I SA/Sz 658/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił zobowiązanie podatkowe M. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 20 ust.1 i 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w roku podatkowym [...] podatniczka uzyskała przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł oraz poniosła wydatki w kwocie [...] zł Różnica (nadwyżka) przychodów na wydatkami wyniosła [...] zł. Kwoty tej nie uznano za pokrywającą wydatki, gdyż nie wykazano w jaki sposób została ona przetransferowana do S., a następnie do P. Ustalono ponadto, że w [...]r. podatniczka zgromadziła mienie w postaci wpłat na rachunek bankowy w Bank [...] pochodzących z przelewów z [...] Bank w Z. w kwocie [...] zł, które – w ocenie organu I instancji – nie znajduje pokrycia przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazany w toku postępowania przychód ze sprzedaży w dniu [...]r. mieszkania na terenie N. za [...] – zdaniem organu I instancji – nie był wolny od opodatkowania, gdyż według prawa niemieckiego nie upłynął okres 10 lat od jego nabycia (w [...]r.) jak również podatniczka nie używała tego mieszkania wyłącznie dla własnych celów mieszkaniowych. Niezależnie od tego organ I instancji podkreślił, że podatniczka obowiązana była wykazać, iż uzyskane środki w kwocie [...] zostały faktycznie przekazane z N. do S., że podatniczka posiada tam konto w Banku w Z., i że środki te zostały wpłacone na to konto i z tego konta następnie przekazane zostały na jej konto w Polsce. Mimo zobowiązania się pełnomocnik podatniczki nie przedłożył odpowiedniego zaświadczenia z Banku w Z. Zdaniem organ I instancji gdyby podatniczka była właścicielką konta w Z., w jej interesie było wykazanie tego faktu przed organem skarbowym w celu uwolnienia się od zarzutu osiągania dochodów z nieujawnionych źródeł. Ponieważ jednak dowodu takiego podatniczka nie dostarczyła, nie uznano by mienie zgromadzone w [...]r. ([...] zł) pochodziło z ujawnionych źródeł i dlatego wymierzono wymieniony w sentencji decyzji zryczałtowany podatek od wartości tego mienia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucając naruszenie art. 20 ust.1 i 3 ustawy o p.d.d.f. oraz przepisów o postępowaniu. Skarżący podniósł, że zasada, iż dochód ze sprzedaży mieszkania jest wolny od opodatkowania po upływie 10 lat od jego nabycia obowiązuje w prawie niemieckim do nieruchomości nabytych po 1995r., wcześniej okres ten wynosił 5 lat. Zakwestionował również ustalenie, że podatniczka nie mieszkała w przedmiotowym mieszkaniu. W ocenie pełnomocnika skarżącej dochód ze sprzedaży mieszkania był wolny od opodatkowania i pokrywa wartość mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawie wystarczające było uprawdopodobnienie wskazanego źródła. Znany bowiem jest fakt, że wiele osób na przestrzeni lat dokonuje szeregu czynności i nie muszą oni pamiętać przebiegu zdarzeń tym bardzie, że przepisy prawa obowiązku takiego nie przewidują. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że przychód ze sprzedaży mieszkania był wolny od opodatkowania, ale z innych przyczyn niż podane w odwołaniu. Wskazał mianowicie, że zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o p.d.o.f. skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce również od dochodów uzyskanych za granicą. Zatem zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. przychód ze sprzedaży mieszania w N. był wolny od opodatkowania, gdyż zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie podatniczki, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania ulokowała na posiadanym w S. koncie bankowym (w celu nabycia tam nieruchomości, co nie doszło do skutku), a następnie dokonała sukcesywnych przelewów do banku w Polsce, wymagało udowodnienia. Ogólnikowe wyjaśnienia pełnomocnika organ uznał za niewystarczające do przyjęcia, by środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy podatniczki pochodziły z jej rachunku bankowego w Z., oraz że środki pieniężne zasilające konto w Z. pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w N. Organ odwoławczy uważa, że skoro w zakresie możności podatniczki było przestawienie historii rachunku bankowego w Polsce, to tym samym możliwe było przedstawienie historii rachunku bankowego w Zurychu, czego nie uczyniła. Dlatego też przekazanych na rachunek podatniczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za pochodzące z ujawnionych źródeł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 234, art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do subiektywnej, oderwanej od stanu faktycznego sprawy i dowodów, oceny dowodów i wydania decyzji niezgodnej z prawem materialnym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wobec bezspornego wyjaśnienia i ustalenia, że ze sprzedaży mieszkania podatniczka uzyskała niepodlegający opodatkowaniu przychód w kwocie [...], kwestia sposobu sprowadzenia tej kwoty do Polski nie wymagała żądanych przez organy skarbowe dowodów