I SA/Sz 664/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 3 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. G. złożyła 23 lutego 2017 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Spółka jest właścicielem [...], która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy S.. [...] nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane [...] (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Spółka podała, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, albowiem na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how); prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element [...]. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Spółka podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą, jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części [...], czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji [...] posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Spółka podała, że do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty [...]. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. 30 listopada 2016 r. Spółka otrzymała od Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych odnośnie do pojęcia [...] jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, Spółka podjęła odpowiednie kroki prawne celem jej uchylenia. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, w ocenie spółki powstała wątpliwość, w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od [...], której wcześniej w całości nie opodatkowywała tym podatkiem. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy powinna zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] od 1 stycznia 2017 r.? 2) Czy powinna zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r.? 3) W jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania [...] w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? W opinii Spółki, powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] od 1 stycznia 2017 r. i zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r. Z kolei do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli [...] będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i określić wartość budowli na 1 stycznia 2017 r. Spółka podała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych [...] jako samodzielnego środka trwałego. Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Spółka wskazała, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej [...]. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku, w tym w szczególności nie stanowią elementu [...], powinny być zatem wyodrębnione. Jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania [...] dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania [...] w związku z wliczeniem do jej wartości elementów nie stanowiących [...], w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane do opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z 15 maja 2003 r. (sygn. [...]) oraz interpretacje wydane przez inne organy podatkowe. 28 marca 2017 r. Burmistrz Miasta wydał interpretację indywidualną nr [...], którą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. I SA/Sz [...] Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu nie zawierała ona sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny zawarł uzasadnienie swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, co naruszało zasadę zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać ponownej oceny stanowiska Spółki na tle wskazanego przez nią stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Burmistrz Miasta wydał 28 grudnia 2017 r. interpretację indywidualną nr [...], którą Spółka ponownie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r. I SA/Sz 156/18 sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zauważył, że formalnie prawidłowe stanowisko Burmistrza w kwestii braku możliwości zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 O.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 O.p.). Tym samym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku I SA/Sz 627/17. Organ zobowiązany został do oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez niego podanego, względnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd za przedwczesne uznał natomiast wyrażenie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3 lipca 2018 r. Burmistrz Miasta wydał zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], w której: 1) uznał stanowisko podatnika, że od 1 stycznia 2017 r., po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach, powinien zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...], w związku z czym powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r.; 2) nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli [...] będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na 1 stycznia 2017 r.; 3) uznał, że podstawa opodatkowania na 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości należnego od [...] powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych. Ujęcie w wartości początkowej elementów technicznych [...] również innych wydatków, poza wydatkami na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mechanizmem mocowania i mechanizmem obrotu, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu interpretacyjnego zgodnie z zobowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanem prawnym tj. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie [...] (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm. – obecnie Dz. U .z 2019 r. poz. 654; dalej "i.e.w.") w kompleksowy sposób uregulowano zagadnienia związane z elektrowniami wiatrowymi. Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej [...] za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r., składają się również jej części niebudowlane. Organ wskazał, że elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l., a w związku z tym Spółka od 1 stycznia 2017 r. jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od wartości całej [...], na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu użycie przez ustawodawcę zwrotu "co najmniej" oznacza, że opodatkowaniu [...] jako budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b.") powinny podlegać również elementy tej budowli niewymienione wprost w definicji sformułowanej w art. 2 i.e.w. , które jednak zaliczone być mogą do elementów budowli/elektrowni wiatrowej w ramach definicji zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Według organu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, natomiast w sytuacji, gdy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, znajdzie zastosowanie zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się wyodrębniony środek trwały w postaci [...], nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny jest bowiem fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Skoro wnioskodawca dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową/części budowli odpisów amortyzacyjnych, to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz urządzenia wiatrowe takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, oraz wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu, ujęcie w wartości początkowej elementów technicznych [...] również innych wydatków, poza wydatkami na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mechanizmem mocowania i mechanizmem obrotu, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ interpretacyjny podkreślił, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Zdaniem organu, skoro na budowlę składają się poszczególne środki trwałe i każdy z nich jest amortyzowany, to wartością budowli - podstawą opodatkowania - będzie suma wartości początkowej tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sposób przy tym zaakceptować stanowisko, iż podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] należy określić stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy (wartość rynkowa), gdyż określenie wartości początkowej budowli jest niemożliwe ze względu na brak w ewidencji środków trwałych takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa. Według organu bowiem elektrownia wiatrowa wyposażona we wskazane urządzenia, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni (ewentualnie z nią połączone) stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., co w konsekwencji powoduje konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma bowiem możliwości, aby elektrownia wiatrowa spełniała swoje przeznaczenie bez elementów wskazanych przez spółkę, a elementy te w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego są połączone z gondolą lub wieżą i nie spełniają żadnej odrębnej od [...] funkcji, ich działanie wpisuje się bezpośrednio w działanie elektrowni i służy wytwarzaniu energii elektrycznej przez elektrownię. Organ zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, zespól hydrauliczny służący do sterowania blokady rotora, wyciągarka wraz z olinowaniem - stanowią elementy znajdujące się w gondoli elektrowni. Ustawodawca wskazał przy tym wprost, że na elektrownię wiatrową składa się "zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Nieracjonalnym zatem byłoby twierdzenie, że elementy znajdujące się wewnątrz gondoli, służące sterowaniu elektrownią, dostępowi do niej, nie stanowią jej elementu. Dotyczy to również zabezpieczenia odgromowego, oświetlenia ostrzegawczego, które ze swej istoty muszą być trwale połączone z pozostałymi elementami elektrowni. Prawidłowemu działaniu [...] służy również wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego, know-how, czy też prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczące zespołu prądotwórczego czy też prac budowlanych . W opinii organu dla podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych za wartość będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego. Nie jest tak, że wartość w części dotyczącej budowli podlegających amortyzacji ustala się według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w części związanej z budowlami zamortyzowanymi według wartości rynkowej. Organ odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12 czerwca 2007 r. II FSK 775/06. Chybiony jest według organu argument, wedle którego podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie wtedy, gdy cała budowla stanowi jeden środek trwały. Skoro przed 1 stycznia 2017 r. w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania [...] jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych [...], urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej), to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość [...] składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt b u.p.o.l. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu Wnioskodawca nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Odesłanie w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy przepisów prawa budowlanego zawartych w ustawach, w tym też innych niż u.p.b. Przepisy i.e.w. są przepisami prawa budowlanego, w związku z czym organ był zobowiązany wziąć je pod uwagę, wydając interpretację indywidualną. W opinii organu wolno stojąca elektrownia wiatrowa to usytuowana na gruncie budowla stanowiąca konstrukcyjnie samodzielną całość niezwiązaną z elementami konstrukcyjnymi innego obiektu budowlanego. Elektrownia wiatrowa odpowiada definicji wolnostojącej budowli i w związku z tym tak powinna być kwalifikowana na potrzeby opodatkowania. