I SA/Sz 651/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), ustalił D. M. podatek dochodowy za 1999r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę do wydania niniejszej decyzji stanowiły ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż D. M. wraz z R. M. ponieśli 1999r. wydatki w kwocie łącznej [...] w związku z zakupem udziałów w Spółce z o.o. K., samochodu marki M. oraz udzieloną pożyczką i darowizną. Wydatkami tego roku były też koszty bieżącego utrzymania w kwocie [...] zł, których wartość została ustalona przez organ w oparciu o dane GUS. W trakcie postępowania strony wskazały jako źródła finansowania przedmiotowych wydatków wygrane uzyskane w grach losowych (totalizator sportowy), odszkodowanie, dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, pożyczki otrzymane w 1995r. i 1999r., kwoty z odpisów amortyzacyjnych, zasoby z lat wcześniejszych. W g stron, środki jakimi dysponowali w badanym roku były wystarczające do sfinansowania wydatków roku 1999. W postępowaniu strony przedłożyły min: kserokopię zaświadczenia o wygranej - seria A Nr [...] z dnia[...], rachunek zysków i strat za 1999r. kantoru wymiany walut D., tabelę amortyzacji środków trwałych salonu fryzjerskiego G., kserokopie umów pożyczek z dnia [...] i z dnia [...] zaświadczenie PZU o wypłacie odszkodowania oraz inne dowody dokumentujące dochody i wydatki dotyczące lat 1995-1998. W postępowaniu przesłuchani zostali podatnicy oraz w charakterze świadków: J. M. - pożyczkodawca, R. M. oraz Ł. M. na okoliczność umowy pożyczki z dnia [...] . W trakcie przesłuchania świadkowie potwierdzili fakt przekazania przedmiotowej pożyczki podatnikowi. Z zeznania świadczeniodawcy wynikało, iż kwotę [...] gromadził w trakcie długoletniej pracy zawodowej. Oszczędności, wg oświadczenia świadka, były przechowywane w domu, w dewizach. Ponadto D.M. złożył oświadczenie na okoliczność otrzymanego w 1999r. odszkodowania. Organ podatkowy zebrał również dowody w postaci duplikatu z faktur z dnia [...] dotyczącej naprawy urządzeń uszkodzonego samochodu, pisma PZU S.A. z dnia [...] dotyczącego wypłaty odszkodowania oraz kserokopii kosztorysu szkody, przekazanego w załączeniu do pisma z dnia [...]. Organ podatkowy w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny zgromadzonego materiału i ustalił, iż podatnicy na koniec 1998r. mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] , dochody 1999r. stanowiły kwotę [...] zł, w związku z tym wydatki badanego roku nie znajdujące pokrycia w wyżej wskazanych środkach stanowiły kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w przychodach podatników nie uwzględnił kwoty [...] zł, która miała być pozyskana w drodze pożyczki w 1995r. ([...]) i 1999r. ([...] ), gdyż nie dał wiary oświadczeniom składanym przez strony, jak też świadków, uznając jednocześnie, iż powołane przez stronę okoliczności, dokumentowane umowami pożyczek, są nie do przyjęcia. Ponadto nie uwzględnił w dochodach badanego roku kwoty [...] zł uzyskanej tytułem odszkodowania. W odwołaniu, wniesionym w dniu [...] strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując na naruszenie: -przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993, Nr 90,poz 416 ze zm.) - art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 poprzez ich błędne zastosowanie polegające na ustaleniu stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r., pomimo iż wydatki poniesione przez Nią w badanym roku znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, -przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art.180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmówieniu wiarygodności dowodom z wyjaśnień stron, zeznań świadków oraz dowodu z dokumentu w postaci umowy pożyczki z dnia [...] oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów z aneksu do umowy pożyczki z dnia [...] pokwitowania odbioru kwoty pożyczki z dnia [...] przy ustalaniu wysokości zasobów zgromadzonych przez małżonków M. na dzień [...] Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wywiódł, iż ewentualny fakt braku środków finansowych pożyczkodawcy świadczy o tym, iż umowa nie miała w rzeczywistości miejsca, gdyż w świetle orzeczeń NSA o ważności czynności prawnej nie może w żaden sposób przesądzać stan majątkowy jednej ze stron. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzący postępowanie organ podatkowy ma prawo do swobodnej oceny dowodów, w nim zebranych, co wynika z art.191 Ordynacji podatkowej. Fakt ten oznacza, że musi on dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ponadto organ podatkowy ma prawo, albo wręcz obowiązek do nierespektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia, iż kwota [...] zł otrzymana tytułem odszkodowania za szkodę w samochodzie M., nr rej. [...] nie posłużyła stronie do sfinansowania wydatków badanego roku, organ odwoławczy stwierdza, iż kwota otrzymanego w dniu [...] odszkodowania nie może stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w marcu na zakup samochodu czy też w lipcu 1999r. w związku z udzieleniem pożyczki, jak też z zakupem udziału w Spółce z 0.0. "K". Należy stwierdzić, iż ww. kwotą strony w chwili ponoszenia wydatków nie dysponowały. