I SA/Sz 656/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. spraw ze skarg B. D. i M. D. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej - z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] - z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienia, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniami z dnia 14 maja 2013 r. nr [..] oraz [...] wydanymi na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 213 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej: O.p. - adresowanymi do B. W. D. i M. D., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] oraz [..]. Uzasadniając takie rozstrzygnięcia organ wskazał, że ww. decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu: B. W. D. i M. D., za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z siedzibą we W., wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu, określonych wobec Spółki decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w kwocie [...] oraz decyzją nr [...] w kwocie [....] zł - wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych liczonymi od 18 września 2009 r. do 8 listopada 2012 r. Wydane decyzje podatkowe doręczone zostały pełnomocnikowi stron w dniu 12 listopada 2012 r. W dniu 30 listopada 2012r. do kancelarii Urzędu Celnego w S. wpłynęły - złożone przez pełnomocnika stron - wnioski z 26 listopada 2012 r. o uzupełnienie ww. dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Postanowieniami nr [...] i [...] z dnia 20 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia ww. decyzji w zakresie objętym żądaniem. Przedmiotowe postanowienia zostały zaskarżone do organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, który postanowieniami nr [...] i nr [...] z dnia 8 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie zostały doręczone pełnomocnikowi stron 13 marca 2013 r. W dniu 5 kwietnia 2013 r. do kancelarii Urzędu Celnego w S. wpłynęły - wniesione przez pełnomocnika stron - odwołania z dnia 26 marca 2013 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] i nr [...] z dnia 8 listopada 2012 r. Odwołania te zostały nadane przez umocowanego pełnomocnika, tj. adwokata M. R. w Urzędzie Pocztowym w N. . w dniu 26 marca 2013 r. (data stempla pocztowego). Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał dalej w uzasadnieniu ww. postanowień z 14 maja 2013 r., że podstawową kwestią badaną przez organ II instancji, w sytuacji złożenia przez stronę odwołania, jest kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, od której strona złożyła odwołanie. Przytaczając brzmienie przepisów art. 145 § 1 i § 2 O.p. organ stwierdził, że w przedmiotowych sprawach decyzje organu I instancji doręczone zostały ustanowionemu - zgodnie z treścią pełnomocnictwa z 4 maja 2011 r. - pełnomocnikowi stron, tj. adwokatowi M. R., w dniu 12 listopada 2012 r. Potwierdzeniem tego jest znajdujące się w aktach spraw zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej o numerze [...] , na której odbierając przesyłkę zawierającą ww. decyzje naniesiono pieczęć Kancelarii Adwokackiej należącej do M. R. oraz datę potwierdzającą przyjęcie przesyłki w dniu 12 listopada 2012 r. Odnosząc się do kwestii terminowości odwołań organ wyjaśnił, że w art. 223 § 2 O.p. wskazano termin, w którym możliwe jest wniesienie odwołania, tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jest to termin ustawowy, wynikający wprost z przepisu, który nie może być skracany, ani też przedłużany przez organ podatkowy. Ustawodawca nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został dochowany. W sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie, organ ma obowiązek na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Warunkiem koniecznym skutecznej czynności procesowej wniesienia odwołania jest więc zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Dyrektor Izby Celnej wskazał jednak, że przepis art. 223 O.p. jest przepisem o charakterze ogólnym, natomiast art. 213 O.p. zawiera szczególne unormowania dotyczące terminu do wniesienia odwołania, m.in. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji albo postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji. W rozpatrywanych sprawach wnioskami z 26 listopada 2012 r. pełnomocnik stron zażądał uzupełnienia ww. dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 listopada 29012 r. Po rozpatrzeniu tych wniosków organ I instancji postanowieniami z 20 grudnia 2012 r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięć tych decyzji w zakresie objętym żądaniem. Te odmowne postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. zostały doręczone pełnomocnikowi stron w dniu 2 stycznia 2013 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej o numerze [...] , na którym odbierając przesyłkę zawierającą te postanowienia naniesiono pieczęć Kancelarii Adwokackiej należącej do M. R. oraz datę potwierdzającą przyjęcie przesyłki w dniu 2 stycznia 2013 r. Organ podkreślił, że przepis art. 213 § 4 O.p. stanowi, iż w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, a zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, zgodnie z brzmieniem art. 213 § 5 O.p., termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Badanie przez organ odwoławczy warunku zachowania terminu do wniesienia odwołań w rozpoznawanych sprawach wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, w którym doszło do doręczenia ww. postanowień organu I instancji z dnia 20 grudnia 2012 r., a tym samym dnia z upływem którego dokonanie czynności wniesienia odwołania będzie bezskuteczne. Skoro zatem postanowienia te zostały doręczone w dniu 2 stycznia 2013 r., to – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - termin do wniesienia odwołań od decyzji, których uzupełnienia domagały się Strony, rozpoczął się w dniu 3 stycznia 2013 r. i zakończył w dniu 16 stycznia 2013 r. Odwołania w tych sprawach zostały nadane przez reprezentującego strony pełnomocnika, tj. adwokata M. R. w Urzędzie Pocztowym w N. S. listem poleconym nr [...] wysłanym w dniu 26.03.2013r. (co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie), czyli po upływie przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika stron – z powołaniem się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1043/2010 z dnia 09.09.2010 r. - że termin do wniesienia odwołań od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 listopada 2012 r. powinien być liczony od daty doręczenia rozstrzygnięcia organu II instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia ww. decyzji, tj. od dnia 13 marca 2013 r. W ocenie organu, bogate orzecznictwo w tym zakresie dowodzi, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie przewidziany w art. 223 O.p. czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełniania rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2834/06 z dnia 17.05.2007 r. oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 2110/10 z dnia 20.04.2012 r.). Organ podkreślił też, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 20 grudnia 2012 r., którymi odmówiono uzupełnienia rozstrzygnięcia obu decyzji tego organu z dnia 8 listopada 2012 r. w zakresie objętym żądaniem, zawierały prawidłowe pouczenia dotyczące kwestii terminu do wniesienia środków zaskarżenia. Organ I instancji wskazał bowiem, że: "Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Celnego (...) w terminie 7 dni licząc od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia". Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Celnego w S. pouczył strony, że: "w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji biegnie od dnia doręczenia niniejszego postanowienia (art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa)". W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. W. D. i M. D. - reprezentowani przez adwokata M. R. – uznając zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 maja 2013 r. za niezgodne z obowiązującym prawem wnieśli o uchylenie tych postanowień i nakazanie ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji (merytoryczne rozpoznanie odwołania) oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 213 § 4 i 5 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że termin do wniesienia odwołania od decyzji, co do której wystąpiono z żądaniem uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, biegnie od dnia doręczenia nieostatecznego postanowienia, o jakim mowa w art. 213 § 5 O.p., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, a w szczególności użytego w art. 213 § 5 słowa "odpowiednio", powinna prowadzić do wniosku, że termin do wniesienia odwołania w przypadku, gdy organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji w drodze postanowienia, biegnie od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji, 2) art. 214 O.p. przez jego niezastosowanie i powoływanie się na argument, że strona zostało pouczona w treści postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, jak należy liczyć bieg terminu do zaskarżenia decyzji, w sytuacji, gdy błędne pouczenie w tym zakresie nie może szkodzić stronie. Uzasadniając skargi Skarżący podnieśli, że w postępowaniu podatkowym złożyli wnioski o uzupełnienie ww. dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 listopada 2012 r., a rozstrzygnięcia organu II instancji w tym przedmiocie zostały im doręczone w dniu 13 marca 2013 r. Odwołania od tych decyzji zostały wniesione w dniu 26 marca 2013 r., zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu II instancji, który stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań uznając, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Skarżący zauważyli, że kwestia sporna będąca podstawą wniesienia skarg była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1556/2008 i wydanym w oparciu o jego dyspozycję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/2010 w sposób szczegółowy przedstawiono sposób wykładni art. 213 § 4 i 5 O.p., odmienny od zaprezentowanego przez organ w zaskarżonych postanowieniach. Zgodnie bowiem z art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. NSA nie zgodził się z poglądem, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono, rozstrzygnęła w całości żądanie strony. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto zdaniem Skarżących, wbrew twierdzeniom zarówno organu I jak i II instancji zawarcie w treści postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji pouczenia o tym, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia tego postanowienia, nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla strony w sytuacji, gdy pouczenie to jest błędne (w myśl zaprezentowanego powyżej orzecznictwa). Art. 214 O.p. wyklucza bowiem sytuację, by móc obciążyć stronę konsekwencjami błędnego pouczenia. Jeżeli strona ma uzasadnione podstawy do traktowania takiego pouczenia, jako błędne, to organy nie mają podstaw do wyciągania z niego wobec strony negatywnych konsekwencji. Tym bardziej, że o błędności tego pouczenia przekonuje nie tylko ww. orzecznictwo, lecz powszechna praktyka pozostałych organów podatkowych, co do której jedynie organy w przedmiotowej sprawie wyłamują się. Skarżący pismem z 15 maja 2013 r. załączyli do akt sprawy ostatnią stronę pouczenia zawartego w postanowieniu wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., które brzmi: "Stosownie do treści art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od decyzji (...) biegnie od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji". Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) – dalej: "p.p.s.a."- połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg (o sygn. akt: I SA/Sz 656/13 i I SA/Sz 657/13) uznając, że pozostają one ze sobą w związku oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 656/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonych postanowień Sąd uznał skargi za zasadne, bowiem postanowienia te wydane zostały z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 213 O.p.: "§ 1. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. § 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. § 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.". W orzecznictwie i doktrynie zgodnie podkreśla się, że stosownie do art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. Przyjmuje się również, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym, zatem w razie równoczesnego wniesienia odwołania należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2012 r. sygn. akt I FSK 1464/10 – przywoływany też przez organ). Nie może więc budzić wątpliwości, że – stosownie do art. 213 § 4 O.p. - w razie wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (uzupełniającej). Wątpliwości budzi natomiast początek biegu terminu do wniesienia odwołania (lub skargi) w przypadku opisanym w § 5 omawianego artykułu, tj. w razie wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Zgodnie z tym przepisem, na postanowienie takie przysługuje zażalenie. Mimo przyznania stronie takiej możliwości kwestionowania postanowienia organu I instancji odmawiającego uzupełnienia (sprostowania) decyzji w orzecznictwie dominujący jest pogląd (na co wskazał organ w zaskarżonych postanowieniach), że w świetle przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. "termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, (...), będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia" (vide: ww. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/10). Wprawdzie w wyrokach tych nie precyzuje się, czy chodzi o postanowienie organu I, czy II instancji, jednak z treści rozstrzygnięć wynika, że dotyczy to jednak postanowienia organu I instancji. Tak też przyjęto w zaskarżonych przedmiotowych postanowieniach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądów takich nie podzielił. Wskazać należy, że w razie wydania decyzji uwzględniającej wniosek o uzupełnienie decyzji ustawodawca nie przewidział – co oczywiste – możliwości zaskarżenia tej decyzji uzupełniającej. Mając jednak na względzie zasadniczą odmienność sytuacji prawnej strony w razie wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, ustawodawca przyznał stronie możliwość złożenia zażalenia na takie postanowienie. Oznacza to, że strona nadal ma prawo wyboru trybu dochodzenia swoich uprawnień, albo w drodze złożenia odwołania od decyzji, albo przez złożenie zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Akceptując powszechny pogląd, że te dwa środki prawne (odwołanie od decyzji i wniosek o jej uzupełnienie) wzajemnie się wykluczają, bowiem nie jest możliwe skorzystanie w tym samym czasie z obu tych środków, tym samym uznać należy, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji jest postępowaniem odrębnym (wpadkowym) od postępowania zasadniczego (odwoławczego). W związku z tym "powrót" do postępowania odwoławczego możliwy jest dopiero po zakończeniu tego postępowania wpadkowego. W razie wydania decyzji uzupełniającej, jej doręczenie stronie kończy więc ten etap postępowania, inaczej jest jednak w razie wydania postanowienia odmownego. W takiej sytuacji – w razie złożenia zażalenia - to postępowanie trwa nadal i zostanie zakończone doręczeniem postanowienia organu II instancji (o ile organ ten nie uchyli zaskarżonego postanowienia). Dokonując więc wykładni zdania drugiego art. 213 § 5 O.p. ("Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.") nie można poprzestać na prostej zamianie określenia "decyzja" określeniem "postanowienie" (w znaczeniu: postanowienie organu I instancji), bowiem prowadziłoby to – z powodów podanych wyżej - do niedających się zaakceptować wniosków, sprzecznych z zasadami państwa prawnego, w tym zasadą zaufania do stanowionego prawa i prawa do sądu. Przyznanie przez ustawę prawa do złożenia zażalenia oznacza, że ustawodawca dostrzegł tę odmienność sytuacji prawnej strony w razie pozytywnego załatwienia wniosku (decyzją) i odmowy uwzględnienia wniosku (postanowieniem). Zatem to z wyraźnej woli ustawodawcy strona może podważać zażaleniem postanowienie odmowne organu I instancji. Niedopuszczalne jest więc uznanie, że strona korzystająca z tego prawa może być następnie zaskakiwana stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w trakcie tego postępowania zażaleniowego (dopuszczonego ustawą) upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznaczałoby, że decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Ponownie należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 O.p. nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 O.p. musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). W ocenie Sądu tylko taka wykładnia przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. daje się pogodzić z ww. zasadami konstytucyjnymi oraz z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przyznał stronie prawo kwestionowania postanowienia odmownego. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby więc zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, co byłoby też niezgodne z przyjmowaną w orzecznictwie zasadą pierwszeństwa postępowania "uzupełniającego" i nakazem stwierdzania niedopuszczalności złożenia odwołania w trakcie tego postępowania. Sąd w pełni podzielił więc poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 23.03.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1891/11. W ww. wyroku NSA stwierdził m.in., że nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji". Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne "w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że "przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Odnosząc się do kwestii pouczeń zawartych w postanowieniach organu I instancji odmawiających uzupełnienia decyzji, Sąd podzielił zarzuty zawarte w skargach, że pouczenia te są błędne – przy uwzględnieniu zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. W związku z tym zasadnie w skargach wskazano, że w myśl art. 214 O.p., "nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania". Jeżeli więc strona ma uzasadnione podstawy do traktowania takiego pouczenia jako błędne, to organy nie mają podstaw do wyciągania z niego negatywnych konsekwencji wobec strony. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania (art. 213 § 4 i § 5 i art. 214 O.p.), mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd orzekł o ich uchyleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu spraw Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dokona oceny terminowości wniesionych odwołań z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).