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając wydanej interpretacji: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę mającego wpływ na ocenę prawną zawartą w Interpretacji; - art. 14c § 2 i § 1 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki, brak odniesienia do podniesionej przez Spółkę okoliczności niemożności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego i brak odniesienia do faktu, że obowiązek podatkowy od [...] w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 i.e.w. powstał 1 stycznia 2017 r.; - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez ponowne niezastosowanie się w interpretacji do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w zapadłych w sprawie orzeczeniach WSA w Szczecinie: I SA/Sz 627/17 oraz I SA/Sz 156/18; - art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 2. Błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: - błąd wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i.e.w. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości na elementy [...], które wykraczają poza jej definicję zawartą w art. 2 pkt 1 i 2 i.e.w.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i.e.w. poprzez zastosowanie w interpretacji dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. nieistniejących w tym stanie przepisów prawa (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. zamiast art. 3 pkt 1 u.p.b.); - błąd wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. skutkujący uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, od których spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania [...] w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 i.e.w., od których spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych; W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione i poparte orzecznictwem. W ocenie spółki, istotną okolicznością (przy założeniu, że w istocie doszło do zmiany przedmiotu opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r.) mającą wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie, jest fakt, że do 31 grudnia 2016 r. budowlą były wyłącznie wieża i fundament [...], zaś od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 i.e.w. Tym samym doszło niejako do powstania nowej budowli, która nie odpowiada zakresem tej sprzed zmiany przepisów, składającej się z już używanych elementów. Powyższe powinno mieć wpływ na wartość budowli stanowiącej podstawę opodatkowania i może zostać uwzględnione wyłącznie poprzez zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 14 stycznia 2018 r. sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki w sprawie II FSK 2211/17. Postanowieniem z 13 lutego 2019 r. sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...] kontroli sądowej poddana została interpretacja Burmistrza Miasta na wniosek P. N. E. P. sp. z o.o. ale ograniczająca się do pytania "czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie [...], podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku [...] nadal będzie wartość elementów budowlanych [...], a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?" W tejże sprawie organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółki, że po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie [...] od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane [...] /tj. fundamenty i wieża/ jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej oraz od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Na taką budowlę, zdaniem organu, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Skutkuje to ich opodatkowaniem od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W swoim wniosku z dnia 23 lutego 2017 r., którego dotyczy obecnie zaskarżona interpretacja, poddana obecnie kontroli Sądu, Spółka wyraźnie oświadczyła, że w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujmuje [...] jako samodzielnych, wyodrębnionych środków trwałych. Ujmowała i ujmuje w nich odrębnie części budowlane elektrowni (fundamenty i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii, czyli urządzenia wiatrowe. W wartości początkowej tych urządzeń wiatrowych ustalanej dla potrzeb amortyzacji w CIT zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. (np. wirnik z zespołem łopat, generator prądotwórczy, mechanizm obrotu), ale także wydatki na inne elementy: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how), prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Zakres zatem obecnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. nie pokrywa się z udzieloną przez Burmistrza interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2016 r. Przypomnieć także należy, że rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] nastąpiło w ww. wyroku WSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz [...] i NSA oddalającym skargę kasacyjną P. N. E. [...] sp. z o.o. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2211/17 z powołaniem poglądu NSA z wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 i TK z wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 gdzie sądy za usprawiedliwiony uznały pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Tak organ w interpretacji jak i Sądy (WSA i NSA) rozpoznający skargi nie wypowiadały się na temat czy w pojęciu budowli – [...] mieszczą się inne niż wymienione w art. 2 jej pkt 1 i 2 u.e.i.w. elementy, albowiem nie tego dotyczyło prowadzone postępowanie. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wskazać należy, że uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji, dojść należy do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne [...], wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Analiza ww. przepisów u.p.o.l., u.P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania [...] podatkiem od nieruchomości, co jasno przedstawiono w uzasadnieniu ww wyroku NSA sygn. akt II FSK 2983/17 a którą to argumentację niniejszy sąd przyjmuje jako własną. W ocenie Sądu mając na uwadze treść wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. mamy więc do czynienia z taką sytuacją faktyczną, że na amortyzowane środki trwałe składają się elementy tworzące elektrownię wiatrową w rozumieniu definicji ustawowej, a także nie tworzące takiej elektrowni, czyli nie będące jej częściami. Stąd w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - nie jest znana wartość początkowa niektórych elementów składających się na elektrownię, ergo – nie jest obiektywnie znana wartość początkowa elektrowni jako środka trwałego, który zresztą – jak wyżej zreferowano opis zawarty we wniosku – nie istnieje. Te elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być przyjęte przez Burmistrza właśnie jako wiążący opis stanu zadeklarowanego, na podstawie którego Organ wydać ma interpretację. Pierwotnym błędem Organu było zatem, jak trafnie wskazano w skardze, że w interpretacji zignorował przedstawione okoliczności, zaś przyjął takie, które z wniosku nie wynikały. Burmistrz przyjął mianowicie, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych tylko od [...] i/lub tylko od poszczególnych elementów tworzących elektrownie. Ta okoliczność z wniosku nie wynikała, zaś wartością początkową elektrowni nie jest sumarycznie ujęta wartość środków trwałych. Tymczasem art. 14b O.p. jasno stanowi, że interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie podatnika, a art. 14c, że interpretacja zawiera opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na których jest oparta, a nie opis stanu uzupełnionego samowolnie przez organ interpretacyjny. Skutkiem powyższego błędu było naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jakkolwiek, co do zasady, rację ma Burmistrz twierdząc, że podatek od nieruchomości jest ustalany nie od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to jednak amortyzacji i wyznaczenia wartości początkowej dla potrzeb podatku dochodowego dokonuje się już od środków trwałych. Aby ustalić tę wartość początkową, dany przedmiot podlegający opodatkowaniu powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych i powinna być znana jego wartość początkowa jako środka trwałego. Inaczej nie można odliczać odpisów amortyzacyjnych (w zakresie podatku dochodowego), ani obliczyć wartości przedmiotu opodatkowania, czyli budowli (podstawy opodatkowania), w podatku od nieruchomości. Owszem – możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych, ale przecież w niniejszej sprawie nie chodziło o opodatkowanie w ogóle, lecz o wskazanie metody tego opodatkowania, czyli wskazanie podstawy (wartości) opodatkowanej budowli. Opisane we wniosku okoliczności wskazywały, że odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje zarówno od części, jakie tworzą elektrownie, jak i od części, które nie mogą się na nie składać w świetle ustawowej definicji [...]. Nie jest przez to możliwe wskazanie, jaka jest wartość początkowa tylko tych elementów, które jako jedyne mogą być opodatkowane, gdyż jako jedyne konstruują budowlę w jurydycznym sensie tego wyrazu. Owszem – zna wartość niektórych elementów elektrowni w tym ścisłe jurydycznym sensie wyrazu (np. wieży), ale innych już nie zna, gdyż te inne zostały ujęte i zsumowane wraz z elementami nie tworzącymi elektrowni. Przypomnieć należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, w tym wyroku o sygn. P 33/09, wymóg ścisłej, ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest konieczny w świetle zasady państwa prawa. Stanowisko Burmistrza prowadzi do tego praktycznie skutku, że zmusza Skarżącą do opodatkowania nie tylko budowli sensu stricte, lecz także jakichś dodatkowych elementów towarzyszących budowli, które w intencji ustawodawcy wcale nie powinny zostać opodatkowane. Podobieństwo jednego przedmiotu do drugiego lub jakiś rodzaj związku funkcjonalnego pomiędzy nimi nie pozwala tymczasem rozszerzać ustawowej definicji [...], zawartej w art. 2 u.i.e.w. - jej pkt 1 i 2. Podkreślić także należy, że Spółka wskazywała, że wskutek wcześniejszego (przed 2017 rokiem) braku opodatkowania niektórych elementów technicznych [...], nigdy nie ujmowała ich jako odrębnych środków trwałych, zaś ujmowane one były (skapitalizowane) razem z elementami nie stanowiącymi części składowych elektrowni, przez co po prostu nie można stwierdzić, jaka jest wartość początkowa elektrowni jako odrębnej budowli – odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z tego względu Skarżąca odwoływała się do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który co prawda zawsze stanowił o niedokonywaniu odpisów od budowli ("Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa..."), ale dopiero w roku 2017 (i tylko w tym roku) przez "budowlę" rozumiano także części wskazane w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Z tego względu, w ocenie Sądu, za rok 2017 należy stwierdzić, że Skarżąca nie dokonywała i nie mogła dokonywać odpisów od tak, na nowo zdefiniowanej budowli. Ta specyficzna sytuacja pozwala i zobowiązuje do odwołania się do tego przepisu ustawy, tj. do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który jako podstawę opodatkowania podaje wartość rynkową budowli. Sąd zauważa końcowo, że w orzecznictwie NSA zaaprobowano wskazaną koncepcję ustalenia wartości rynkowej budowli jako podstawy opodatkowania w sytuacji, w której amortyzowany jest cały środek trwały, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko pewne elementy tego środka trwałego tak np. wyrok II FSK 1981/17 oraz powołane tam inne orzeczenia. Jakkolwiek orzeczenia ta dotyczą opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, to jednak w niczym nie przekreśla to przydatności tego orzecznictwa dla niniejszej sprawy, w której sporny problem był przecież dokładnie taki sam – jak opodatkować budowlę, która nie wyczerpuje wszystkich elementów tworzących zagregowany środek trwały, a jednocześnie amortyzacji podlega tylko ten środek trwały jako całość. W ponownym postepowaniu, udzielając interpretacji indywidualnej Organ uwzględni stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).