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie innego rozstrzygnięcia w tej kwestii byłoby sprzeczne z postanowieniem art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał na to, iż wydatki muszą być "pokryte" mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt ten dowodzi, iż w rozliczeniu wydatków i dochodów podatnika ma istotne znaczenie czynnik taki jak czas ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów, gdyż nielogicznym byłoby przyjęcie, iż realne wydatki podatnik mógłby pokryć nieistniejącymi w chwili ich ponoszenia środkami pieniężnymi. Ponadto, zeznanie D.M. dotyczące wydatkowania na naprawę uszkodzonego pojazdu w 1999r. jedynie kwoty [...] z otrzymanego odszkodowania, w ocenie organu odwoławczego jest niewiarygodne, skoro według kosztorysu naprawy samochodu marki M. nr rej [...] sporządzonego przez Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A [...] ) wynika, iż rozmiar szkody był znacznie większy niż oświadczył to D. M. i nieprawdopodobnym jest by zakup wskazanych przez stronę materiałów był wystarczający do naprawy uszkodzonego pojazdu. W kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w zasobach zgromadzonych, przez R. M. i D. M., do końca 1998r., kwoty [...] zł, którą D. M. miał otrzymać od J. K. organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala uznać, iż kwota ta była przechowywana do końca 1998r. i wydatkowana w badanym roku, gdyż przesłuchany na tę okoliczność D. M. stwierdził, iż pomimo w chwili składania zeznań nie potrafił określić na jakie cele zostały wydatkowane pożyczone środki pieniężne oraz że nie pamięta co z nimi zrobił, to w 1995r. pożyczał pieniądze, gdyż brakowało podatnikom środków do sfinansowania ponoszonych wydatków. Dlatego też, zasadnym jest uznanie, że ww. okoliczność została powołana przez strony na potrzeby postępowania. Ponadto organ odwoławczy wskazując na to, iż na początku postępowania, które rozpoczęło się już w lipcu 2000r. nie został powołany fakt posiadania przez podatników w 1999r. środków w kwocie [...] zł, pochodzących z pożyczki otrzymanej w 1995r., okoliczność ta została powołana dopiero w sierpniu 2001r. tj. w postępowaniu odwoławczym i w tym czasie zostały przedłożone dokumenty. Przyjęcie, iż podatnicy w 1995r. pożyczali pieniądze na wydatki roku 1999r. jest sprzeczne z logiką i z doświadczeniem życiowym. Zdaniem Dyrektora Izby również zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmówieniu wiarygodności dowodom z wyjaśnień stron, zeznań świadków oraz dowodu z dokumentu w postaci umowy pożyczki z dnia [...] nie może być uznany za zasadny. Główną przyczyną, dla której nie można uznać oświadczeń stron i świadków za wiarygodne jest to, iż pomiędzy tymi zeznaniami istnieją bardzo istotne sprzeczności. Jak wynika z zeznania D. M. z dnia [...] ., strona nie była w stanie precyzyjnie określić, gdzie była spisana umowa, raz twierdziła, iż umowa została spisana w domu rodziców, by następnie stwierdzić, iż umowę sporządziła samodzielnie w swoim domu, natomiast podpisanie umowy nastąpiło w domu ojca - pożyczkodawcy, w obecności rodziny. Zeznanie to jest sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez zawnioskowanych przez strony świadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. z reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżając z powodu naruszenia prawa ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia[...] . ustalającą podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana na podstawie decyzji następnie uchylonej tj. z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 7 czyli posiada wadę mającą charakter uchybienia bezwzględnego skutkującego uchyleniem decyzji; art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie udzielonych umów pożyczek; art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie z uzasadnieniem jak w toku postępowania, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut wydania decyzji w oparciu o inną decyzję która została następnie uchylona, skarżąca wskazała, że Urząd skarbowy decyzją z dnia [...] . ustalił D. M i R.M podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na kwotę [...] od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy wyżej wymienioną decyzję organu I instancji . Strony powyższą decyzję ostateczną, zaskarżyły skargą z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wniesieniu skargi Izba Skarbowa działając w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z [...] o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, decyzją z dnia [...] uchyliła swoją decyzję z dnia [...] oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania . Strony skargą do NSA z dnia [...] . zaskarżyły powyższą decyzję . W tym samym czasie organ I instancji wskutek przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej przeprowadził ponowne postępowanie i decyzjami wydanymi już oddzielnie na każdego z małżonków, z dnia [...] ustalił im ponownie podatek dochodowy za 1999r., które to decyzję skarżąca i jej mąż zaskarżyli do Izby Skarbowej pismami z dnia [...]