I SA/Sz 670/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powoła-niem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 5 i 8, art. 22a, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 14, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 i 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 i art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określającej W. K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż W. K. w roku 2001 uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z D. O. w formie spółki cywilnej pod nazwą P.W. "T" oraz w takiej samej spółce pod nazwą "A". Decyzją wspólników spółka cywilna "T" przekształcona została w spółkę jawną. W zyskach i stratach tych spółek W. K. uczestniczył w połowie. W złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (po-niesionej straty) za rok podatkowy 2001 (PIT-36) W. K. wykazał m.in.: przy-chód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek po dokonanych odliczeniach w wysokości [...] zł. W toku podjętego postępowania podatkowego, przeprowadzonego w sprawie określenia W. K. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż podatnik powinien wykazać dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny po odliczeniach w wysokości [...] zł. W toku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki "T." wydatków nie stanowiących takich kosztów - w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tę składają się: - kwota [...] zł zaliczona w poczet kosztów jako wydatek poniesiony tytułem zasądzonych przez sąd od wspólników spółki "T." i zwróconych wierzycielom kosztów związanych z postępowaniami wszczętymi na skutek niewykonania przez spółkę "T." zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług oraz związanych z do-chodzonymi należnościami kosztów egzekucyjnych, które to wydatki w ocenie orga-nu pierwszej instancji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle prze-pisów art. 23 ust. 1 pkt 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - kwota [...] zł stanowiąca wydatek z tytułu wypłaconego pracownikowi ryczałtu pieniężnego z tytułu korzystania z prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, który to wydatek udokumentowano oświadczeniem pracownika z dnia [...] r. o korzystaniu przezeń w grudniu 2000 r. z prywatnego samochodu dla celów służbowych, a więc nie stanowił on kosztów uzyskania przychodów roku 2001 w świetle przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - kwota [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od podwyższonej wartości kotłowni zlokalizowanej w Domu Pomocy Społecznej w N. Biorąc pod uwagę pięćdziesięcioprocentowy udział W. K. w zys-kach i stratach spółki "T." organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przy-chodów przypadających na tego podatnika wyłączył zatem wydatki na łączną kwotę [...] zł. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą W. K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, przyjmując, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przezeń pozarolniczej działalności gospo-darczej kształtowały się na poziomie [...] zł. W złożonym przez siebie odwołaniu od tej decyzji W. K. domagał się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia tejże decyzji w całości i orzeczenia przez organ odwoławczy zgodnie z przedstawionym przez niego stanowiskiem. W odwo-łaniu zarzucił on naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - tj. uznanie kosztów sądowych ure-gulowanych przez spółkę wierzycielom za koszt wyłączony z grupy kosztów uzys-kania przychodów; - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i odmowę zastosowania - tj. nie uznanie wydatków poniesionych przez stronę za koszt uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skoro pracownik spółki korzystał z prywatnego samochodu do celów służbowych w grudniu 2000 r., zaś oświadczenie w tym przedmiocie złożył w 2001 r., to koszty używania samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2001; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie poza ramami wyznaczonymi przez przepisy prawa - odmowę uznania prawidłowo naliczonego kosztu uzyskania przychodów; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, tj. "prowadzenie postępowania uniemożliwiającego podatnikowi obdarzenie organu podatkowego zaufaniem z uwagi na naruszenie przy rozpoznawaniu sprawy przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz słusznego interesu strony. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł m.in., iż ponoszenie koszów sądowych wywołanych wszczęciem postępowań związanych z działalnością gospodarczą jest związane z uzyskiwaniem przychodu przez spółkę a dokładniej ma na celu zachowanie źródła przychodu. