I SA/Sz 654/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. M. W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ"): 1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części, wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę (oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U2021.1128 t.j. ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."); 2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Działalność prowadzona przez wnioskodawcę niewątpliwie spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale zadaje on we wniosku pytanie czy w ocenie organu spełnia ona cechy takowej, gdyż nie jest kompetentny sam jej zakwalifikować. Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest jedynym, nieostrym kryterium do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania z tytułu IP Box, stąd w ocenie Wnioskodawcy, niezbędne było zasięgnięcie stanowiska organu podatkowego w ww. kwestii; 3. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 i w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy stanowiskach Wnioskodawcy wyrażonych do pytań 1-3, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. za rok 2020 oraz w latach kolejnych? We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Od [...] listopada 2020 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą N. M. W.. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne oznaczone kodem PKD 62.01.Z oraz 62.02.Z, tj. rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania i jego części wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nosi cechy działalności wykonywanej w sposób systematyczny tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonego celu do osiągnięcia. Owa systematyczność w świadczeniu usług polega na tym, że w ramach każdego projektu jaki Wnioskodawca realizuje w ramach umowy, ustala ze zleceniodawcą cel, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku pracy twórczej Wnioskodawcy, następnie przyjmuje on harmonogram czynności zmierzających do osiągnięcia tego celu, aby korzystając ze swojej wiedzy, umiejętności i doświadczenia zawodowego, sięgając po dostępne aktualnie zasoby, doprowadzić do uzyskania założonego celu. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadza według stawki 19% (podatek liniowy). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Obecnie na podstawie kontraktu zawartego na czas nieokreślony, od [...] listopada 2020 r. świadczy w ramach działalności gospodarczej usługi programistyczne na rzecz Q. S.A. Jest to przedsiębiorstwo stawiające na wysoką innowacyjność, oferujące swoim klientom - podmiotom gospodarczym - szeroki wachlarz inteligentnych i wysokowydajnych informatycznych narzędzi analitycznych. Służą one do identyfikowania i wieloaspektowej oceny wartości biznesowej projektów, a także pomagają wybrać najbardziej efektywne inicjatywy biznesowe. W zakresie umownych obowiązków znajduje się tworzenie innowacyjnych kodów źródłowych aplikacji i produktów informatycznych Q. S.A.; tworzenie innowacyjnych kodów źródłowych narzędzi wspomagających wytwarzanie produktów Q. S.A.; rozbudowa i optymalizacja kodów źródłowych istniejącego oprogramowania; projektowanie i tworzenie architektury programów informatycznych. Podsumowując, oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Q. S.A. każdorazowo ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie istniejących programów czy rozwiązań informatycznych lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych programów czy funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu, który jest odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Działalność na rzecz Q. S.A. polega na tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych, które wcześniej w ramach działalności ww. podmiotu nie występowały, albo znacznie odbiegających od używanych wcześniej przez zleceniodawcę. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nie dokonuje rutynowych ani okresowych zmian czy korekt oprogramowania. Jako przedsiębiorca świadczący usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za rezultaty oraz sposób realizacji umowy oraz ryzyko gospodarcze swojej działalności. Realizowane przez Wnioskodawcę czynności, związane z wykonywaniem umowy, nie podlegają kierownictwu ze strony Q. S.A., chociaż umowa zawiera zapisy o minimalnych ramach czasowych jej wykonywania. W ramach realizacji umowy zawartej z Q. S.A. ogół autorskich praw majątkowych jest przez Wnioskodawcę każdorazowo przenoszony na zleceniodawcę na warunkach określonych w umowie. Zgodnie z zapisami umownymi przenoszę na zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów (lub ich części) w rozumieniu prawa autorskiego, powstałych w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy zakreślonych umową, we wszelkich postaciach i na wszelkich polach eksploatacji, zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, z chwilą przekazania utworu na serwer zleceniodawcy lub w chwili przekazania zleceniodawcy zawierającego utwór nośnika danych. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności autorskie prawa majątkowe do kodów źródłowych oprogramowania. Jako zleceniobiorca Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania zleceniodawcy kodów źródłowych niezwłocznie po ich stworzeniu. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, czasami tego które Wnioskodawca sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Pracując nad nowym kodem źródłowym w takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (nowych części) oprogramowania, które powodują finalnie ulepszenie owego oprogramowania albo poprzez poprawę jego działania albo poprzez dodanie nowej funkcjonalności. Każdorazowo, stworzony nowy kod źródłowy jest nowym utworem. W ramach umowy Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności istniejące oprogramowanie, w zależności od potrzeb odbiorcy swoich usług. Wnioskodawca przenosi również na zleceniodawcę prawa autorskie do ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako osobnych programów (kodów źródłowych), które również podlegają ochronie prawa autorskiego i stanowią osobne utwory. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji objętych umową oraz uzyskania praw własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku) lub korzystania z tych praw objęte jest wynagrodzeniem opisanym w § 5 ust. 1 umowy, które stanowi również zapłatę za usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy. Wynagrodzenie za usługi wykonane przez wnioskodawcę płatne jest w ciągu umówionej liczby dni, od dnia doręczenia zleceniodawcy faktury przez Wnioskodawcę. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: - działalność Wnioskodawcy, w okresie którego dotyczy wniosek, w ramach której wytwarza, rozbudowuje i modyfikuje programy komputerowe ma charakter twórczy; - działalność była/jest prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przyjętego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; - działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; - zakres działalności Wnioskodawcy nie obejmuje prowadzenia badań naukowych; - działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; - dochód, który w ramach umowy z kontrahentem, w okresie, którego dotyczy wniosek, uzyskał/uzyskuje Wnioskodawca, pochodzi wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.; - Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta wyłącznie usługi programistyczne, których efektem jest wytworzenie kodów źródłowych, funkcjonalności oraz aplikacji, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a do których prawa autorskie każdorazowo przenosi za wynagrodzeniem na kontrahenta; Wnioskodawca każdorazowo przenosi za wynagrodzeniem prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych na kontrahenta za wynagrodzeniem określonym w umowie, przez co uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, o których mowa w art 30ca ust 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.; wynagrodzenie Wnioskodawcy wynikające z umowy obejmuje wyłącznie kwotę z tytułu przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz kontrahenta innych usług programowania aniżeli takie, których efektem jest wytworzenie kodów źródłowych funkcjonalności oraz aplikacji, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i które wypełniają zakres regulacji normy zawartej w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; - wszystkie tworzone i rozwijane (ulepszane) przez Wnioskodawcę programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; to Wnioskodawcy w związku z ich wytworzeniem, rozwinięciem (ulepszeniem) przysługują prawa autorskie do tych programów komputerowych; - w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej na rzecz wskazanej spółki, zarówno w procesie tworzenia, rozwijania, jaki i modyfikowania programu komputerowego, każdorazowo powstaje fragment programu (część programu) lub po prostu program komputerowy, do którego każdorazowo prawa autorskie za wynagrodzeniem Wnioskodawcę przenosi na ww. spółkę; - majątkowe prawa autorskie, o których mowa we wniosku, są przenoszone na Zleceniodawcę zgodnie z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą; umowa o świadczenie usług zawarta między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą ma charakter kompleksowy; jeden z paragrafów umowy zawiera regulację dotyczącą zasad przenoszenia praw autorskich na Zleceniodawcę, inny zasad wynagrodzenia Wnioskodawcy – autora utworu w postaci programu komputerowego; umowa zawarta między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą spełnia wszystkie wymogi ustawowe co do jej prawnej skuteczności; jest umową zawartą w formie pisemnej, umową zobowiązującą Wnioskodawcę do przeniesienia na Zleceniobiorcę autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy programów komputerowych, która wskazuje moment wywarcia realnego skutku przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zleceniobiorcę; treść umowy w zakresie regulacji dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zleceniobiorcę jest zgodna z art. 53 i 41 ust. 3 ustawy, a zatem skuteczna prawnie; na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązany jest każdorazowo niezwłocznie po stworzeniu programu komputerowego dokonać realnej czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę poprzez przekazanie programu komputerowego na serwer Zleceniodawcy lub przekazać mu odpowiedni nośnik danych; w zamian za wytworzenie programu komputerowego oraz przekazanie go w sposób opisany powyżej Zleceniodawcy Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych; - poprawa działania programu w kontekście działalności badawczo-rozwojowej oznacza stworzenie nowego innowacyjnego kodu źródłowego (kodów źródłowych) do istniejącego już programu, stanowiących nowe utwory, których działanie w tym programie spowoduje, że dotychczasowe funkcjonowanie programu komputerowego zostanie istotnie ulepszone bądź zmodyfikowane, tak aby bardziej odpowiadało potrzebom korzystającego z niego podmiotu; - ulepszenie poprzez poprawę działania programu spowoduje ulepszenie lub modyfikację oprogramowania komputerowego, tj. powstanie nowy kod stanowiący odrębny utwór, w stosunku do istniejącej już funkcjonalności, nad poprawą działania której pracował/pracuje Wnioskodawca; - w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracował/opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących; - zarówno w procesie tworzenia, rozwijania jak i modyfikowania systemu informatycznego w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, na rzecz wskazanej we wniosku spółki, każdorazowo powstaje fragment programu (część programu komputerowego) lub po prostu program komputerowy, do którego każdorazowo prawa autorskie za wynagrodzeniem Wnioskodawca przenosi na spółkę; - od [...] listopada 2020 r. Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję szczegółową; - Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej jednego rodzaju - autorskich praw do programu komputerowego; ponieważ na mocy regulacji art 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochronę prawną jako program komputerowy uzyskuje każdy innowacyjny kod źródłowy, w dodatkowej ewidencji Wnioskodawca wykazuje ilość kodów źródłowych, z których sprzedaży uzyskał dochód, o którym mowa w art. 30ca ust 1 u.p.d.o.f. oraz łączną wartość przychodu uzyskanego ze zbycia tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej; - Wnioskodawca nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; tylko w skali jednego miesiąca Wnioskodawca może wytworzyć i przenieść autorskie prawa majątkowe do kilkudziesięciu utworów; zatem prowadzenie tak szczegółowej ewidencji byłoby niewspółmiernie czasochłonne i niezasadne; Wnioskodawca wykazuje w ewidencji w każdym okresie rozliczeniowym ilość utworów, do których autorskie prawa majątkowe przeniósł za wynagrodzeniem na Zleceniobiorcę oraz łączną wartość uzyskanego w okresie rozliczeniowym przychodu; - Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia w odrębnej ewidencji kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu wyłącznie z poszczególnych praw własności intelektualnej; tylko w skali jednego miesiąca Wnioskodawca może wytworzyć i przenieść autorskie prawa majątkowe do kilkudziesięciu utworów; zatem prowadzenie tak szczegółowej ewidencji byłoby niewspółmiernie czasochłonne i niezasadne; Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie odrębnej ewidencji wykazuje łączną ilość odpłatnie przeniesionych na Zleceniobiorcę kodów źródłowych, łączny przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. – każdy odrębnie oraz łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.; - Wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca w skali każdego okresu rozliczeniowego wytwarza i przenosi na zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do wielu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jednego rodzaju – programów komputerowych; w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest możliwe prowadzenie dodatkowej ewidencji w sposób umożliwiający określenie dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – dla każdego innowacyjnego kodu źródłowego; - w okresie objętym wnioskiem Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku rozwijał/rozwija i ulepszał/ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób; w przyszłości możliwe jest zaistnienie sytuacji, kiedy Wnioskodawca będzie rozwijał i ulepszał program, którego jest twórcą, a do którego autorskie prawa majątkowe przeniósł już uprzednio na kontrahenta; - zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego i/lub ulepszanego oprogramowania (części oprogramowania) nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian; - w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) powstaje odrębny od takiego oprogramowania program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; - w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego prawa w wyniku nabycia ani licencja wyłączna; na podstawie umowy kontrahent przekazuje Wnioskodawcy w czasowe posiadanie kody źródłowe, Wnioskodawca w ramach swojej działalności badawczo - rozwojowej rozwija/ulepsza oprogramowanie tworząc nowe innowacyjne kody źródłowe; do nowo wytworzonych kodów źródłowych Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na rzecz kontrahenta oraz zwraca mu pierwotne kody źródłowe, przekazane uprzednio w czasowe posiadanie; - w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, gdyby doszło do takiej sytuacji w przyszłości, rozwijanie lub ulepszanie odbywać się będzie już po uprzednim przeniesieniu na kontrahenta autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania; Wnioskodawcy nie będzie wówczas przysługiwała wyłączna licencja do korzystania z rozwijanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego rozwinięcia lub ulepszenia; - w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania już istniejącego, którego nie jest właścicielem/współwłaścicielem oraz nie przysługuje Wnioskodawcy licencja do korzystania z ulepszonego (rozwijanego) produktu, Wnioskodawca korzysta z programu, którego ulepszenia (rozwinięcia) dokonuje na podstawie umowy, w ramach której kontrahent przekazuje Wnioskodawcy w czasowe posiadanie kody źródłowe; Wnioskodawca w ramach swojej działalności badawczo-rozwojowej rozwija/ulepsza oprogramowanie tworząc nowe innowacyjne kody źródłowe; do nowo wytworzonych kodów źródłowych Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na rzecz kontrahenta oraz zwraca mu pierwotne kody źródłowe, przekazane uprzednio w czasowe posiadanie; - w okresie, którego dotyczy wniosek do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych będę prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a rozliczając podatek dochodowy będę korzystał z liniowej