I SA/Sz 659/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. M. F. w dniu 5 stycznia 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że jest komornikiem sądowym. Działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 – zwanej dalej: "u.k.s.e."). Zgodnie z treścią art. 1 u.k.s.e. komornik jest funkcjonariuszem publicznym, działającym przy sądzie rejonowym. Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e. czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.k.s.e. komornikom powierza się w szczególności następujące zadania: 1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; 2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania w klauzulę wykonalności; 3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. Czynności określone w ustawie o komornikach, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.). Zgodnie z art. 43 u.k.s.e. komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 u.k.s.e.). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynności od jej uiszczenia. Dodatkowo wskazał, że sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 u.k.s.e.). W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy komornik sądowy, posiadając status prawny wynikający z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w związku z wykonywanymi czynnościami jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, z regulacji prawnej, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), jasno wynika, że czynności wykonywane przez podmiot "wykonujący" władzę publiczną w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wnioskodawca wskazał, że przytoczona charakterystyka nie pozostawia wątpliwości, że komornik sądowy, choć nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, na płaszczyźnie rozwiązań ustrojowych i kompetencji ustawowych, uzyskuje status organu władzy publicznej, którego funkcje i zadania wykonuje bezpośrednio (lub przy udziale ustawowo zdefiniowanych osób) i w zakresie swojego działania wyposażony jest w możliwość stosowania środków przymusu. Szczególny (kodeksowy) jest również zakres i charakter jego ochrony (prawnokarnej), jak i odpowiedzialności za wyrządzenie szkody. Ponadto, do komornika sądowego stosuje się bezpośrednio reżim odpowiedzialności wynikający z treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W rezultacie przyjąć należy, że uznanie komornika sądowego - który ma bez wątpienia przymiot organu władzy publicznej - za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, bowiem przeczy systemowo (konstytucyjnie i ustawowo) zdefiniowanemu statusowi komornika sądowego. Wnioskodawca zauważył, że dodatkowo Trybunał podkreślił (wyrok z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02), że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) łączy stosunek nie o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym i dlatego muszą one zostać wyegzekwowane z użyciem przymusu państwowego. Komornik działa tym samym nie na zlecenie wierzyciela, ale formalnie rzecz biorąc w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych, zatem istnienie stosunku publicznoprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji nałożonych na to państwo zadań przesądza w sposób definitywny o tym, że komornik sądowy ma status organu władzy publicznej, co w konsekwencji musi skutkować, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uznaniem, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, za wyłączeniem komornika sądowego z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także sam charakter pobieranej opłaty egzekucyjnej, która ma charakter daniny publicznej. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy stwierdzając, że: "opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczenia i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy komornika lub jego woli" (uchwała Sądu Najwyższego z 18 lipca 2000 r., sygn. III CZP 23/00). Uzasadnia to po pierwsze: fakt, że opłata egzekucyjna wiąże się z realizacją zadania publicznego, jakim jest egzekucja orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczypospolitej, po drugie: celem opłaty egzekucyjnej jest finansowanie całej działalności egzekucyjnej prowadzonej przez komornika, a nie wyłącznie wydatków poniesionych w konkretnej sprawie oraz dochodu komornika. W kontekście powyższego należy zauważyć, że komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym, a egzekucja jest władczym aktem władzy publicznej, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 13/11) art. 3a u.k.s.e. przesądził, że komornik - mimo iż nie jest przedsiębiorcą - wykonuje czynności egzekucyjne na własny rachunek. Jednak choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma klasycznego statusu przedsiębiorcy. Poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Zauważył również, że pobierane przez komornika opłaty egzekucyjne nie służą pokryciu jedynie kosztów działalności egzekucyjnej w danej sprawie, ale wszystkich kosztów tej działalności w ramach kancelarii komorniczej, włącznie z kosztami przeprowadzenia bezskutecznych egzekucji. W ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono wielokrotnie, że z art. 35 u.k.s.e. wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczyć ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna ustalana jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować', tj. komornik otrzyma dokładanie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów. Powyższe potwierdza, że opłaty egzekucyjne mają charakter daniny publicznej, a tym samym nie stanowią bezpośrednio ekwiwalentu otrzymanego przez komornika z tytułu świadczenia konkretnej usługi. Uwzględniwszy wszystkie okoliczności podniesione w niniejszym wniosku, wnioskodawca stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym - komornicy nie stanowią podatników podatku od towarów i usług wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Wykonywane przez komorników czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty egzekucyjne służące pokryciu działalności egzekucyjnej mają charakter daniny publicznej, obejmuje go wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ przytoczył treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, powołał się na art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, ze zm.) i na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot E. przeciwko Królestwu H., postanowienie z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 K. M. przeciwko D. , a następnie wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie stwierdził, że do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Minister Finansów zauważył, że na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09. W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji przy uwzględnieniu tez wynikających z orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy - pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem, wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu. Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13. Na koniec Minister Finansów odniósł się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wskazując czego dotyczyły. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca pismem z dnia 25 marca 2016 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 6 u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "O.p.") polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń – w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE poprzez utożsamienie statusu komornika sądowego w Rzeczpospolitej Polskiej ze statusem komorników sądowych w Holandii oraz na Słowacji. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli regulują art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, natomiast sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy skarżący jako komornik sądowy, wykonując czynności egzekucyjne na podstawie u.k.s.e., występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komornika sądowego oraz kwestia uznania zasadności obciążania komorników sądowych, wykonujących czynności egzekucyjne, podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając powyższe zagadnienie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się dwa, rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W szczególności przeciwko uznaniu komornika sądowego za podatnika podatku VAT opowiedziały się składy orzekające w sprawach, w których zapadły wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16, WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 373/16, WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 338/16 i WSA w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 330/16 (opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażony w tych orzeczeniach pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przeciwny, zaprezentowany w następujących wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 330/16, WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16, WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 467/16 i WSA w Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16 (opubl.: www,orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy uznały, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową oraz swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Podejmowane przez komorników czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług, przy czym czynności te komornik podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej. W uzasadnieniu zajętych stanowisk zwrócono uwagę, że brak jest podstaw by utożsamiać pełnienie funkcji komornika w rozumieniu u.k.s.e., jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. W konsekwencji komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Za podstawę powyższego stanowiska, podzielanego przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, przyjęto wykładnię polskich regulacji prawnych w odniesieniu do ich prowspólnotowej wykładni oraz regulacji unijnych (w tym przepisów Dyrektywy 112, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust.1), a także poglądy zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. wyroki w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot E.przeciwko Królestwu H. oraz C-456/07 K. M. przeciwko D., opubl.: www.curia.europa.eu). Rozstrzygając sprawę, wskazać należy, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (przepis analogiczny do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), a to wobec własnej autonomicznej definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" wyrażonej w tym przepisie. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Z kolei, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Dla objęcia opodatkowaniem danej czynności niezbędne jest by została ona wykonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazać należy, że użyte w ustawie pojęcie usługi, zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa jest bowiem takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem, przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Taka konstrukcja definicji usługi pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT, wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zauważyć także należy, że w przepisach u.p.t.u. znajdują się regulacje, które wyłączają określone podmioty, mieszczące się w ogólnej konstrukcji podatników VAT od takiego statusu. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komorników sądowych oraz wskazując na ramy i zasady prowadzenia przez nich działalności należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 3 a u.k.s.e. komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy. Wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej. Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 44/09 (opubl.: otk.trybunal.gov.pl) wskazał m. in., że pozycja komornika mimo powiązań bliskich z sądem, zbliża go do wolnego zawodu. Jego status Trybunał opisał jako hybrydowy w porządku prawnym, gdyż czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Zdaniem Trybunału komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e.). Następnie w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt 34/09 (opubl.: otk.trybunal.gov.pl), w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia). Nie ulega wątpliwości, że dla uznania jednostki za podatnika, istotnego znaczenia nabiera element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dla której kluczowa jest ocena podporządkowania w wykonywaniu tejże działalności. Z kolei, aby ocenić istnienie podporządkowania, należy wyjaśnić czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie przepisy u.p.t.u. określając pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej o jaki sposób rozumienia "samodzielności" chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Nie będzie zatem właściwe analizowanie, każdej z osobna czynności podejmowanej przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego i ustalanie stopnia jej samodzielności, lecz o generalną, całościową analizę pozycji prawno-ustrojowej komornika w ramach tego postępowania. Jak już wyżej wskazano, z analizy przepisów o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 a) wynika, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 u.k.s.e. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych. Również z uzyskanych opłat komornik sądowy pokrywa swoje wydatki. Nie otrzymuje on żadnego wynagrodzenia, ani nie ma innych wpływów finansowanych z budżetu państwa. Sam pokrywa koszty swojej działalności, w tym koszty prowadzenia kancelarii, określone w rozdziale 5 u.k.s.e. Użyte natomiast określenie, że "komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2" oznacza, że komornik jako funkcjonariusz publiczny działa samodzielnie, nie zaś wespół z innymi podmiotami lub na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji komornik ponosi ryzyko prowadzenia własnej działalności mieszczącej się przedmiotowo w granicach czynności określonych w art. 2 u.k.s.e., jak również odpowiedzialność prawną z tego tytułu. Z racji posługiwania się kancelarią, komornik ponosi też odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne. Stosownie natomiast do treści art. 28 u.k.s.e. do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym, o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych, tym samym na komorniku ciążą zobowiązania z tytułu podatków i składek ubezpieczeniowych. Kierując kancelarią, komornik zobowiązany jest także do regulowania zobowiązań wynikających ze stosunków umownych, w tym stosunków pracy. Z kolei, działanie komornika na własny rachunek jest przeciwieństwem działania na rachunek cudzy, a zatem na rachunek innych podmiotów, w tym Skarbu Państwa. Powyższe oznacza, że komornik prowadzi kancelarię na własny koszt, a wydatki czynione przez komornika pokrywa on w całości z własnych środków (por. A. Pawłowski - Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r.). Opisane wyżej cechy, stanowiące o samodzielności podejmowanych przez komornika działań, niewątpliwie zbliżają komornika do kategorii innych wolnych zawodów, charakterystycznych dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (m.in. notariusz). Nie powinno także budzić większych wątpliwości, że czynności komornicze na gruncie u.p.t.u. stanowią usługi. Ich istotą jest bowiem dokonanie dla zlecającego czynności określonego świadczenia (doprowadzenia do wykonania orzeczenia sądowego lub zabezpieczenia roszczenia), które jest wykonywane za wynagrodzeniem. Z kolei wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z działalnością prowadzoną na własny rachunek, która może przynieść potencjalne zyski podmiotowi wykonującemu tę działalność, co do zasady należy przypisać status podatnika VAT. Będzie to miało miejsce również wtedy, gdy podmiot taki przy wykonywaniu swojej działalności korzystał lub mógł korzystać z kompetencji wynikających z prawa publicznego. Sąd w składzie orzekającym, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 243/16 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że wykonywana przez komornika działalność, choć nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, ma charakter działalności zarobkowej. Z kolei świadczone przez komorników sądowych usługi niewątpliwie związane są z szeroko pojętą konsumpcją w rozumieniu przepisów u.p.t.u., z związku z czym powinno wystąpić ich opodatkowanie. W konsekwencji przyjąć należy, że Minister Finansów w stanie faktycznym sprawy prawidłowo wywiódł, iż komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika VAT, a do czynności dokonywanych przez komornika sądowego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak to uznał skarżący. Przedstawiając kwestie związane ze statusem prawnopodatkowym komorników sądowych, nie można również pominąć stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie 235/85 - KWE przeciwko Królestwu H.(opubl.: www.curia.europa.eu), do którego odwołał się organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie. Wyznaczając kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, TSUE wyraził pogląd (pkt 10 wyroku), że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Trybunał zauważył dodatkowo, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie - co do zasady - podlegają podatkowi od wartości dodanej. W kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT, na podstawie art. 4 ust. 5 Dyrektywy 112 czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników Trybunał wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Wynika to z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej. Notariusze i komornicy nie są również związani z władzami publicznymi, jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą, w rozumieniu art. 4 (4), (pkt 14 wyroku). W uzasadnieniu powyższego wyroku jednoznacznie zatem podkreślono, że nawet przy uwzględnieniu faktu, że podmioty, o których mowa, korzystają w wykonywaniu swoich czynności z władztwa publicznego na skutek powołania tychże podmiotów do służby publicznej, nie mogą one korzystać z wyłączenia opodatkowaniem VAT, albowiem świadczą one usługi jako podmioty niezależne, nie będące częścią administracji publicznej. Wszędzie tam, gdzie działalność jest podejmowana na własny rachunek, nie może być mowy o wyłączeniu jej z systemu VAT, tylko dlatego, że przy jej wykonywaniu podmioty posługują się kompetencjami, wynikającymi z prawa publicznego. Zdaniem Sądu, powyższe uwagi niewątpliwie można odnieść do sytuacji prawnej komorników w RP, którzy w ramach powierzonych im czynności świadczą swoje usługi niezależnie. Natomiast fakt, że komornicy przy wykonywaniu swoich czynności mogą korzystać w pewnym zakresie ze środków zinstytucjonalizowanego przymusu, nie czyni ich organami władzy publicznej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dodatkowo wskazać należy na postanowienie z dnia 21 maja 2008 r. wydane w sprawie C – 456/07 K. M. przeciwko D. (opubl.: www.curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z VAT-u z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należnych do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w artykule 4 ust. 5 akapit pierwszy szósty dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Z powyższych uwag wynika, że do kluczowych kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług zaliczyć należy działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność, ponoszenie ryzyka gospodarczego oraz samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie. Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komornika, należy przede wszystkim podkreślić, że niewątpliwie komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Z kolei, sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza o tym, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Nie powinno budzić wątpliwości, że komornik jest samodzielnym organem działającym wprawdzie pod nadzorem judykacyjnym sądu, jednakże powołanym w celu realizacji określonych orzeczeń sądowych, w interesie stron. W kontekście powyższego, Minister Finansów, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że skarżący wykonując czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów u.p.t.u. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego zostało wywiedzione z przepisów krajowych, w szczególności z u.p.t.u., regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT oraz przepisów u.k.s.e., które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie analizował działalności komorników w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112, stąd nie mogły one mieć rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Uznając zatem za słuszne stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi, które to zarzuty wyznaczały ramy oprawne kontroli zaskarżonej interpretacji przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.