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez po-datnika odwołania w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskar-żonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż na wydatki w łącznej kwocie [...] zł, których zaliczenie przez s.c. "T." do kosztów uzyskania przychodów zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, składają się określone kwoty pieniężne wypłacone wskazanym z nazwy kontrahen-tom tejże społki na podstawie orzeczeń sądowych wydanych w postępowaniu cywilnym (nakazowym, upominawczym) wszczętym wobec niej przez tychże kon-trahentów oraz określone kwoty pieniężne zapłacone tytułem zwrotu obciążających spółkę jako dłużnika kosztów egzekucyjnych. Przytaczając następnie unormowania prawne odnoszące się do obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w postępowaniu cywilnym oraz do obowiązku zwrotu między stronami tego postępowania kosztów procesu poniesionych przez stronę wygrywającą sprawę, niezbędnych do celowego dochodzenia praw i celowej obrony, organ odwoławczy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do kosztów procesu ponoszonych przez podat-nika będącego pozwanym (dłużnikiem) w postępowaniu cywilnym, wobec czego do kosztów takich zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których to regułach stanowi przepis art. 22 tej ustawy, pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazując też na unormowanie zawarte w art. 770 Kodeksu postępowania cywilnego, nakładającego na dłużnika obowiązek zwrotu na rzecz wierzyciela kosz-tów niezbędnych do celowego prowadzenia egzekucji, które to koszty ściąga ko-mornik wraz z egzekwowanym roszczeniem, ustalając ich wysokość wydanym przez siebie postanowieniem, organ odwoławczy odwołał się też do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że w postępowaniach cywilnych i postępowaniach egzekucyjnych, których koszty zaliczone zostały przez s.c. "T." do kosztów uzyskania przychodów, wspólnicy tej spółki występowali w roli strony pozwanej (dłużnika). W jego ocenie, koszty procesu, którymi dłużnik został obciążony w związku z tym, że dochodzono od niego przymusowego wykonania zobowiązania, nie są wydatkami, które ponie-sione zostały przez niego w celu uzyskania przychodu. Podejmując określone działania w toku postępowania cywilnego, dłużnik nie działa z reguły w celu osiąg-nięcia przychodu, bowiem takie koszty procesu, jak: wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego i inne, poniesione bezpośrednio przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd, nie wykazują żadnego związku z osiągnięciem przychodu, o którym to związku mowa jest w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na zarzut przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic wyznaczonych brzmieniem przepisu art. 23 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy przychylił się wprawdzie do stwierdzenia odwołującego się podatnika, że pojęcia kosztów egzekucyjnych i kosztów sądowych nie są pojęciami tożsamymi, jednakże uznał przy tym, iż nie można się zgodzić z zarzutem innego definiowania kosztów egzekucyjnych niż podane w przepisach z zakresu postępowania cywilnego. Stwierdził, iż wyłączenia kosztów egzekucyjnych z kosztów uzyskania przychodów dokonano na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki poniesione na uregulowanie zasądzonych przez sąd i zwróconych wierzycielom przez spółkę cywilną "T." kosztów sądowych i zastępstwa adwokackiego, związanych z postę-powaniami wszczętymi na skutek niewykonania przez spółkę "T." zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, tj. na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podat-ku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem zasadnym zarzut, iż organ pierwszej instancji dokonał więc rozszerzającej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy podatkowej. Zawarte w decyzji organu pierwszej instancji roz-strzygniecie zostało oparte, na ustaleniu, iż kwestionowanych wydatków nie charak-teryzuje związek z osiągnięciem przychodu, którego wymaga przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, natomiast powołanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 14 miało charakter pomoc-niczy, bowiem w zakwestionowanej kwocie stanowiącej w przeważającej części koszty sądowe znalazły się również koszty egzekucyjne. W konkluzji swych wywodów w omawianym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż stosownie do art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek w łącznej kwo-cie [...] zł nie stanowi dla odwołującego się podatnika kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał również za zasadne, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "T." wydatku w kwocie [...] zł (w od-niesieniu do samego podatnika - w kwocie [...] zł) z tytułu ryczałtu pieniężnego wypłaconego pracownikowi z tytułu korzystania przezeń z prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie wskazał on, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że wydatek ten został udokumentowany wprawdzie oświadczeniem pracownika z dnia [...] r., to jednakże wykorzystanie samochodu dla w/w celu miało miejsce w grudniu 2000 r., a więc dotyczyło przychodów tego roku, a nie roku 2001. Organ odwoławczy wskazał tu na unormowanie zawarte w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego u podatników prowadzących księgi rachunkowe (han-dlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za konieczne odnieść się do niekwestionowanego w odwołaniu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "T." kwoty [...] zł (w od-niesieniu do samego podatnika - w kwocie [...] zł), a dotyczącej nieprawidłowego ustalenia przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci kotłowni zlokalizowanej w Domu Pomocy Społecznej w N. