zł jak i zwiększenia przychodów o wartość [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...]r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną, co do której strona podniosła zarzuty w odwołaniu jest wartość przychodu jaką strona powinna wykazać z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S 11 udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium [...]numer [...]z dnia [...]r. Jak bowiem wynika z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podatnik ujął w przychodach działalności przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...]zł (w udziale 40%), udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. Następnie przychód z tego tytułu został zmniejszony o kwotę [...]zł, w związku z wystawieniem faktury korygującej VAT nr [...]z dnia [...]r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia [...]r., dotyczących ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S , wskazując, iż w przedmiotowej sprawie strony zdecydowały się ustalić cenę przez oznaczenie jej w konkretnej kwocie pieniądza. Cena sprzedaży została jednoznacznie określona w § 8 przedmiotowego aktu notarialnego, a w szczególności w ust. 1 tego paragrafu, w łącznej kwocie [...]zł. Przychód przypadający na podatnika, będącego współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania - w udziale wynoszącym 2/5 części, wyniósł zatem [...]zł. W związku z tym, że akt notarialny ma charakter dokumentu urzędowego, zaświadcza fakt złożenia przez stronę oświadczeń określonej treści, istotnych dla udokumentowanej czynności prawnej, przy czym ma on taki kształt, jaki z niego wynika to umowa zawarta w dniu [...]r. dowodzi, w ocenie organu, ustalenia ceny sprzedawanej nieruchomości (art. 4 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego Dz. U. z 1964r., Nr 43, poz. 296 ze zm.) na określoną kwotę. Dokonując analizy treści porozumienia z dnia [...]r., organ stwierdził, że w dokumencie tym - wbrew twierdzeniom strony - nie zawarto ustaleń co do zmiany ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ponieważ poszczególne jego zapisy nie odnosiły się do zmiany tejże ceny, a jedynie dotyczyły uzgodnień w kwestii wzajemnych rozliczeń finansowych w związku z zakończeniem, innego zdarzenia gospodarczego, tj. przebudowy drogi przy ul. S oraz P, a dokładniej - potrąceń wzajemnych wierzytelności po dokonaniu przebudowy drogi, czego w żadnej mierze nie można utożsamiać ze zmianą ceny nieruchomości określonej jednoznacznie w ww. umowie sprzedaży z dnia [...]r. Odwołując się do zapisów tej umowy, tj. § 5 ust. 3 oraz § 8 ust. 4 lit. b, w ww. porozumieniu zgodnie stwierdzono, iż w związku z faktem, iż koszt przebudowy drogi był wyższy niż wskazany w § 5 ust. 2 umowy sprzedaży (przewidywany w umowie z dnia w [...]r. określono na kwotę [...]zł a ostateczny i zaakceptowany przez strony w przedmiotowym porozumieniu wyniósł [...]zł), spółka N uprawniona była do potrącenia kwoty N [...]zł przeznaczonej na jej remont - zgodnie z zapisami § 5 ust. 3 ww. umowy. Z treści porozumienia wynikało ponadto, że spółka N potwierdziła dokonanie potrącenia swojej wymagalnej wierzytelności z tytułu wykonania robót związanych z remontem drogi na kwotę ustaloną w umowie, tj. na kwotę [...]zł z wierzytelności sprzedających z tytułu zapłaty części za nieruchomość w wysokości [...]zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w wskazał, iż dla ustalenia wysokości przychodu bez znaczenia jest sposób uiszczenia ceny określonej w umowie, bowiem obowiązek podatkowy powstaje z dniem zawarcia umowy, a jego wysokość jest determinowana ceną w niej określoną, którą w przedmiotowej sprawie - dla podatnika - stanowiła w ocenie organów podatkowych obu instancji kwota [...]zł. Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na fakt, iż, bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena została faktycznie zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznała je za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, brak poprawności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych zastosowanych w decyzji, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisaniem udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawna oraz błędy w ustalaniu konsekwencji prawnych. W szczególności zarzucono naruszenie przepisów art. 21, 81, 120, 121, 122 i 139, 5, 180, 181, 187, 193, 0 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i 19 u.p.d.o.f. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej korekty sprzedaży nieruchomości na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji - poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Wskazując na brak poprawności ustaleń dokonanych przez organ podatkowy zarówno co do treści obowiązywania norm prawnych zastosowanych w decyzji, jak również ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz podnosząc przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną i błędy w ustalaniu konsekwencji prawnych, skarżący ponownie zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - naruszenie prawa do złożenia korekty wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, poprzez samodzielne określenie zaistnienia lub braku istnienia stosunku prawnego lub praw jakie wynikać mogą i wynikały z porozumienia zawartego pomiędzy podatnikiem i kupującym, tj. Spółką z o.o. N, więc dalej także z faktu wystawienia i doręczenia faktury korygującej dokumentującej zmianę ceny, - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 155, art. 272 oraz art. 274 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wezwań w sytuacji, gdy była już złożona korekta (na co zwracała strona uwagę już w korespondencji z organem podatkowym - pismem z dnia [...]r.), - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronności i obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, dodatkowo w skardze w tym zakresie podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując, iż tylko organ podatkowy miał zdolność do przeprowadzenia czynności dowodowych w celu ustalenia prawdy materialnej, strona podniosła, iż zamiast dokonać czynności sprawdzających czy kontrolnych u kontrahentów uczestniczących w transakcji, organ podatkowy poprzestał na wstępnej samodzielnej analizie aktu notarialnego, którą - jak wskazuje skarżący - "być może winien rozstrzygnąć sąd cywilny" i dalej "a już na pewno pomocna by była w tym miejscu niezależna ekspertyza prawna". Ponadto skarżący stwierdził, iż to organ podatkowy powinien ustalić kto był osobą decyzyjną w spółce N w sprawie zakupu nieruchomości przy ul. S, dla potrzeb dowodowych można było natomiast dodatkowo sprawdzić księgi podatkowe pozostałych uczestników transakcji, gdyż - jak podniesiono - "może okazać się, że tylko podatnik będzie zmuszony rozliczyć się z dochodu którego nie uzyskał". * naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nadanie szczególnej wagi określonym dowodom, szczególnie tym wynikającym z aktu notarialnego bez odniesienia się do stanowiska stron i ich zamiarów przy zawieraniu swobodnych umów cywilnoprawnych, * pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika podatnika w całym postępowaniu, łącznie z trybem doręczenia "decyzji stanowiącej niniejsze odwołanie", a zatem naruszenie art. 136, art. 137, art. 145, art. 147 i art. 218 Ordynacji podatkowej i innych przepisów, w tym przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżący podniósł również zarzut błędnego zastosowania art. 14 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia wysokości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na treść tego przepisu strona wskazała, iż ustalenie ceny transakcji co do zasady zależne jest tylko od woli stron, z wyjątkiem gdy cena ta odbiega od wartości rynkowej lub gdy przedsiębiorcy byli powiązani kapitałowo, wtedy jednak należałoby zastosować oszacowanie. W tym kontekście podniesiono, że strony ustaliły, iż cena ostateczna będzie pomniejszona o kwoty niedające się ustalić w chwili przenoszenia własności nieruchomości. Ponadto skarżący stwierdził, że skoro strony umowy "niejednokrotnie potwierdziły", iż cena ostateczna została ustalona z uwzględnieniem korekty i tak przyjmują ją wszystkie strony transakcji co, jego zdaniem, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego to, w jego ocenie, w sprawie nie powinno być wątpliwości. Skarżący wskazał również, iż organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zamiaru stron bezpośrednio u kupującego przez sprawdzenie jaka cena ostatecznie została ujęta w księgach rachunkowych spółki N, jednak "nie było nawet takiej woli". W tym kontekście strona sformułowała zapytanie: "skoro podatek ustalany był u obu stron transakcji w ten sposób, iż u M P korekta nie może być uwzględniona w żaden sposób w jakimkolwiek okresie a spółka N swoje koszty uwzględnia także uznając korektą, więc co zaniża koszty?". Strona podniosła, iż skoro korekta o kwotę [...] zł nie jest