I SA/Sz 662/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z J na decyzję Izby Skarbowej W S Ośrodek Zamiejscowy w K z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S po uchyleniu poprzedniego wyroku z [...] . sygn. akt [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia [...] . sygn. akt[...] , ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Z J na decyzję Izby Skarbowej w S Ośrodek Zamiejscowy w K z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją, wydaną w trybie odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S z[...] ., w której organ ten określił zobowiązanie podatkowe Z J w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł stanowiącej zaległość podatkową. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 22 ust.1 i art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej określoną skrótem u.o.p.d.o.f. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że Z J w zeznaniu podatkowym za[...] . [...] wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik popełnił szereg nieprawidłowości, po skorygowaniu których ostatecznie ustalono, że doszło do zaniżenia przychodu o łączną kwotę [...] zł /czego podatnik nie kwestionował/ oraz do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, a w rezultacie ustalono, że podatnik osiągnął w roku podatkowym dochód w kwocie [...] zł. Dokonane wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów było sporne w odniesieniu od niektórych tylko pozycji. I tak: 1/ organ I instancji zakwestionował ujętą w kosztach uzyskania przychodu kwotę [...] zł , wydatków inwestycyjnych, na którą składały się - [...] zł wydatków poniesionych na wybudowanie [...] lokali mieszkalnych, [...] lokali użytkowych i [...] garaży przekazanych następnie małżonce, R J w ramach podziału majątku dorobkowego małżeńskiego dokonanego aktem notarialnym z[...] . po zniesieniu wspólności [...] .. Organ odwoławczy stwierdził błąd w ustaleniach organu I instancji, bowiem z aktu notarialnego wynikało, że podatnik przekazał małżonce [...] , a nie [...] lokale użytkowe, wobec czego ustalił koszt wybudowania wszystkich lokali na [...] zł /różnica wyniosła [..] zł/. W ocenie organów obu instancji powyższe wydatki nie miały związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 u. o p.d.o.f. - Pozostała kwota [..] zł dotyczyła wydatków budowlanych poniesionych do[...] . zaliczonych początkowo na zwiększenie standardu w/w lokali. Organ odwoławczy uwzględniając wyjaśnienia podatnika oraz stan faktyczny wynikający z oględzin i innych dowodów uznał, że wydatki te nie dotyczyły lokali przekazanych R.J, lecz dotyczyły lokali nie wykończonych w [...] . i przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych, wobec czego zwiększają wartość produkcji w toku na [...] Organ odwoławczy wskazał na zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określone w art. 24 ust.2 u.o p.d.o.f. oraz na zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. i stwierdził, że podatnik mimo obowiązku, nie sporządzał inwentaryzacji robót w toku na koniec roku. Inspektor UKS ustalił wartość produkcji w toku na[...] . w wysokości [...] zł, natomiast na[...] . w wysokości [...] zł. Uwzględniając wyżej przedstawione korekty organ odwoławczy ustalił wartość produkcji budowlanej w toku na[...] . w wysokości [...] zł [..] zł – [...] =[...] /. 2. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatków poniesionych przez podatnika do[...] . na wyposażenie lokali przekazanych R J, a następnie dzierżawionych przez podatnika do jego działalności. Ustalono na podstawie dowodów źródłowych tj. kartotek konta [...] – ewidencja pozabilansowa, faktur i rachunków zakupu, protokołów likwidacji wyposażenia, zestawienia stanu wyposażenia konta [...] na stan dzierżawiony i własny, kartotek ilościowo-wartościowych wyposażenia, że przekazane R J w dniu [... ]. wyposażenie lokali o wartości [...] zł zakupione zostało przez i na koszt firmy Z J p.n. "C–J"; na dowodach zakupu naniesiona jest dekretacja ewidencji w p.k.p.i r. z podaniem pozycji dekretacja ta odpowiada zapisom w kartotekach ilościowo wartościowych wyposażenia prowadzonych w