I SA/Sz 66/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...], określającą wysokość J. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2004r. podatnik wykazał odliczenie od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, iż w dniu [...]. podatnik zawarł z Bankiem [...] S.A. "Umowę [...] kredytu budowlano - hipotecznego DOM przeznaczonego na sfinansowanie budowy realizowanej przez inwestora zastępczego w równych strumieniach płatności". Kredyt został przeznaczony na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego położnego w [...]. Organ podatkowy stwierdził, że powyższe odliczenie nie przysługuje podatnikowi bowiem zgodnie z art. 26b ust.2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki na spłatę kredytu można odliczyć jedynie wtedy, gdy podatnik lub małżonek podatnika nie korzystali lub nie korzystają z odliczeń od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczone na /.../ wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Organ stwierdził- że w dniu 13 lutego 1996r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego za lata 1992 i 1993, wykazując w nim odliczenia z tytułu wniesionego wkładu mieszkaniowego, które faktycznie dotyczyły kredytu i odsetek zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...]. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji J. M. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 26 b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez nieuprawnione uznanie przez organ podatkowy, że wydatki na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową kredytów na budownictwo mieszkalne wskazane w zeznaniach podatkowych za lata 1992 i 1993 mieszczą się w katalogu odliczeń, o których mowa w pkt a) - g) przytoczonego przepisu. W związku z czym błędnie organ przyjął, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie od dochodu zapłaconych w 2004r. odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Banku [...]. na zakup mieszkania w [...]. Według stanowiska podatnika kojarzenie spłat zadłużenie z tytułu kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe z wkładem budowlanym lub mieszkaniowym do spółdzielni mieszkaniowej jest nieuprawnione, a także niezgodne z faktami. Spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię i związanych z nimi odsetkami odliczone w zeznaniach za lata 1992 i 1993 stanowiły odrębny tytuł odliczeń nie wymienionych wart. 26 b ust. 2 pkt 7 ustawy. Uprawnienia podatników, do odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe nie wynikały z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz innych ustaw (Dz. U. z 1995r. nr 5, poz. 25). Z tej ustawy zdaniem podatnika jednoznacznie wynika, iż ulga nazywana "wielką ulgą budowlaną", o której mowa w art. 26 b ust. 7 pkt a) - g) jest zupełnie czymś innym, niż wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych, przez spółdzielnie mieszkaniowe, czego dowodem jest to, że odliczenia z tych tytułów mają określone inne limity. W dodatkowych wyjaśnieniach podatnik podkreślił, że pełny wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] wniósł 12 kwietnia 1991 r. - czyli przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię zakończył w maju 1996r., a więc kilka miesięcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996r. Nadto podatnik podkreślił, że możliwość odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na budownictwo mieszkaniowe przez spółdzielnie mieszkaniowe była zupełnie czymś wyjątkowym i wiązała się z wykupem odsetek od tych kredytów przez państwo i przynajmniej do 31.12.1996r. nie miała żadnego związku z przysługującym podatnikowi prawem do odliczeń od dochodu wydatków ponoszonych w związku z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za kwestię zasadniczą w sprawie odpowiedź na pytanie, czy poniesione przez podatnika wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową i odliczone za lata 1992-1993 są uznawane za wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Odpowiadając na to pytanie organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienia do odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992r. nie wynikały z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 5, poz. 25/, a następnie podlegały odliczeniu na mocy art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1966r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 137,poz. 638/. Zgodnie z tymi przepisami, w latach 1995-1996 wydatki poniesione przez podatników na spłatę zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa oraz na spłatę odsetek od tych kredytów podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem w ramach odrębnego limitu. Natomiast w latach 1992-1994 /w ramach odliczeń od dochodu/ i następnie od 2000r. /w ramach odliczeń od podatku/ tego rodzaju wydatki podlegały odliczeniu jako wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej stosownie do uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 1995r. sygn. akt III AZP 34/95. W uchwale tej Sąd Najwyższy uznał, iż wydatki poniesione przez podatników w latach 1992-1994 na spłatę zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, od których ze środków budżetu państwa oraz na spłatę odsetek od tych kredytów, podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w latach 1992-1996, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z treści art. 6 ww. ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. niedwuznacznie wynika, iż możliwe jest odliczenie od dochodu wydatków poniesionych z tytułu kredytu budowlanego lub mieszkaniowego, co stanowi jedynie potwierdzenie reguły wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1996. Z wykładni systemowej wynika bowiem w szczególności, iż nie chodzi o ustanowienie reguły odliczania określonych wydatków od dochodu, ponieważ gdyby tak miało być to regulacja tego typu znalazłaby się bezpośrednio w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego zaś ustawodawca nie uczynił. Stąd też artykuł ten nie może być wyjaśniony inaczej, jak tylko, iż ustanawia on na pewien czas określone odstępstwa od ogólnych zasad wynikających z ww. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c. Zdaniem organu odwoławczego kredyt budowlany na cele mieszkaniowe nie jest kredytem zaciągniętym przez członka spółdzielni, lecz kredytem udzielonym spółdzielni. Jest on natomiast spłacany przez członka i to nie dlatego, że on go zaciągnął, lecz z tej racji, iż ma on obowiązek pokrycia kosztów budowy lokalu stanowiącego przedmiot jego prawa spółdzielczego, a więc z tego powodu, że ciąży na nim powinność wniesienia wkładu mieszkaniowego bądź budowlanego. Zobowiązanym z tytułu zaciągniętego kredytu wobec banku jest spółdzielnia, natomiast spłata, która dokonywana jest przez członka spółdzielni mieszkaniowej, następuje na rzecz tej spółdzielni. Nie oznacza to, iż nie jest on ani podmiotem, który zawarł umowę kredytu, ani też nie przejmuje on odpowiedzialności wynikającej z takiej umowy wobec instytucji kredytującej. Wkład mieszkaniowy w spółdzielni lokatorskiej był wnoszony w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na ten lokal. Stąd też "koszt" kredytu pokrywany jest przez członka spółdzielni jako integralny element wkładu mieszkaniowego. Ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1996 miała na względzie stymulowanie obywateli do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowych. Temu zaś służy szerokie pojmowanie wkładów mieszkaniowych i budowlanych. W sytuacji zatem, gdy wydatki poniesione przez Pana J. M. na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992r. i odliczone od dochodu za lata 1992-1993, utożsamiane są z wkładem mieszkaniowym do spółdzielni mieszkaniowej, uznać należało, że wystąpiła przesłanka określona wart. 26b ust. 2 pkt 7. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczająca możliwość zastosowania ulgi w postaci odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanego z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. W świetle przytoczonych powyżej argumentów, organ odwoławczy uznał zasadność dokonanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów art. 26b ust.2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez nieuprawnione uznanie, że wydatki na spłatą zadłużenia z tytułu kredytów zaciągniętych przez Spółdzielnię Mieszkaniową na budownictwo mieszkaniow, a następnie ponoszonego przez członków spółdzielni wykazane przez skarżącego w zeznaniach podatkowych za lata 1992-1993 nie mieszczą się w katalogu odliczeń, o których mowa w podpunktach a-g wymienionego wyżej przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy w 2004r. skarżący był uprawniony do ulgi podatkowej w postaci odliczenia od dochodu zapłaconych w 2004r. odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku [...] na zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej [..] w sytuacji gdy w latach 1992-1993 odliczył odsetki spłacone przez skarżącego od kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Organy podatkowe to ostatnie potraktowały jako wydatek poniesiony na wkład mieszkaniowy. Jak wynika z treści art. 26b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. podstawę obliczenia podatku ustala się po odliczeniu faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu /pożyczki/ udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z: . j 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Stosownie do ustępu 2 omawianego przepisu odliczenie powyższe stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002r. przez podmiot do tego uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego, a z umowy kredytu wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionej w ustępie pierwszym. W punkcie 7 art. 26 zostało zawarte zastrzeżenie, że odliczenie stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowokredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma więc rozstrzygnięcie problemu, czy wydatki poniesione w latach 1992-1993 na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu można zakwalifikować jako wydatki na wkład mieszkaniowy do spółdzielni. Odpowiadając na tak postawione pytanie na wstępie należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wkładu mieszkaniowego do spółdzielni dla potrzeb tego podatku. Zgodnie z regułami wykładni posłużyć się należy definicją jaką w latach 1992-1993 zawierała ustawa z 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze. Przepis art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego określał, że członek spółdzielni ubiegający się o lokal na statusie lokatorskim obowiązany był wieść wkład mieszkaniowy w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadającej na jego lokal. Wkładem mieszkaniowym niezależnie od jego wysokości jest zatem kwestia którą członek Spółdzielni jest obowiązany wnieść przed objęciem lokalu. W wyniku nowelizacji ustawy Prawo spółdzielcze ustawą z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 90, poz. 419/ przepis art. 218 § 3 określał, że wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielni pomocą ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu. Powyższa nowelizacja wskazuje iż przed jej dokonaniem wkładem mieszkaniowym zgodnie z ustawą Prawo spółdzielcze była jedynie ta kwota, którą członek spółdzielni był obowiązany wnieść do Spółdzielni przed objęciem lokalu. Zwrócić też należy uwagę, że zgodne z art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze członkowi Spółdzielni byli obowiązani uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczania innych opłat zgodnie z postanowieniami Statutu. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że poniesione przez skarżącego i odliczone przez niego w zeznaniu podatkowym za lata 1992-1993 odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, której był członkiem, nie były wkładem budowlanym lecz inną opłatą, która jako wydatki poniesione na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredytu na budownictwo mieszkaniowe stanowiła samodzielny tytuł do odliczenia, niezależnie od innych tytułów do odliczenia od dochodu /przychodu/ wydatków mieszkaniowych. W tych okolicznościach Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, co do tego, że skarżący dokonując w zeznaniu podatkowym za 2004r. odliczenia od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego naruszył przepis art. 26b ust.2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakazujący takiego odliczenia podatnikom, którzy sami lub ich małżonek korzystał z takiego odliczenia . Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.