przez organ podatkowy u jednego podatnika uznana za wartość zmniejszającą przychód, to skutkiem tego jaka wartość po stronie kosztów powinna pojawić się u kupującego, "czy może to darowizna, tylko dla kogo i kto od niej powinien zapłacić należny podatek, gdyż niewątpliwie taki przychód u kogoś powstaje ". W ocenie skarżącego, nie można się zgodzić z tym, aby zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. przychód ten przypisać podatnikowi, "może prędzej jako dochód nieujawniony". Ponadto, jak podniesiono, do wyjaśnienia pozostaje jeszcze kwestia pozostałych uczestników transakcji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 139, art. 5, art. 180, art. 181, art. 193, art. 0 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednak na czym, jego zdaniem, naruszenie ww. przepisów miałoby polegać. Podobnie jak w odwołaniu, skarżący nie sformułował natomiast zarzutów co do pozostałych ustaleń zawartych w pierwotnej decyzji, tj.: zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz przychodów o kwotę [...]zł jak i zwiększenia przychodów o wartość [...]zł, uznając je za zasadne. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny wartości przychodu jaką skarżący powinien wykazać z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium [...] numer [...]z dnia [...]. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest umowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W zakresie ustalenia tego przychodu przepis ten odwołuje się do art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że M P, Z J, E G oraz A O na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] numer [...]sprzedali Spółce z o.o. N z siedzibą w M udziały w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu [...] - położonej w przy ul. S , wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej działce (§ 7). Cena sprzedaży określona została w § 8 tego aktu na kwotę [...]zł, przy czym przychód przypadający na skarżącego stosownie do wielkości jego udziałów wyniósł [...]zł. Dokonując analizy aktu notarialnego z dnia [...]r. stwierdzić należy, że zawarte w nim zapisy wskazują, że cena sprzedaży została jasno doprecyzowana w omawianej umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Istotą umowy sprzedaży jest to, że przedmiotowo istotne elementy tej umowy dają się sprowadzić do oznaczenia przedmiotu świadczenia zbywcy i ceny. Wątpliwości towarzyszą jednak sposobowi oznaczenia ceny. Z reguły cena powinna być oznaczona albo konkretną kwotą pieniędzy, albo podstawą do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Dopuszczalne jest określenie ceny przez posłużenie się klauzulami na przykład "po cenie dnia", "według ceny giełdowej" lub "według ceny rynkowej" z tym zastrzeżeniem, że konieczne jest zamieszczenie ponadto dodatkowych oznaczeń co do czasu i miejsca dla zastosowania tych klauzul (Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 536 Kodeksu cywilnego, LEX 2010, stan prawny: 2010-08-01). W przedmiotowej sprawie cena sprzedaży została ustalona konkretnie, brak również zapisów wskazujących, że strony do określenia ceny posłużyły się podstawą do jej ustalenia (zgodnie z art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego) w sposób inny niż konkretne wyrażenie ceny, w związku z czym nie można uznać za słuszne twierdzeń strony zawartych w skardze, że ostateczna cena transakcji została ustalona dopiero po spełnieniu dodatkowych uzgodnień i czynności, a więc że porozumienie z dnia [...] r. miało spowodować zmianę ceny tej transakcji sprzedaży. Odnosząc się bowiem do przedłożonego przez stronę porozumienia z dnia [...]r., zawartego pomiędzy skarżącym, E G, Z J oraz A O a Spółką z o.o. N z siedzibą w M stwierdzić należy, iż zgodnie z jego treścią dotyczyło ono rozliczenia kwoty przeznaczonej na wykonanie przebudowy ulic S i P, zgodnie z postanowieniami ww. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w przy ul. S zawartej w dniu [...]r. Analiza jego treści, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, iż w dokumencie tym - wbrew twierdzeniom strony - nie zawarto ustaleń co do zmiany ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości bowiem poszczególne jego zapisy nie odnosiły się do zmiany tejże ceny, a jedynie dotyczyły uzgodnień w kwestii wzajemnych rozliczeń finansowych w związku z zakończeniem innego zdarzenia gospodarczego, tj. przebudowy drogi przy ul. S oraz P , a dokładniej - potrąceń wzajemnych wierzytelności po dokonaniu przebudowy drogi, czego w żadnej mierze nie można utożsamiać ze zmianą ceny nieruchomości określonej jednoznacznie w ww. umowie sprzedaży z dnia 2 grudnia 2008 r. Odwołując się do zapisów tej umowy, tj. § 5 ust. 3 oraz § 8 ust. 4 lit. b w ww. porozumieniu zgodnie stwierdzono, iż w związku z faktem, iż koszt przebudowy drogi był wyższy niż wskazany w § 5 ust. 2 umowy sprzedaży (przewidywany w umowie z dnia w [...] r. określono na kwotę [...]zł a ostateczny i zaakceptowany przez strony w przedmiotowym porozumieniu wyniósł [...]zł), spółka N uprawniona jest do potrącenia kwoty netto [...]zł przeznaczonej na jej remont - zgodnie z zapisami § 5 ust. 3 ww. umowy. Z treści porozumienia wynika, że spółka N potwierdziła dokonanie potrącenia swojej wymagalnej wierzytelności z tytułu wykonania robót związanych z remontem drogi ponad kwotę ustaloną w umowie, tj. na kwotę [...]zł z wierzytelności sprzedających z tytułu zapłaty części za nieruchomość w wysokości [...]zł. Wskazać należy, że zapłata ceny może nastąpić przez potrącenie. Stosownie do art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2). Z analizy treści zacytowanego art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w wyniku potrącenia dochodzi niewątpliwie do umorzenia zobowiązań, umorzenie jednak odnosi ten skutek, iż dochodzi do zaspokojenia wierzycieli, tj. po obu stronach wygasa obowiązek zapłaty istniejących długów. Stwierdzić należy zatem, iż przyjęta przy potrąceniu forma wykonania świadczenia niewątpliwie jest spełnieniem świadczenia, a po stronie wzajemnych dłużników i wierzycieli wywiera takie skutki jak zapłata. Ponadto, dla ustalenia wysokości przychodu nie ma znaczenia sposób uiszczenia ceny określonej w umowie, bowiem obowiązek podatkowy powstaje z dniem zawarcia umowy, a jego wysokość jest determinowana ceną w niej określoną, którą w przedmiotowej sprawie - dla skarżącego - stanowi kwota [...]zł. Fakt, że część ceny miała być zapłacona w okresie późniejszym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie ma wpływu na wartość nieruchomości wyrażoną w konkretnej cenie, a w konsekwencji na wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w przy ul. S , stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż strony po zawarciu umowy sprzedaży mogą dokonać zmiany ceny. Stosownie do art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Jeżeli umowa została zawarta w formie pisemnej, jej rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem (§ 2). Jeżeli umowa została zawarta w innej formie szczególnej, jej rozwiązanie za zgodą obu stron wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia; natomiast odstąpienie od umowy albo jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem (§ 3). Podkreślić należy, iż czynności prawne tzw. następcze mogą polegać na uzupełnieniu treści, zmianie treści lub na ograniczeniu treści czynności prawnej (są to czynności zmierzające do kontynuowania umowy, do których ustawodawca odwołuje się w art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego), albo na rozwiązaniu umowy, odstąpieniu od niej lub jej wypowiedzeniu (są to czynności zmierzające do wygaśnięcia umowy, które zostały uregulowane w § 2 i 3 tego przepisu). "Modyfikację treści pierwotnej czynności prawnej należy traktować w takich samych kategoriach prawnych, jak dokonanie nowej czynności prawnej, ponieważ wiążą się z tym takie same ryzyka dla obu stron" (tak Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1985, s. 641). Najważniejszą zatem regułą, wynikającą z treści tego przepisu jest to, że forma zastrzeżona dla zawarcia umowy (przez ustawę lub przez strony) jest także formą zastrzeżoną dla jej uzupełnienia lub zmiany. Uzupełnienie lub zmiana umowy, dla której konieczna jest forma szczególna - aktu notarialnego - wymaga również tej formy, gdyż za takim stanowiskiem przemawia postulat niesprzeczności systemu prawnego (por. Adam Jedliński, komentarz do art. 77 Kodeksu cywilnego, LEX 2012). W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie natomiast do przepisu art. 237 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Z powyższego wynika, że zmiana ceny czy nawet sposobu płatności ceny, ustalonej w umowie sprzedaży nieruchomości, powinna nastąpić w formie aktu notarialnego i oświadczenia woli powinny być złożone przed notariuszem przez strony umowy. Brak tejże formy czyni nieważnym oświadczenie jako niezłożone w wymaganej formie (art. 158 w związku