firmie "C–J" z podaniem pozycji w p.k.p.i r. oraz numeru faktury lub rachunku. Z zestawienia stanów wyposażenia konta [...] na[...] . w rozbiciu na stan dzierżawiony i stan własny wynika, że firma korzystała z wyposażenia, dzierżawionego. Istnieje korelacja poszczególnych pozycji kosztów w p.k.p. i r. [...] z opisami w/w zestawienia stanów wyposażenia, kartotekami ilościowo-wartościowymi wyposażenia oraz fakturami i rachunkami zakupu. Potwierdzeniem powyższych danych zawartych zestawieniu /zał. [...] / są także protokoły z likwidacji wyposażenia sporządzone przez komisję, w której skład wchodził Z J i w których zawarta jest dekretacja wyksięgowania ze stanu ewidencji pozabilansowej wyposażenia z podziałem na wyposażenie własne: "[...] ". Organy obu instancji zgodnie uznały, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup wyposażenia lokali przekazanych R J nie stanowią kosztów działalności gospodarczej Z J gdyż nie miały wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu z tej działalności w rozumieniu art. 22 ust.1 u. o p.d.o.f. Rezultatem powyższych, oraz innych niekwestionowanych korekt, było ustalenie, że podatnik osiągnął w [...] r. dochód w kwocie [...] zł oraz określenie należnego podatku i zaległości w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z J wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa: - art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup wyposażenia lokali przekazanych R J w ramach podziału dorobku małżeńskiego, które w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej są wynajmowane w systemie hotelowym i przynoszą mu przychody, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w materiale dowodowym umowy notarialnej z [....] . o zniesieniu wspólności ustawowej małżeńskiej oraz że po tej dacie zakupy wyposażenia ponoszone było z majątku odrębnego skarżącego i nie mogło być przedmiotem podziału tego majątku, - art. 23 ust.1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez niezapoznanie skarżącego z zebranym materiałem dowodowym i uniemożliwienie złożenia wniosku o jego uzupełnienie, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na dowody, co do których skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że w toku postępowania odwoławczego zmieniono wartość remanentu końcowego na [...] r. co ma wpływ na podstawę opodatkowania w roku następnym. W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik skarżącego zakwestionował także wyłączenie z kosztów kwoty [...] zł i przeniesienie jej do wartości produkcji w toku na koniec [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wartość produkcji w toku na koniec [...] r. ustalona przez Inspektora UKS wyniosła [...] zł. Wartość tą organ odwoławczy zwiększył o kwotę [...] zł. wydatków budowlanych, co do których uznał- zgodnie z wnioskiem skarżącego – że nie były one wydatkowane na podwyższenie standardu lokali przekazanych R J, lecz dotyczą innych lokali niewykończonych w [...] r. i przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych oraz zmniejszył o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością rzeczywiście przekazanych R J lokali w kwocie [...] zł od powierzchni[...] , a błędnie ustaloną przez Inspektora UKS wartością tych lokali w kwocie [...] zł od powierzchni [...] W wyniku powyższych działań organ odwoławczy prawidłowo ustalił wartość produkcji budowlanej w toku na koniec roku [...] w kwocie [...] zł /[...] +[...] –[...] = [...] /. Ostateczna wartość remanentu końcowego wyniosła [...] zł obejmuje oprócz wartości produkcji budowlanej w toku /[...] zł/ także wartość remanentu końcowego w K B /[...] zł./, co wynika ze szczegółowego wyliczenia na str.