formy opodatkowania; - -odrębną ewidencję prowadzę od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.; - Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną 5% stawką dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany od 1 listopada 2020 roku; - w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej ponosi on wyłącznie koszty, o których mowa w art 30ca ust 4 zdefiniowane pod literą a, tj. koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; Wnioskodawca nie ponosi kosztów zdefiniowanych pod literami b, c ani d, tj. nie ponosi kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3; kosztów na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; kosztów na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Wnioskodawca w związku z prowadzoną bezpośrednio przez niego działalnością gospodarczą ponosi/będzie ponosił koszty związane z zakupem komputera i osprzętu elektronicznego niezbędnego do jego wykorzystania w ramach realizowanej umowy, koszty zakupu oprogramowania komputerowego niezbędnego do jego wykorzystania w ramach realizowanej umowy koszty zakupu telefonu, koszty opłat za usługi telekomunikacyjne, w tym dostęp do Internetu, koszty zakupu lub najmu oraz eksploatacji samochodu osobowego, koszty ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej, koszty obsługi księgowej, koszty materiałów biurowych, ewentualnie inne bezpośrednio związane z realizacją umowy o świadczenie usług programistycznych, których efektem będzie uzyskanie dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 3 i art. 30ca ust 4 u.p.d.o.f.; - opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą miały miejsce, wystąpią również w okresie zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, o których mowa w pytaniu 4 wniosku, tj. lat kolejnych po roku 2020: a) w okresie, którego dotyczy wniosek - także zdarzenia przyszłego - do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów ewidencji podatkowej będę prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a rozliczając podatek dochodowy będę korzystał z liniowej formy opodatkowania; b) Wnioskodawca będzie prowadził na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. za okres obejmujący cały rok podatkowy, czyli od 1 stycznia do 31 grudnia roku, w którym to zdarzenie przyszłe zaistnieje; c) Wnioskodawca w okresie zaistnienia zdarzenia przyszłego w wyniku prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej obejmującej prace rozwojowe wytworzy lub rozwinie programy komputerowe lub ich części, stanowiące odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dla zlecającej ich wytworzenie spółki na zasadach opisanych w stanie faktycznym dotyczącym roku 2020; d) Wnioskodawca w okresie zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących; e) zmiany i ulepszenia wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanych/ulepszanych programów komputerowych nie będą miały charakteru okresowych i rutynowych zmian; f) Wnioskodawca w okresie zaistnienia zdarzenia przyszłego uzyska wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych i tylko te dochody ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.; - dochód, który w ramach umowy z kontrahentem, w okresie, którego dotyczy wniosek, uzyskał/uzyskuje Wnioskodawca, pochodzi wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta wyłącznie usługi programistyczne, których efektem jest wytworzenie kodów źródłowych, funkcjonalności oraz aplikacji, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a do których prawa autorskie każdorazowo przenosi za wynagrodzeniem na kontrahenta. W dniu [...] czerwca 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której: - uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do opodatkowania preferencyjną stawką kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, czyli w zakresie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr [...]; - uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych regulacji prawnych, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w myśl art. 30ca ust. 1 w roku 2020 i latach następnych. Podstawę opodatkowania stanowi dla niego suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wskaźnika obliczonego wg wzoru z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., zaś kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 jest dla niego autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej), o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt. 8, dlatego w rocznych rozliczeniach podatkowych za rok 2020 i w latach następnych – zdaniem Wnioskodawcy – ma on prawo skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Organu Wnioskodawca nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Nie można bowiem zdaniem Organu przyjąć, że Wnioskodawca może skorzystać z zapisów art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane. W konsekwencji – w ocenie Organu – Wnioskodawca nie może opodatkować sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2020 preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki - dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w części, tj. co do dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania numer 4, zadanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30cb ust. 1 pkt. 4 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, że Skarżący nie spełnia warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, kiedy bezspornie prowadzi on dodatkową ewidencję w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p."), który to nakazuje organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, podczas gdy organ dokonując błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 pkt. 4 i 5 u.p.d.o.f. doprowadził do stanu, w którym interpretacja przepisów art. 30cb ust 1 pkt. 1 do 5 wykreowana przez organ jest nielogiczna i podważa racjonalność prawodawcy, a w rezultacie skutkuje wydaniem interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej; 3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o: - uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. z zm.; dalej "P.p.s.a."); - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.; - zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a). Z powyższego wynika zatem, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne). Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 14b i 14c O.p. wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zakres skargi, istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska Organu interpretacyjnego w odniesieniu do dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie ww. pytania numer 4, zadanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie bowiem Organu Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – z prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdyż nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Przy czym organ uznał, że Skarżący nie może - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - skorzystać z zapisów art. 30cb ust. 1 pkt 4) i 5) u.p.d.o.f., skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane. W ocenie zaś Skarżącego jest on uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem wskazuje Skarżący od 1 listopada 2020 r. na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję szczegółową, w której wykazuje łączną ilość odpłatnie przeniesionych na Zleceniobiorcę kodów źródłowych, łączny przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. – każdy odrębnie - oraz łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Jak nadto wskazał Skarżący w złożonym wniosku, nie ma on możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej zaś niemożność ta wynika z faktu, że tylko w skali jednego miesiąca Skarżący może wytworzyć i przenieść autorskie prawa majątkowe do kilkudziesięciu utworów; zatem prowadzenie tak szczegółowej ewidencji byłoby niewspółmiernie czasochłonne i niezasadne. Także w uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący potwierdza, że możliwym byłoby do przeprowadzenia, wykonywanie w każdym miesiącu działania matematycznego, które polegałoby na obliczeniu ilorazu wartości przychodu uzyskanego ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej i liczby sprzedanych w okresie miesiąca kwalifikowanych praw IP oraz ilorazu wartości każdego wydatku stanowiącego koszt prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej i liczby sprzedanych w okresie miesiąca kwalifikowanych praw IP, a następnie wykazanie ich jako korespondujących ze sobą wartości w dodatkowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże Skarżący uznaje takie działanie za nieuzasadnione, za nieuzasadnioną "sztuczną konstrukcję", jeżeli weźmie się pod uwagę, że wynik – dochód – z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w skali miesięcznego okresu rozliczeniowego byłby identyczny, jak przy zastosowaniu podejścia wskazanego w art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Istotnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy była ewidencja, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jej prawidłowe prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowanie 5% stawki podatku. Jak wynika z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4". Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 – "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji". Niewątpliwie zatem podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednakże niewątpliwie wskazują na dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika zamierzającego skorzystać z ww. preferencji opodatkowania. Dane te wskazane zostały przez ustawodawcę w powyżej wymienionym przepisie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. A zatem niewątpliwie ustawodawca wskazał te dane w sposób jednoznaczny, stanowiąc nie o zbiorczym – co do zasady – wskazywaniu danych w ww. ewidencji, jak tego chce Skarżący, lecz o wyodrębnieniu każdego z praw własności intelektualnej jak i zawarciu w niej takich danych, które umożliwią właściwym organom ustalenie kosztów, przychodu i dochodu (starty) w odniesieniu do każdego ze zbywanych w danym okresie przez podatnika praw własności intelektualnej. Ustawodawca w jednoznaczny sposób wskazał także, że w ww. ewidencji dane w odniesieniu do kosztów winny zostać tak wskazane aby stanowiły wyodrębnienie kosztów z art. 30ca ust. 4, które przypadają na każe z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ewidencji, co ma umożliwić określenie kwalifikowanego dochodu objętego preferencyjną stawką opodatkowania 5%. Z powyższego art. 30cb ust. 1 pkt 4) i pkt 5) u.p.d.o.f. również jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział – w ściśle określonych przypadkach - odstępstwo od ww. zasad w zakresie danych, które winna zawierać ww. ewidencja zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 2) i 3) u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że z pkt 4) i pkt 5) powyższego przepisu jednoznacznie jednak wynika, że mają one zastosowanie jedynie w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości – w prowadzonych księgach rachunkowych – spełnienia warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2) i pkt 3) u.p.d.o.f., tj. ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (pkt 2) jak i wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (pkt 3). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem jak sam Skarżący wskazywał w treści wniosku jak i w uzasadnieniu zarzutów rozpoznawanej skargi, brak wskazywania przez Skarżącego w prowadzonej ewidencji danych wynikających z art. 30cb ust. 1 pkt 1), 2) i 3), tj. brak wyodrębniania każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także brak wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, nie wynika w istocie z braku faktycznej możliwości dokonania ww. wyodrębnienia lecz jedynie z uznania przez Skarżącego, że prowadzenie tak szczegółowej ewidencji byłoby niewspółmiernie czasochłonne i niezasadne. Skarżący wskazuje bowiem, że w skali jednego miesiąca może wytworzyć i przenieść autorskie prawa majątkowe do kilkudziesięciu utworów. Sąd podkreśla, że również w treści uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący przyznaje, że ww. wyodrębnienie jest oczywiście możliwe do przeprowadzenia i wskazuje nawet sposób jego dokonania, jednakże Skarżący uznaje je za "tworzenie takiej sztucznej konstrukcji", w efekcie czego twierdzi, że wyodrębnienie to nie jest możliwe. Sąd wskazuje ponadto, że jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny przepisy art. 30cb ust. 1 pkt 4), 5) – obok przesłanki braku możliwości – w prowadzonych księgach rachunkowych – spełnienia warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2) i pkt 3) u.p.d.o.f. zwierają również dodatkowe przesłanki ich zastosowania, które również nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie bowiem wskazał organ interpretacyjny, że stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 4) i 5) ustawy zastosowanie metodologii łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy ich osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego reżimu "nie jest możliwe". Należy jednakże podkreślić, że w tym przypadku organ wskazał, iż ww. niemożliwość zachodzi, gdy racjonalnie prowadzona ewidencja rachunkowa bez nadmiernych nakładów, kosztów i trudności nie pozwala na osobne ujęcie określonych kategorii finansowych. Na przykład w przypadku gdy kilka różnych patentów tworzy podstawę dla produkcji określonego towaru, niezwykle trudne może być stworzenie obiektywnych narzędzi rachunkowych określających, jaka część dochodu ze sprzedaży tego produktu (wydzielonego z ogółu dochodów podatnika zgodnie z przepisami o cenach transferowych) przypadająca na prawa własności intelektualnej powinna być alokowana do poszczególnych patentów (patrz komentarz LEX do ustawy o CIT "IP BOX również w Polsce: preferencyjne opodatkowanie dochodów z praw własności intelektualnej" Michał Bernat"). W myśl art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust.4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zasadnie w ocenie Sądu, uznał zatem Organ interpretacyjny, że łączna analiza art. 30cb ust. 1 pkt 4) i 5) w powyżej przytoczonym brzmieniu oraz art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. uzasadnia stwierdzenie, że zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie odpowiednio kosztów/dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach (usługach), jak i związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie (usłudze) (oraz w sytuacji wykorzystania kilku praw własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach). W rozpoznawanej zaś sprawie – jak wynika wprost z wniosku Skarżącego – powyższe okoliczności faktyczne nie występują. Skarżący bowiem, co podkreślał organ interpretacyjny, wskazał w treści wniosku, że tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, iż je wykorzystuje w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że Skarżący nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej pomimo tego, że jest to faktycznie możliwe w rozumieniu ww. przepisów. W efekcie zasadnie uznał Organ interpretacyjny, że Skarżący nie jest uprawniony do opodatkowania sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2020 preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki - dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane. Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb u.p.d.o.f., że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji – najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2021 r., I SA/Kr 337/21). Brak zaś – pomimo istnienia możliwości – wskazania przez podatnika w ww. ewidencji danych, o których stanowi art. 30cb ust. 1 pkt 1), 2) i 3) u.p.d.o.f. przy braku spełnienia przesłanek zastosowania art. 30cb ust. 1 pkt 4) czy też 5) u.p.d.o.f., i wskazanie w to miejsce jedynie informacji zbiorczych (łącznej ilości praw własności intelektualnej, łącznego przychodu i dochodu oraz brak przypisania kwoty kosztów do każdego z praw własności intelektualnej) w ocenie Sądu, w istotny sposób ogranicza sprawdzalność tych informacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 30cb ust. 1 pkt 4) i 5) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. za niezasadne. Niezasadne tym samym okazały się więc i zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 14h O.p., które stanowiły w istocie konsekwencję zarzutów w zakresie naruszenia ww. przepisów art. 30cb ust. 1 pkt 4) i 5) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP Sąd wskazuje, że Skarżący nie wykazał, tym samym uniemożliwiając polemikę w tym zakresie, że w odniesieniu do innych podmiotów o analogicznej do Skarżącego sytuacji faktycznej i prawnej Organ interpretacyjny dokonuje odmiennego, nierównego traktowania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.