z art. 77 i art. 73 § 2 zdanie 1 Kodeksu cywilnego). Stwierdzić zatem należy, że zmiana postanowień przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia [...]r. wymagała zastosowania formy aktu notarialnego. Z akt sprawy wynika natomiast, iż cena sprzedaży określona w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...]z dnia [...]r. nie została zmieniona kolejnym aktem notarialnym. Podkreślić także należy, że dla dokonania potrącenia (w porozumieniu z dnia [...]r.) wystarczające było złożenie oświadczeń w jakiejkolwiek formie, bowiem art. 499 Kodeksu cywilnego nie stawia szczególnych wymagań co do formy oświadczenia woli o potrąceniu. Wobec powyższego twierdzenie pełnomocnika strony, że mając na uwadze art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego, taki akt spisano, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż strona nie przedstawiła na te okoliczność żadnego dokumentu, a w szczególności wymaganego prawem aktu notarialnego, stanowiącego o zmianie tej ceny. Również przedmiotowe porozumienie nie zawierało zapisów o zmianie ceny i nie zostało spisane w formie aktu notarialnego. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w tej kwestii stan faktyczny i prawny, prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że skoro skarżący nie dysponował aktem notarialnym będącym zmianą umowy sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w zakresie ceny, to uznać należało, iż nie doszło do jej zmiany, a tym samym zasadnym było uznanie przez organ odwoławczy, że brak było podstaw do wystawienia w dniu [...]r. faktury korygującej przychód wynikający z aktu notarialnego z Rep. [...]numer [...]dokumentującego tę sprzedaż. W ocenie Sądu, przedmiotowa umowa sprzedaży spisana w formie aktu notarialnego, ma walor prawdziwości i została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, a wola stron została precyzyjnie w niej wyrażona. W umowie tej wskazano jednoznacznie cenę, jaką kupująca spółka z o.o. N zobowiązana była zapłacić za przedmiotową nieruchomość. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno czynności prawne następujące po umowie sprzedaży z dnia [...]r. - porozumienie z dnia [...]r. jak i ją poprzedzające, tj. umowa przedwstępna z dnia [...]r., tak jak i sama umowa sprzedaży, nie określały ceny sprzedaży inaczej niż w konkretnej kwocie (czyli poprzez podstawę do jej ustalenia), jak też nie zawierały zapisów dotyczących zmiany tej ceny. Skoro zatem w umowie sprzedaży zawarto konkretne zapisy dotyczące ceny sprzedaży (w konkretnej kwocie) oraz sposobu jej zapłaty, uzależniając w części tę zapłatę od zakończenia innego zdarzenia gospodarczego, a następnie ustalenia te (a więc zamiary i cel stron umowy sprzedaży) zostały potwierdzone w porozumieniu zawartym w dniu [...]., jak również przy formułowaniu treści umowy przedwstępnej z dnia [...]., a więc wszystkie 3 dokumenty były spójne i wzajemnie się potwierdzały, bowiem wyrażono w nich zgodny zamiar stron co do zapłaty części ceny poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, w kontekście art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać, iż zamiarem i celem stron przy zawieraniu była sprzedaż przedmiotowej nieruchomości po cenie [...]zł. Powyższe potwierdza więc, że podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktury korygującej VAT nr [...]z dnia [...] r. zmniejszającej przychód z tytułu tej sprzedaży o kwotę [...]zł. Prawidłowo także organ, powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podatnikowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej wskazać należy, że rację miał organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie miał w sprawie zastosowania i nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego ponieważ organy podatkowe nie miały wątpliwości co treści i ustaleń, jak również prawdziwości i zgodności z prawem umowy sprzedaży nieruchomości przy ul S. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Według Sądu, stosownie do powołanego art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej tj. umowy sprzedaży z dnia [...] r. w kontekście zgodnego zamiaru stron tej umowy w zakresie określenia ceny sprzedaży, organ odwoławczy oprócz analizy samej treści umowy sprzedaży, uwzględniając dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym przepisie, wziął pod uwagę i poddał ocenie przebieg i treść czynności zaistniałych po jej dokonaniu, jak również zbadał treść czynności poprzedzających zawarcie tej umowy. Ponadto z treści umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia [...]r. wynikało, iż zamiarem stron było określenie ceny w konkretnej kwocie, a koszty dotyczące odrębnego zdarzenia, tj. przebudowy drogi miały mieć wpływ tylko na wysokość planowanego potracenia, a nie na wysokość jednoznacznie określonej ceny. Powyższe ustalenia potwierdziły także zebrane w sprawie materiały dowodowe w postaci zeznań świadków, w tym M G oraz skarżącego. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej umożliwiający podatnikom skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji ponieważ skarżącemu nie zakwestionowano prawa do złożenia korekty deklaracji, natomiast celem ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie zgodności korekty zeznania za 2008 r. z przedstawionymi dokumentami prawidłowo organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające. W konsekwencji niezastosowania się przez stronę do wezwania organu do skorygowania deklaracji – wobec stwierdzenia, że dokonana korekta jest błędna – prawidłowo organ podatkowy wyszczał kontrolę podatkową. Skoro zatem, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest inna niż wykazana w korekcie zeznania złożonej przez podatnika, uzasadnione było zastosowanie ww. przepisu i określenie w zaskarżonej decyzji - stosownie do jego treści - wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Za zupełnie nieuzasadniony należy uznać również zarzut strony dotyczący pominięcia prawidłowo umocowanego pełnomocnika podatnika w całym postępowaniu, przejawiający się jej zdaniem naruszeniem przepisów art. 136, art. 137, art. 145, art. 147 oraz art. 218 Ordynacji podatkowej i innych przepisów, w tym przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. W stosunku do "innych w tym przepisów ustawy o doradztwie podatkowym" pełnomocnik nie wskazał jakie konkretnie przepisy zostały naruszone i na czym miałoby to naruszenie polegać. Z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z kolei przepis art. 145 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię doręczenia pism stronie stanowiąc, iż: § 1. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. § 2. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. § 3. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu [...]r. przez skarżącego doradcy podatkowemu T L, którego umocował, m.in. do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszystkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających." Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone po wszczęciu postępowania podatkowego do akt postępowania podatkowego, lecz dopiero w dniu [...]r. wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, w związku z wątpliwościami przedstawionymi przez pana T L w piśmie z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w , pismem z dnia [...]r., w obszerny sposób wyjaśnił zasady reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z uwagi zatem na fakt nieujawnienia się w postępowaniu podatkowym osoby pełnomocnika poprzez złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ze stosownym pouczeniem, w ocenie Sądu, zarzut pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tym samym naruszenia art. 136, art. 137 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawny. Organ pierwszej instancji prawidłowo, bowiem dostarczał pisma w postępowaniu podatkowym stronie - M P. W konsekwencji za uzasadnione należy również uznać dostarczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...]r., a następnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do kolejnych przepisów, których naruszenia dopatruje się skarżący, zarzucając całkowite pominięcie pełnomocnika w całym postępowaniu, podnieść należy, iż powołany przez stronę art. 147 Ordynacji podatkowej odnosi się do obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, który to obowiązek dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Strona nie podała na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, a Sąd nie dopatrzył się jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji jego naruszenia. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W związku z powyższym w sprawie nie naruszono również przepisów art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasady zaufania do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga jako bezzasadna na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), podlegała oddaleniu.