I SA/Sz 652/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 17 marca 2008 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek Spółki z o. o. K z siedzibą w S., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania sprzedaży wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, jako niepodlegąjącej opodatkowaniu podatkiem lub podlegającej zwolnieniu od podatku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w lutym 2007 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży, na podstawie której jej strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy. Na podstawie tej umowy (ostatecznej) kontrahent miał zbyć na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz własność stanowiących odrębną nieruchomość budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, jak również prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz własności drogi posadowionej na tej nieruchomości, za łączną cenę netto [...] zł, a Spółka miała kupić powyższe prawa za wymienioną cenę. Według przedwstępnej umowy do powyższej ceny netto miał być doliczony 22% podatek od towarów i usług. Spółka zapłaciła przyszłemu zbywcy łączną kwotę [...] zł, stanowiącą zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. W listopadzie 2007 r. Spółka sprzedała przysługujące jej wierzytelności własne oraz obciążające ją długi wynikające z ww. umowy przedwstępnej za cenę [...] zł netto, powiększoną o 22% podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. We wniosku wskazano również, że była to jedyna tego typu czynność dokonana przez Spółkę, której przedmiot działalności obejmuje usługi pośrednictwa finansowego (usługi finansowe), a dokładnie: pośrednictwo finansowe pozostałe (PKD 65 2), działalność pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym z wyłączeniem działalności w zakresie zarządzania rynkiem finansowym (PKD 67.11.Z) oraz zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych (PKD 67 12 B) - chociaż Spółka działalności takiej nie prowadzi i nie zamierza prowadzić. Faktycznie Spółka wykonuje działalność polegającą na: obsłudze nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.1), wynajmie nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.2), przygotowaniu terenu pod budowę (PKD 54.1), wznoszeniu kompletnych obiektów budowlanych lub ich części; inżynierii lądowej i wodnej (PKD 45.2), wykonywaniu instalacji budowlanych (PKD 45.3), wykonywaniu robót budowlanych wykończeniowych (PKD 45.4) oraz obsłudze nieruchomości na zlecenie (PKD 70 3). Zaznaczono też, iż nabywca przedmiotowych wierzytelności i długów nie posiada w przedmiocie swojej działalności pośrednictwa finansowego (usług finansowych). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, odpowiednio przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną w tej umowie przedwstępnej do zakupu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy podlega ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną do zakupu nieruchomości zgodnie z tą umową przedwstępną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotową wierzytelność i wynikające z pierwotnie zawartej umowy długi – zdaniem wnioskodawcy - należy uznać za tzw. wierzytelność własną, a więc taką, która nie została nabyta od innego podmiotu. Taka sprzedaż przez podatnika wierzytelności własnych nie jest usługą, ani tym bardziej dostawą towarów, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie ww. stanowiska powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3995/2006. Wskazano również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności, które wykonywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, sprzedaż własnych wierzytelności przez podatnika zajmującego się faktycznie całkowicie inną działalnością niż obrót wierzytelnościami, nie może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 i wskazała, że sprzedając przedmiotowe wierzytelności wynikające z jednej przedwstępnej umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego, nie działała jako usługodawca lub handlowiec. Nabywcą tych wierzytelności również nie był podmiot profesjonalnie zajmujący się nabywaniem tego rodzaju praw w celu samodzielnej windykacji lub ich odsprzedaży - nabycie nastąpiło w celu wejścia w miejsce dotychczasowej strony przedwstępnej umowy sprzedaży. Przedmiotowa sprzedaż wiązała się nie tylko ze zbyciem wierzytelności, ale i z przejęciem długów, co w profesjonalnym obrocie wierzytelnościami, co do zasady, nie występuje. Profesjonalny obrót wierzytelnościami wiąże się przede wszystkim z ich nabywaniem w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży, ale nie ze zbywaniem wierzytelności własnych. W takiej sytuacji - zdaniem Spółki - zbywca nie jest świadczącym, lecz nabywcą usługi obrotu wierzytelnościami, bowiem to nabywca wykonuje na rzecz zbywcy usługę polegającą na tym, że zwalnia wierzyciela z konieczności prowadzenia działań windykacyjnych. Takie stanowisko zostało też wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 4 lipca 1995 r., w którym stwierdzono, że "obrót wierzytelnościami, tzn. zakup wierzytelności, w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży stanowi zgodnie z Klasyfikacją GUS usługę finansową". Podobny pogląd zawarto w wyroku NSA z 28 grudnia 2000r., sygn. SA/Sz 1492/99. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]., nr [...], stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Interpretacja ta, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, została doręczona Spółce w dniu [...]. Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do "towarów" ustawa zalicza: rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z art. 8 ust 1 ustawy wynika więc, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów - zatem definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Stanowi ona wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wynika z tego, iż określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zdaniem organu, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, iż ustawa zalicza do grona usług świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Ma to szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Taki bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem występuje, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. W ocenie organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca otrzymał korzyść - wierzytelność i dług, wynikające z zawartej umowy przedwstępnej, oraz możliwość zawarcia umowy przeniesienia nieruchomości, natomiast zbywca uwolnił się od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, dokonana na inny podmiot, nie stanowi obrotu wierzytelnością, lecz jest świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych w art. 41 ustawy. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż zaprezentowana we wniosku czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem świadczenia usługi jest sprzedaż wierzytelności własnych i długów. W ocenie organu, podpisując umowę przedwstępną Spółka nie nabyła prawa własności, lecz nabyła jedynie przyrzeczenie zawarcia umowy sprzedaży, a takie przyrzeczenie zawarcia umowy nie może stanowić wierzytelności. W związku z powyższym organ stwierdził, że opisana czynność, o ile dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 41 ust 13 powołanej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 tego załącznika ujęto usługi mieszczące się w PKWiU w Sekcji J ex (65-67), tj.: usługi pośrednictwa finansowego, z określonymi wyłączeniami. Co do zasady zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie: lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem) – w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. O pośrednictwie finansowym w przypadku przelewu wierzytelności można więc mówić tylko wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność wcześniej nabyta od innego podmiotu i tylko w przypadku, gdy czynność taka stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził w konkluzji, że przedmiotowa sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia od podatku. Spółka nie zgodziła się z ww. treścią interpretacji indywidualnej i pismem z dnia [...]. (wpływ: 14.07.2008 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Szeroko uzasadniając swoje stanowisko, będące rozwinięciem stanowiska wyrażonego we wniosku, Spółka wniosła o usunięcie wskazywanego naruszenia prawa, poprzez stosowną zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej, tak aby była ona zgodna z wnioskiem podatnika. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skargą z dnia 3 września 2008 r. spółka K zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – a w szczególności: a) przepisu art. 5 ust. 1, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży odpowiednio przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną z tej umowy przedwstępnej do zakupu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) przepisu art. 43 ust 1 pkt 1 wymienionej ustawy oraz poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy poprzez przyjęcie, że nawet jeżeli sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży odpowiednio przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną z tej umowy przedwstępnej do zakupu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to że czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz z uwagi na brak merytorycznej poprawności w działaniu i naruszenie równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Podnosząc te zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka konsekwentnie podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku, rozwijając przytoczone tam argumenty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednak z innych powodów niż podniesione w skardze. Mając bowiem na względzie przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", wojewódzki sąd administracyjny w toku sprawowanej kontroli legalności zaskarżonego aktu (interpretacji) zobowiązany jest wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa - co też uczynił w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4". Dokonując interpretacji tego przepisu, Sąd uznał, że termin 3-miesięczny należy liczyć od dnia otrzymania wniosku przez organ wydający interpretację indywidualną do dnia doręczenia wnioskodawcy tej interpretacji. W tym zakresie należy zauważyć, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08, stwierdzono, iż: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi par. 1 powołanego artykułu". Uchwała ta dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże w uzasadnieniu uchwały wielokrotnie podkreślono, że zmiany przepisów dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, dokonane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) – obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. – nie zmieniają poglądu wyrażonego w uchwale. Zauważyć bowiem należy, że w obowiązującym w 2008 r. przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej użyto określenia podobnego ("niewydanie interpretacji indywidualnej") do określenia użytego w interpretowanym w uchwale przepisie art. 14b § 3 O.p. obowiązującym w 2005 r. ("niewydanie postanowienia" – zawierającego interpretację). Skład sędziowski orzekający w niniejszej sprawie podzielił więc pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i po zmianach które weszły w życie w dniu 1 lipca 2007 r. – i obowiązywały w 2008 r. - pojęcie "wydanie interpretacji" dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Mając więc na względzie poglądy wyrażone w uzasadnieniu wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielane przez skład sądzący w niniejszej sprawie, należało uznać, że skoro zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (datowana na 17 czerwca 2008 r.) wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 marca 2008r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu 24 czerwca 2008r., to – zgodnie z przepisem art. 14o § 1 O.p. – w chwili wydania (czyli doręczenia) tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej był już związany stanowiskiem podatnika – skarżącej Spółki. Z woli ustawodawcy uznać bowiem należy, że "w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". W dniu doręczenia przedmiotowej interpretacji organu (24 czerwca 2008r.) "obowiązywała" więc już tzw. "interpretacja milcząca" – uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W związku z tym, zaskarżoną interpretację organu należało uchylić, bowiem w obiegu prawnym nie mogły pozostawać dwie, sprzeczne ze sobą interpretacje, przy czym to ustawa przesądziła, że za skuteczną należy uznać w takim wypadku interpretację uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W takiej sytuacji Sąd nie dokonywał więc merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej interpretacji, skoro nie została ona skutecznie wydana. Dodatkowo, należy wskazać, że cytowany wyżej przepis art. 14d O.p. w zdaniu drugim stanowi, że do 3-miesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu - jednak w przedmiotowej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił, tak więc termin 3-miesięczny na wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ przesunięciu. Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało ją uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.