. W tym czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] rozstrzygnął skargę stron na decyzję Izby Skarbowej wydaną w trybie powołanego wyżej art. 38 ust. 2 - przedmiotową decyzję Izby Skarbowej uchylił i jednocześnie stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia [...] już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności powyższych w ogóle nie uwzględnił. Zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy zamiast ją uchylić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie ustalenia R. M. podatku dochodowego za 1999r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z naruszeniem przepisu art.240 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, czyli z wadą, która winna bezwzględnie skutkować jej uchyleniem (nie zaś jej utrzymaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej mocą zaskarżonej decyzji) po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co dowodzić może, w ocenie strony, iż okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle nie uwzględnił, stwierdził, iż zarzut ten w przedmiotowej sprawie nie może być uznany za trafny, w związku z tym, iż: I/ w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004r. Sygn. akt S.A./Sz 1400/03, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] , wydaną w trybie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art.233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak też stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. jak też poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] , którą ustalono małżonkom R. i D. M. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym z obrotu prawnego usunięte zostały decyzje w przedmiocie - podatku dochodowego za 1999r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, dotyczące małżonków R. i D. M.. Decyzje te rażąco naruszały prawo, tj. przepis art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stanowiący iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, tym samym zostały skierowane do niewłaściwego podmiotu - małżonków R. i D. M. 2/ organ odwoławczy badając sprawę z odwołania D. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ustalającą zobowiązanie D. M. w podatku dochodowym w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa sprawa nie jest tożsamą ze sprawą poddaną już kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż dotyczy innego podmiotu, tj. D. M., uznał iż uzasadnionym jest rozpatrzenie pod względem merytorycznym sprawy. Za przyjęciem, iż sprawa ta nie stoi w kolizji z orzeczeniem, WSA z dnia 2 czerwca 2004r. Sygn. akt SA/Sz 1400/03, którym uchylono zaskarżoną decyzję i stwierdzono nieważność decyzji w sprawie małżonków R. i D. M., przemawiało to, iż w sprawie małżonków M. de facto nie zostało wszczęte żadne postępowanie podatkowe (dowód akta podatkowe). Ponadto w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], decyzji ustalającej zobowiązanie D. M. decyzja dotycząca małżonków nie obowiązywała, zaś z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wydania decyzji w sprawie ustalenia D. [...] nie wydano żadnej innej decyzji. Nie nastąpiło zatem zdaniem organu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona. W postępowaniu administracyjnym, rozumianym jako ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy administracji prowadzące postępowanie można wyróżnić fazę wszczęcia postępowania, fazę postępowania wyjaśniającego-dowodowego oraz fazę zakończenia postępowania administracyjnego. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje stosownie do art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) na żądanie strony lub z urzędu. Faza zakończenia postępowania, która rozpoczyna się po zakończeniu postępowania dowodowego tj. po ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej, obejmuje przeprowadzenie przez organ prowadzący postępowanie czynności zmierzające do ustalenia konsekwencji prawa materialnego w odniesieniu do strony postępowania, czyli wiążącego prawnie rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Sprawa wszczęta zostaje załatwiona zatem tj. zakończona przez wydanie decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej), a zatem wywołuje skutki w sferze prawa materialnego, kształtując sytuację prawną adresata lub wiążąco stwierdzając istnienie bądź nieistnienie stosunku materialnego. Decyzja rozstrzygająca sprawę co do jej istoty wywołuje jednocześnie skutki procesowe tzn. kończy sprawę w danej instancji. Sprawa będąca przedmiotem decyzji stosowania prawa jest sprawą indywidualną. Ta właściwość sprawy wynika przede wszystkim z faktu, że jest ona rozstrzygana w formie decyzji administracyjnej w odniesieniu do konkretnego adresata i konkretnego stanu faktycznego. Obie przesłanki tj. decyzja jako forma załatwienia sprawy oraz indywidualizacja sprawy, są nierozdzielnie powiązane ponieważ przedmiotem