I SA/Sz 655/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. T. wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty umorzonych karnych odsetek i kosztów z tytułu umowy o kredyt. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A. T. w spadku po zmarłych rodzicach (w [...] r.) odziedziczyła dwa niespłacone kredyty. W [...] r. wnioskodawczyni zawarła z bankiem ugodę, na mocy której dokonała jednorazowej spłaty kapitału i kosztów w łącznej kwocie [...] zł, została zwolniona z odsetek karnych w kwocie [...] zł oraz bank umorzył część kosztów w kwocie [...] zł. W [...] r. wnioskodawczyni otrzymała od banku PIT-8C, w którym bank w części [...], poz. [...] wykazał redukcję odsetek z tytułu ugody w kwocie [...] zł i w poz. [...] z tytułu umorzenia kosztów w kwocie [...] zł, jako przychód z innych źródeł. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy uzyskując przysporzenie z tytułu redukcji odsetek i umorzenia kosztów wskutek zmiany warunków umowy kredytowej przez bank należy zapłacić podatek dochodowy. Zdaniem A. T., umorzenie odsetek karnych i kosztów z powodu zmiany umowy kredytowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie słuszności własnego stanowiska strona przedstawiła postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Nr [...] oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 922 i art. 925 kodeksu cywilnego wyjaśnił, że wnioskodawczyni będąca spadkobiercą kredytobiorców nabyła spadek z chwilą śmierci spadkodawców i przystępując w formie ugody do długu przejęła na siebie obowiązki dłużnika związane z kredytem. Stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DZ.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm) organ wskazał, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Wyjaśniono też, że przychód pojawia po stronie kredytobiorcy w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie (przychód). Następnie, wskazując na pojęcie odsetek i odwołując się do zasady swobody umów i możliwości zmiany umowy kredytowej, organ stwierdził, że zmiana taka dotycząca zarówno odsetek wymagalnych jak i nie wymagalnych nie wywołuje skutków podatkowych. Wyjaśniono również, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął – jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazano, że odsetki karne, których zasady naliczania określone zostały w umowie kredytowej traktować należy w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. Wynika dalej z uzasadnienia interpretacji, że jeżeli umowa kredytowa przyznaje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania odsetek karnych, z którego może on skorzystać lub nie, wówczas odstąpienie od ich naliczania nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorców. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanego stanu faktycznego organ stwierdził, że stosownie do zawartej z bankiem ugody, w zamian za jednorazową spłatę kapitału kredytu zaciągniętego przez spadkodawców bank zredukował odsetki karne i umorzył część kosztów, co oznacza, że bank naliczył podwyższone odsetki karne. W konsekwencji uznano, że umorzenie odsetek karnych i części kosztów stanowi dla wnioskodawczyni świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający podatkowaniu a także wykazaniu w zeznaniu podatkowym, na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy jest moment dokonania umorzenia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. A. T. stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego w jej indywidualnej sprawie jest nieprawidłowe zarzucając interpretacji naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż umorzone dłużnikom nie prowadzącym działalności gospodarczej odsetki oraz dodatkowe koszty związane z windykacją stanowią przychód z innych źródeł. 2. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż umorzone odsetki jak i dodatkowe koszty wypełniają definicję przychodu zawartą w cytowanym przepisie. 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w jej przypadku zmiana warunków umowy kredytowej oraz umorzenie odsetek i kosztów nie stanowi o powstaniu przychodu oraz nie obliguje jej do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż umorzenie to nie stanowiło żadnego przysporzenia (nieodpłatnego świadczenia), a jedynie zmniejszenie zobowiązania, będącego ciężarem masy spadkowej. Ponadto wskazała, że na spłatę kredytu musiała zaciągnąć kredyt i w związku z tym poniosła koszty związane z jego obsługą, co spowodowało znaczne uszczuplenie majątku skarżącej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że umorzone dłużnikowi nie prowadzącemu działalności gospodarczej odsetki oraz dodatkowo koszty związane z windykacją stanowią przychód z innych źródeł. - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że umorzone odsetki jak i dodatkowe koszty wypełniają definicję przychodu zawartego w cytowanym przepisie. U uzasadnieniu skargi skarżąca na poparcie swojej dotychczasowej argumentacji powołała treść orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych dotyczących tego samego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., daje w skrócie u.p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek, co wynika z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota umorzonych spadkobiercy odsetek od kredytu za okres windykacji, zaciągniętego przez kredytobiorcę-spadkodawcę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy przede wszystkim wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem wskazanej zasady jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wprowadzający pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w ar. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe wyliczenie jest jedynie przykładowe, o czym świadczy użycie w treści przepisu zwrotu "w szczególności". Już tylko to wyłączenie dotyczące m.in. art.. 14 ustawy – wskazującego na przychody z działalności gospodarczej pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 ustawy wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 i 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle powyższych wywodów, biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zgodzić należy się z Ministrem Finansów, iż umorzenie przez bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieuregulwanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki te, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako nie wywołująca skutków podatkowych zmiana umowy kredytowej. Zasadnie uznano, że wartość umorzonych odsetek stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza zwolnienie z długu, w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. Należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93, niepubl., wyrok NSA z 18 grudnia 1993 r., SA/Łd 2752/95 niepubl., wyrok NSA z 6 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1101/93, niepubl). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której podatniczkę zgodnie z zawartą w [...] r. ugodą bank zwolnił z odsetek karnych w kwocie [...] zł oraz umorzył część kosztów w kwocie [...] zł. W analizowanej sprawie, gdyby nie fakt umorzenia odsetek, skarżąca zobowiązana byłby do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku. Po stronie podatniczki wystąpiła zatem korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jej pasywów. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, na gruncie prawa podatkowego zdarzenie to powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z [...] r., [...] (niepubl.) stwierdzając, że umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek zapłaty należności głównej i odsetek wynika zasadniczo z umowy kredytowej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. Skoro w niniejszej sprawie spadkobierczyni przejęła na siebie obowiązek spłaty długu kredytobiorcy to umorzenie w konsekwencji zawartej ugody z bankiem odsetek również stanowi dla niej przysporzenie majątkowe. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.