bankowych. Zdaniem skarżącej nie miała ona obowiązku udokumentowania, iż środki uzyskane ze sprzedaży mienia, których organy skargowe nie kwestionują i które były wolne od opodatkowania, początkowo ulokowała w banku w S., a następnie w banku w Polsce. W tym zakresie dostatecznie zostało uprawdopodobnione, że mienie zgromadzone w Polsce ([...] zł) znajduje pokrycie w przychodach ze sprzedaży mienia posiadanego za granicą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 i 234 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest on bezzasadny, bowiem zaskarżona decyzja nie uchyla decyzji organu I instancji i nie przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzut taki strona mogła postawić poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, gdyby wniosła skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, lecz tego nie uczyniła. W niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora UKS z [...]r. nie podlega kontroli sądowej zarówno co do naruszenia art. 233 § 2 jak i art. 234 Ordynacji podatkowej. W zakresie dotyczącym zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. skargę należało uznać za uzasadnioną. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" (ust.1). "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (ust.3). Pojęcie "nieujawnionego źródła przychodu" odnosi się do źródła nieznanego organowi podatkowemu. Tymczasem skarżąca w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ujawniła źródło przychodu i odpowiednio je udokumentowała składając akt notarialny, że mienie zgromadzone w [...]r. w kwocie [...] zł pochodziło ze sprzedaży w dniu [...]r. nieruchomości posiadanej na terenie N. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości ([...]), jak trafnie przyjął organ odwoławczy, był wolny od opodatkowania, zatem mógł być uznany za mienie zgromadzone w latach poprzednich pokrywające wydatki badanego roku podatkowego [...]r. Na gruncie art. 20 ust.2 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedłożony akt notarialny w dostatecznym stopniu uprawdopodabniał twierdzenie podatniczki, że mienie zgromadzone w [..]r. na rachunku bankowym ([...] zł ) znajduje pokrycie w wolnym od opodatkowania przychodzie ze sprzedaży w [...]r. nieruchomości na terenie N. ([...]). Zakres tego "pokrycia" zależy, oczywiście od odpowiedniego przeliczenia. Podatniczka (jej pełnomocnik) w toku postępowania administracyjnego wyjaśniła, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości w N. najpierw umieściła na swoim rachunku bankowym w S., a następnie, w związku ze zmianą planów co do przeznaczenia tych pieniędzy, w [...]r. sukcesywnie przekazała je na swoje konto w kraju, lecz, mimo żądania organów skarbowych, nie przedstawiła historii szwajcarskiego konta bankowego, ani nie udowodniła, że konto takie w S. posiadała. Okoliczność jaką "drogę" odbyły pieniądze pochodzące ze wskazanego źródła przychodu nie ma znaczenia w świetle art. 20 ust.3 u. p.d.o.f.. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał zakwestionowaną kwotę. Z powołanego przepisu nie wynika obowiązek udokumentowania (udowodnienia), że zgromadzone w roku podatkowym mienie pochodziło bezpośrednio ze sprzedaży nieruchomości w N. To organy skarbowe powinny były udowodnić podatniczce, że przychód ze wskazanego źródła tj. ze sprzedaży nieruchomości w N., nie przyczynił się do zgromadzenia w [...]r. mienia wykazując np. że zostało zużyte na inne wydatki. Dowód taki nie został przeprowadzony, wobec czego stanowisko zaskarżonej decyzji, że to podatniczka obowiązana była wykazać, że posiadała konto bankowe w S., że tam (i w jaki sposób) umieściła pieniądze ze sprzedaży nieruchomości w N., a następnie przelała je na konto bankowe w Polsce, nie ma uzasadnienia prawnego i narusza wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego konieczne i uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zweryfikuje dotychczasową ocenę dowodów z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań oraz dokona wyliczenia co do pokrycia zgromadzonego w [...]r. mienia przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Równocześnie, poza granicami skargi, zwrócenia uwagi wymaga, że nie do zaakceptowania jest stanowisko zaskarżonej decyzji, iż kwota [...] zł uzyskana w [...]r. z nieopodatkowanej sprzedaży samochodu, mebli i sprzętu domowego nie może być uznana na pokrycie wydatków z tego powodu, że – tak jak w przypadku pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości – nie udowodniono faktu przetransponowania otrzymanych ze sprzedaży pieniędzy z N. do Polski. Jak już wyżej powiedziano, okoliczność jaką "drogę" odbyły pieniądze ze wskazanego źródła przychodu, nie ma znaczenia prawnego w świetle art. 20 ust. 3 u. o p.d.o.f. Istotne jest, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał kwestionowaną kwotę. Z tych wszystkich względów należało orzec jak w sentencji postanawiając o kosztach na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.