[...] zaskarżonej decyzji. Omawiana kwota wydatków budowlanych [...] zł zasadnie została zaliczona do wartości produkcji budowlanej w toku, a nie – jak tego chce skarżący – bezpośrednio do kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania ponieważ wydatki budowlane są rozliczane proporcjonalnie do wielkości sprzedaży w danym roku i tak też rozliczono skarżącego, gdyż uwzględniono w tym rozliczeniu wartość sprzedanych w[....] . lokali po koszcie wytworzenia w kwocie [...] zł obliczonej od sprzedanej powierzchni [...] z uwzględnieniem kosztu własnego wybudowania 1 m2 ustalonego przez biegłego w kwocie[...] , co wynika z rozliczenia przedstawionego na str. 9 zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia jest podnoszona w skardze okoliczność, że materiały budowlane, które przyjęto do wyliczenia kwoty [...] zł /początkowo w celu całkowitego wyłączenia z rozliczenia kosztów budowlanych/ mogły być wykorzystane do budowy lokali sprzedanych w [...] r., bowiem wobec nie wykonania przez skarżącego obowiązku sporządzenia spisu z natury na koniec roku, możliwe jest jedynie wartościowe rozliczenie wydatków budowlanych w proporcji do wartości sprzedanych lokali po koszcie wytworzenia wg opinii biegłego. Wartość tych materiałów wpłynie na zmniejszenie podstawy opodatkowania w [...] r. Odnośnie niejasności ustaleń na str. [..] zaskarżonej decyzji, wytkniętych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy wyjaśnić, jak już wyżej podkreślono, że wartość produkcji w toku na[...] . ustaloną przez organ I instancji na [..] zł zwiększa kwota [..] zł wydatków budowlanych i zmniejsza kwota [..] zł stanowiąca różnicę pomiędzy rzeczywistą wartością lokali przekazanych R J w kwocie [...] zł, a błędnie ustaloną w decyzji organu I instancji wartością przekazanych lokali w kwocie [...] zł, co daje ostateczną różnicę + [...] zł w stosunku do wartości produkcji w toku na koniec [...] r. ustalonej przez organ I instancji. Nie jest to różnica w kwocie [...] zł, gdyż na jej zmniejszenie wpłynęła dostrzeżona przez organ odwoławczy różnica w wartości przekazanych lokali w kwocie [...] zł zmniejszająca wartość produkcji w toku. Wskazane w odpowiedzi na skargę kasacyjną /[...] / różnica w kwocie [...] zł jest wynikiem ewidentnego błędu rachunkowego polegającego na wpisaniu wartości produkcji w toku przyjętej przez organ I instancji w kwocie [...] zł zamiast [...] zł, której prawidłowość w wyliczeniu nie była kwestionowana. Odnośnie kwoty [...] zł wydatkowanej przez skarżącego na zakup wyposażenia lokali przekazanych następnie R J należy w pełni podzielić ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną organów obu instancji. Zgromadzone dowody źródłowe szczegółowo i wnikliwie omówione w uzasadnieniu – zaskarżonej decyzji trafnie zostały ocenione jako dające podstawę do przyjęcia, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności wydatki poniesione do[..] . na wyposażenie lokali, które następnie przekazał małżonce w ramach podziału majątku dorobkowego. Dokumentacja źródłowa zgromadzona na kartach od [..] do [...] w postaci faktur, rachunków, zestawienia stanów wyposażenia konta [...] w zestawieniu z zapisami p.k.p.i r. oraz protokoły z likwidacji wyposażenia wskazują jednoznacznie , że skarżący faktycznie przekazał żonie składniki jego majątku, które uprzednio zaliczył w ciężar kosztów swojej działalności gospodarczej. Wydatki te nie miały żadnego związku z przychodami jego firmy w rozumieniu art. 22 ust.1 u. o.p.d.o.f., zasadnie więc zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie też oceniono jako niewiarygodne i nie mające znaczenia dowodowego wyjaśniana skarżącego, że to księgowa zaprowadziła nieprawidłową ewidencję z podkreśleniem, że za prawidłową ewidencję odpowiada płatnik. Okoliczność, że załącznik Nr [...] do pisma Inspektora UKS z [....] r. nie został skarżącemu bezpośrednio doręczony, nie ma istotnego znaczenia bowiem stanowi on zestawienie sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych prowadzonych przez skarżącego, a więc z samego założenia znanych mu, a ponadto w toku dalszych czynności miał on możliwość powtórnego zapoznania się z nimi i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń, których jednak nie zgłosił nawet w skardze. Bez znaczenia prawnego są wywody skarżącego co do skutków zniesienia i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Czynność ta nie ma bowiem żadnego wpływu nakreślenie dochodu /przychodu/ ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza jednego z małżonków. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.