decyzji w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowe mogą być wyłącznie sprawy indywidualne. O zakończeniu sprawy decyzją ostateczną można więc mówić wówczas, gdy decyzja taka stała się również prawomocna w tym znaczeniu, że nie została zaskarżona do sądu administracyjnego lub skarga okazała się bezskuteczna. Za takim kierunkiem wykładni przemawia to, że w takim znaczeniu określenie to użyte zostało przez ustawodawcę w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy wprost treść art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Odpowiednio - uchylenie przez sąd administracyjny ostatecznej decyzji administracyjnej znosi skutki w postaci zakończenia sprawy, gdyż otwiera konieczność ponownego załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Po uchyleniu decyzji (nawet ostatecznej) przez sąd administracyjny toczy się dalsze postępowanie w tej samej sprawie administracyjnej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt S.A./Sz 1400/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] . wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - która to decyzja otwierała drogę do ponownego rozpoznania sprawy i zakończenia jej decyzją przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedmiotowym wyrokiem z 2 czerwca 2004 r. stwierdził ponadto nieważność decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczące małżonków R. i D. M.. Jeżeli decyzja organu podatkowego drugiej instancji, który korzystając z instytucji samokontroli – art. 38 ust. 2 ustawy z dnia o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. ) i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylając własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, została uchylona przez Sąd Administracyjny i stwierdzona została nieważność decyzji organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie i utrzymującej jej w mocy decyzji drugiej instancji, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji a wyrokiem Sądu Administracyjnego wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu. Uchylenie przez Sąd decyzji wydanej w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowy skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia w sprawie – decyzją skierowaną do adresat z uwzględnieniem regulacji art. 6 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio do wszczętego postępowania postanowieniem z dnia [...] wobec R. M. i z dnia [...] wobec D.M. Nie można uznać zasadności stanowiska organu, że sprawa niniejsza będąca obecnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd nie stoi w kolizji z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2004 r. Przyjęcie bowiem przez organ, że wyrok sądu dotyczył sprawy małżonków M. w stosunku do których nie zostało wszczęte de facto postępowanie podatkowe (na imię obojga), a sprawa będąca obecnie przedmiotem rozpoznania wszczęta jest odpowiednio postanowieniami z dnia wobec R. M. i z dnia wobec D. M. – stoi w oczywistej sprzeczności z aktami sprawy. Zarówno decyzja ustalająca zobowiązanie R. i D. M. w podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2004 r., jak i decyzja będąca obecnie przedmiotem rozpoznania kończyła postępowanie zainicjowane przez organ podatkowy w dniu 2.04.2001r. wobec R. M. i w dniu [...] wobec D. M. i znajdująca swoje oparcie w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z 2 czerwca 2004r. decyzji wydanej w ramach samokontroli (art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2004 r. może więc tworzyć sytuację procesową, w której o jednej (tej samej) sprawie rozstrzygać będą ad meritum: decyzja organu pierwszej instancji (ponowna po wyroku NSA) oraz decyzja urzędu skarbowego zapadła na skutek decyzji organu odwoławczego (uchylonej ex post przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Powyższa (druga z wymienionych) decyzja urzędu skarbowego po wyroku Sądu uchylającym decyzję wydaną w trybie samokontroli, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle (analizowanego i uzasadnionego) wyroku Sądu rozstrzygać będzie więc raz wtóry w tej samej sprawie, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamością postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 165 i art. 207 ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy administracyjnej - dla organów podatkowych i strony - w świetle i z powodu (analizowanego i uzasadnianego) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - są i mogą być tylko decyzje oraz odtworzony w nich podatkowy stan faktyczny, które na skutek sądowego uchylenia decyzji kasacyjnej oczekują na rozpoznanie - do zakończenia trybu przewidzianego procedurą administracyjną. Po wyroku Sądu uchylającym decyzję z art. 38 § 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Izba Skarbowa - jako organ rozpoznający (drugie, ponowne) odwołanie od decyzji., do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez Sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. § 14 pkt 2 ppkt 1 lit.a Ministra rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).