I SA/Sz 658/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Kołodziej,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B.i D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B. i D.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący naruszyli przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez wykazanie w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu, wydatków poniesionych przez podatników w 2000 r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, przy udziale we współwłasności budowanego budynku wynoszącym 6,80%, podczas gdy z umowy sprzedaży oraz umowy realizacji wspólnej inwestycji wynika udział wynoszący 0,77%. Sąd podniósł, iż zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 8 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Dnia 17 grudnia 1999 r. skarżący nabyli aktem notarialnym udział wynoszący odpowiednio 36/10000 oraz 41/10000 (łącznie 77/10000) w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 51/5 o obszarze 1 ha 42 a 16 m² położonej w W. gmina K., przeznaczonej na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. W związku z ww. zakupem podatnicy uczestniczyli w budowie budynku wielorodzinnego, w którym 23 lokale przeznaczono do dalszego wynajmu, przy czym inwestycja podatników dotyczyła budowy dwóch lokali przeznaczonych na wynajem o powierzchni 64,90 m². W tym samym dniu podatnicy zawarli także ze spółką "A."- inwestorem, umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji na działce 51/5 w W. w roku podatkowym 2000 r. W umowach tych wskazano, że udział inwestorów w realizacji inwestycji określony jest udziałem we współwłasności gruntu i wynosi 36/10000 i 41/10000, natomiast udział we współwłasności mieszkań w stosunku do wszystkich mieszkań z przeznaczeniem na wynajem wynosi 32/1000 i 36/1000 (6,8%). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że ich udział we współwłasności ww. nieruchomości odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w stosunku do powierzchni użytkowej budynku i wynosił 6,8 %, i ten wskaźnik a nie procentowy udział we współwłasności działki stanowił dla nich podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty odliczeń od dochodu przy obliczaniu podatku dochodowego za 2000 rok. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 48 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym "z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane..." oraz na art. 47 § 1 k.c. który stanowi iż "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Z przepisów tych wynika więc zasada, że budynek trwale związany z gruntem (także w trakcie budowy) stanowi własność właściciela (współwłaścicieli) gruntu. Zasadę tę potwierdza też treść art. 46 § 1 kc z którego wynika, iż budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią, i w takiej sytuacji budynek taki lub jego część stanowi "nieruchomość", a zatem mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły udział podatników we współwłasności działki, na której wznoszone były lokale mieszkalne, w wysokości 77/1000, ponieważ udział 6,807/10000 został dopiero określony w akcie notarialnym sporządzonym 20 lutego 2006 r., a który podatnicy przedłożyli 9 marca 2006 r. na rozprawie przed tutejszym Sądem. Organ podatkowy nie mógł uwzględnić przy ustalaniu skarżącym limitu odliczeń od dochodu, wskaźnika 6,807/10000, pomimo iż określono go w tej wysokości również w umowach o prowadzeniu wspólnej inwestycji zawartych przez skarżących z inwestorem w dniu 17 grudnia 1999 r., bowiem umowy te tworzyły jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy stronami określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast nie zmieniały i nie mogły zmieniać (także z uwagi na ich formę) ustalonego w akcie notarialnym z dnia 17 grudnia1999 r. udziału skarżących we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków (lokali). Sąd nie podzielił również poglądu skarżących, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. ustanawia dwie odrębne ulgi, tj. z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz na zakup działki pod jego budowę, a zatem należy oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz na zakup działki, ani w treści przepisu ust. 3 tego artykułu, który ustanawia limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a więc według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej, ustanawiającej skutecznie taką współwłasność (jako kategorie prawa rzeczowego). W skardze kasacyjnej B. i D. S. zaskarżyli powyższy wyrok w całości i zarzucili mu naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie iż sformułowanie "udział we współwłasności" należy odnosić do udziału we współwłasności nieruchomości w dacie rozpoczęcia budowy budynku wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, mimo tego, że przy zastosowaniu wykładni celowościowej, zasadnicze znaczenie dla określenia udziału we współwłasności ma data faktycznego oraz formalnego zakończenia inwestycji, co w przedmiotowej sprawie, w oparciu o umowy o wspólnej realizacji inwestycji prowadzić musi do wniosku, że skarżący dokonali odliczenia poniesionych nakładów w oparciu o prawidłowo ustalony udział we współwłasności, wynoszący 6,8%. Autorzy skargi kasacyjnej podnieśli, iż Sąd pominął całkowicie fakt działania skarżących w celu wybudowania budynku wielorodzinnego z jednoczesnym zamiarem wyodrębnienia lokali zgodnie z udziałem w inwestycji, tj. 6,8% a nie zgodnie z udziałem w gruncie, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 20 lutego 2006 r., który należy traktować jako wykonanie zgodnego zamiaru stron procesu inwestycyjnego, zamiaru istniejącego już w chwili zlecania budowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd uznał, iż trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 26 ust.3 u.o.p.d.f., sprowadzającej się do stwierdzenia, że w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem współwłaściciel uczestniczący w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty określonej w art. 26 ust. 2 u.o.p.d.f., którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności obejmującej grunt i jego części składowe w tym budynek mieszkalny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sąd I instancji nie skonfrontował wykładni systemowej zewnętrznej, która się posłużył w przedmiotowej sprawie, z wynikami do jakich prowadziła wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa a mianowicie, iż określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f należy rozumieć jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W ślad za wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik może ponieść dwa różne wydatki 1) na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem lub 2) na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatek na zakup działki pod budowę jest powiązany i podporządkowany wydatkowi na budowę budynku, w związku z tym prawo do skorzystania z ulgi i zasady jej obliczania powinny przysługiwać współwłaścicielom proporcjonalnie do udziału we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie tylko proporcjonalnie do współwłasności zakupionego pod tą budowę gruntu. Współwłasność, niezdefiniowana w ustawie podatkowej, to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom ( art. 195 K.c.) W rozpoznawanej sprawie współwłasność małżonków S., była określona zarówno co do gruntu jak i do budynku, w budowie którego uczestniczyli. Umowy zawarte przez podatników dnia 17 grudnia 1999 r. z inwestorem Spółką "A." o prowadzeniu wspólnej inwestycji na działce 51/5 w W., wyraźnie określały ich udział w realizacji inwestycji we współwłasności gruntu: 36/1000 i 41/1000 jak i udział we współwłasności mieszkań w stosunku do wszystkich mieszkań z przeznaczeniem na wynajem: 32/1000 i 36/1000 (6,8%). Na podstawie tych umów podatnicy ponieśli wydatki na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superfices solo cedit uchybiałaby celowi ulgi podatkowej, jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczyniać bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko finansujących budowę, ale także innych osób /por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r. K 18/98/. W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywał udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego bądź pod budowę takiego budynku /budynków/ i innych obiektów, odniesienie ulgi do udziału we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczyłoby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym "zmusiło" do finansowania - na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych - budowy budynków /obiektów/, do których nie zamierzali rościć żadnych praw i było sprzeczne ze wskazanym celem ulgi. Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116. Uchwała ta odnosiła się do odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie, dotyczyła bowiem określenia "proporcjonalnego udziału we współwłasności" w sytuacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce oddanej w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego. Uchwała ta jednak w zestawieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (...) winny być traktowane dla celów podatku dochodowego(...) na równi z kupnem gruntu stanowiącym przedmiot własności, prowadzi do wniosku, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność jak i na gruncie oddanym we współużytkowanie. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę uprzywilejowania tych podatników, którzy budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego prowadzili na gruncie oddanym im w użytkowanie wieczyste w stosunku do tych podatników, którzy nabyli grunt na własność. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono w myśl art. 200 wymienionej wyżej ustawy.