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatnika zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domaga-jąc się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia przez sąd zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu względnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, skarżący zarzucił tej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu kosztów sądowych, uregulo-wanych wierzycielom przez spółkę prawa handlowego, za koszt wyłączony z kate-gorii kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że korzystanie przez pracownika spółki z prywatnego samochodu dla celów prowadzonej przez nią działalności w grudniu roku 2000 nie stanowi podstawy do uznania kosztów tego używania za koszt podatkowy roku 2001 w sytuacji, gdy uprawniające do zwrotu tych kosztów oświadczenie pracownika złożone zostało w tymże roku 2001; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie poza ramami wyznaczonymi przez przepisy prawa i w konsekwencji odmowę uznania prawidłowo naliczonego kosztu uzyskania przychodu oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podatnikowi obdarzenie organu podatkowego zaufaniem z uwagi na naruszenie przezeń przy rozpoznaniu sprawy przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz słusznego interesu strony. Z uzasadnienia skargi wynika, iż niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej skarżący upatruje głównie w wadliwym ustaleniu przez organy podatko-wym, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez po-datnika w ramach działalności s.c. "T." z tytułu zasądzonych na rzecz jej kontra-hentów kosztów procesów cywilnych, wytoczonych wspólnikom tejże spółki na sku-tek nie wykonywania przez nich zobowiązań zaciągniętych w ramach tej działal-ności. Wskazując na to, iż u podstaw takiego ustalenia organów podatkowych leży stwierdzenie o braku związku tych wydatków (kosztów sądowych i kosztów za-stępstwa prawnego) z osiąganymi przez spółkę cywilną przychodami, skarżący zauważa, iż organy te pomijają przy tych ustaleniach istotny element, jakim jest wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę kosztów egzekucyjnych z katalogu kosztów uzyskania przychodów, co wskazuje na to, zdaniem skarżącego, iż brak analo-gicznego wyłączenia w zakresie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa prawnego upoważnia do wniosku, iż z woli ustawodawcy podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z tym, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do sporu o zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wy-datków, jakie poniesione zostały przez skarżącego podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2001 w formie spółki cywilnej "T.", w której jego udział w zyskach i stratach wynosił 50 %, koniecznym na wstępie uznać należało wskazanie na to, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, przy czym w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodat-kowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, zaś dochodem ze źródła przy-chodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podat-kowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienio-nych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że uznanie za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, uwarunkowane jest istnieniem bezpośredniego związku między tym wy-datkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie ponie-siono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podat-kowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zo-bowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wią-że koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przy-chodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stanowiąc, iż podlegającym opodatkowaniu dochodem jest nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta z danego źródła w roku podat-kowym, a więc m.in. z takiego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospo-darcza (art. 10 ust 1 pkt 3), ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarła w art. 14 ust. 1 normę stanowiącą, że za przychód z pozarolniczej dzia-łalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Taka konstrukcja podatkowa przychodu z pozarolniczej działalności gospo-darczej powoduje, iż za uzasadnioną uznać można tezę, że kosztem zmierzającym do uzyskania tego przychodu są nie tylko te wydatki, które poprzedzały jego zara-chowanie jako przychodu należnego, ale również te wydatki, które mają na celu jego faktyczne otrzymanie, w tym wszelkie wydatki związane z sądowym dochodzeniem niewykonanych zobowiązań, a więc np. uiszczone koszty sądowe, koszty zastępstwa prawnego czy koszty egzekucyjne, bowiem wszystkie one ze swej istoty zmierzają do osiągnięcia celu, jakim jest otrzymanie należnego przychodu. O tym, że z woli ustawodawcy podatkowego wydatki związane z sądowym (egzekucyjnym) docho-dzeniem należnego przychodu mogą być wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodu, a więc wydatkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przy-chodu, przekonuje regulacja art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca z tych kosztów takież wydatki, które ponoszone są tytułem kosztów egzekucyjnych. Jest oczywistym, że założenie, iż brak jest jakie-gokolwiek związku między poniesionymi przez podatnika kosztami sądowymi (egzekucyjnymi) i otrzymaniem przezeń określonych kwot przychodu należnego, musiałoby oznaczać, iż zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 14 wyłączenie jest zbędne, czego w odniesieniu do racjonalnego ustawodawcy nie sposób zakładać. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedstawione powyżej uwagi, co do podatkowego charakteru wydatków zmierzających do sądowego dochodzenia wyko-nania zobowiązań, odnoszą się wyłącznie do takich wydatków, które obciążają po-datnika będącego wierzycielem, a nie dłużnikiem, przeciwko któremu postępowanie sądowe (egzekucyjne) zostało skierowane. Ponoszenie w tym postępowaniu okreś-lonych wydatków (koszty sądowe, koszty zastępstwa prawnego czy koszty egze-kucyjne) przez podatnika będącego dłużnikiem w żadnym razie nie zmierza - jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - do osiągnięcia przez niego określonego przychodu i to także wówczas, gdy obowiązek poniesienia tych wy-datków wynika z orzeczenia właściwego organu i polega na zwrocie kosztów pro-cesowych (egzekucyjnych) wierzycielowi. Odnosząc się do zarzutów skargi i zawartego w niej argumentu o wniosko-waniu a contrario z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej o trafności stanowiska uznającego za koszt uzyskania przychodu także kosztów procesu ponie-sionych przez dłużnika w ramach obowiązku ich zwrotu wierzycielowi dochodzącemu wykonania zobowiązań, stwierdzić należy, iż argument ten - w zupełności chybiony - oparty jest na nieuprawnionym w istocie założeniu, że w/w przepis adresowany jest także do podatnika ponoszącego koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań przez niego samego, gdy tymczasem z zawartej w art. 22 ust. 1 kon-strukcji podatkowej kategorii kosztów wynika, iż - jak to wyżej już wskazano - zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 14 wyłączenie z tej kategorii kosztów egzekucyjnych adresowane jest wyłącznie do tego podatnika, który koszty takie ponosi w celu uzyskania przez siebie przychodu, a więc do wierzyciela egzekucyjnego. Jakkolwiek w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazany został przez organy podatkowe również przepis art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych, który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącego podatnika jako dłużnika egzekucyjnego, skoro zapłacone przezeń koszty egzeku-cyjne nie mogły pozostawać w jakimkolwiek związku z jego przychodami, to jednakże bezpodstawne powołanie tego przepisu nie uzasadnia uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wadliwość ta bowiem pozostaje bez ostatecznego wpływu na wynik sprawy, skoro w rzeczywistości wyłączenie spornych kosztów egzekucyjnych z kosztów uzyskania przychodów znajduje swą podstawę prawną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, także powołanym zaskarżoną decyzją. Nie jest również trafionym zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Stawiając ten zarzut skarga nie wskazuje, na czym miałaby polegać błędna interpretacja tego przepisu, a w istocie kwestionuje jedynie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przy-jęciu, że poniesiony przez podatnika wydatek w postaci zwrotu kosztów związanych z używaniem przez pracownika dla celów służbowych samochodu osobowego sta-nowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, którego przychodów dotyczy, a nie roku podatkowego, w którym żądanie zwrotu tegoż kosztu zostało przez po-datnika zgłoszone. Jak to trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mający w tym zakresie zastosowanie przepis art. 22 ust. 5 wskazanej ustawy po-datkowej jednoznacznie wskazuje, iż w sytuacji w nim określonej, a więc w sytuacji podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe), koszty uzyskania przy-chodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprze-dzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Nie są także zasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Jak to już wyżej wykazano, zaskarżona decyzja osta-teczna nie wykracza poza ramy wyznaczone przepisami prawa podatkowego przez to, iż wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone w niej wydatki, ani też nie wskazuje na to, że postępowanie podatkowe decyzją tą zakończone prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Poza kwestiono-waniem samej prawno-podatkowej oceny niespornych w istocie faktów skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności, które takie zaufanie do organów prowa-dzących w sprawie postępowanie mogłyby zasadnie podważać. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na ten wynik, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.