I SA/Sz 674/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Dnia 13.11.2008r. Agencja Celna [...] S.A., działająca z upoważnienia importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] krzem metaliczny (kod[...] ) deklarując jako /aj pochodzenia towaru [...] . Organ celny, w związku z raportem Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF nr [...] , dotyczącym nieprawidłowości w zakresie deklarowania pochodzenia krzemu metalicznego sprowadzanego z [...] do Unii Europejskiej, postanowieniem nr [...] z dnia 07.09.2011r. wszczął postępowanie w celu określania faktycznego pochodzenia towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją [...] z dnia 09.11.2010 r. zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącą ostateczne cło antydumpingowe należne z tytułu importu krzemu metalicznego pochodzącego z [...] , objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 13.11.2008r. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej[...] , który decyzją nr [...] z dnia 31.07.2012r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.02.2013 r., sygn. akt. I SA/Sz 898/12, oddalił skargę na powyższą decyzję. Postanowieniem [...] z dnia 21.01.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu krzemu metalicznego, dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 13.11.2008r. Przesłanką do wszczęcia postępowania były ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, zawarte w decyzji nr [...] z dnia 09.11.2011 r., które skutkowały zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym miały wpływ na wymiar ww. podatku. Decyzją nr [...] z dnia 25.02.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. krzemu metalicznego w wysokości [...] zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji poinformował również, iż różnica między należnym podatkiem od towarów i usług określonym w przedmiotowej decyzji w wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł wynosi [...] zł i stanowi niedobór w podatku od towarów i usług, który z dniem 25.11.2008r. przekształcił się w zaległość podatkową. Dodatkowo w ww. decyzji powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu w rejestrze Długu Celnego [...] kwoty powstałej zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Syndyk Masy Upadłości S.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, pan K. G., złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzją nr [...] (karta40-43), którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji." Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 06.05.2013r. W skardze K. G. - Syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o. zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezawieszeniu postępowania administracyjnego dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu krzemu metalicznego, w sytuacji gdy decyzja w sprawie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w wysokości [...] zł stanowiącej ostateczne cło antydumpingowe należne z tytułu importu krzemu metalicznego pochodzącego z[...] , objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 11.11.2008r. jest nieprawomocna 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § li § 2, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikającego z pominięcia w sprawie istotnych okoliczności, w szczególności działania S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w dobrej wierze, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy ; Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 1992r. ze zmianami) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie istniały przesłanki do niedokonywania retrospektywnego księgowania, a zatem także nie należało określać kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu krzemu metalicznego w wysokości [...] zł; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie polegające na utrzymaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy nie było ku temu podstaw. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący zwraca uwagę, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 09.11.2011 r. jest nieprawomocna, gdyż nie zostało zakończone postępowanie sądowe poddające ocenie ww. rozstrzygnięcie. W cenie skarżącego, w takiej sytuacji zaskarżoną decyzję należy uznać za co najmniej przedwczesną. Organ powinien zawiesić, na mocy art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, toczące się postępowanie w sprawie określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu krzemu metalicznego do czasu uprawomocnienia się decyzji, którą zaksięgowano retrospektywnie kwotę długu celnego. W związku z powyższym skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 24.04.2013r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25.02.2013r. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji celnej i podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 w/w ustawy - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Istota sporu sprowadza się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przystępując zatem do ich oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci kremu metalicznego. Odnotować także trzeba to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych poprzedzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9.11.2010 r., którą zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącą ostateczne cło antydumpingowe, którą to decyzję Dyrektor Izby Celnej dnia 31.07.2010r. utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 898/12 z dnia 14.02.2013r. oddalił skargę. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec skarżącej decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, całkowicie inną jest bowiem podstawa materialno-prawna obowiązków decyzjami tymi nałożonych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wprost ostatecznej decyzji określającej skarżącej wysokość wyżej wskazanych zobowiązań podatkowych wskazać należy, iż ostateczność decyzji dotyczącej określania skarżącej długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Bezspornie jak zasadnie zauważył to organ pochodzenie importowanego towaru nie jest kategorią podatkową lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Tym samym wszelkie zastrzeżenia dotyczące pochodzenia towaru kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z tych przepisów. Oznacza to też, iż określone tą decyzją (co do długu celnego) obowiązki wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, skoro obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem zarejestrowana retrospektywnie kwota długu celnego (będąca sumą cła oraz ostatecznego cła antydumpingowego), stosownie do art. 29 ust. 13 (cło) i ust. 16 (cło antydumpingowe) ustawy o podatku od towarów i usług, niewątpliwie stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla importowanego towaru. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zważywszy zatem, że obowiązek uiszczenia przez skarżącą cła należnego od towaru określony został ostateczną i prawomocną decyzją organu celnego, za w pełni odpowiadającą prawu uznać należy ostateczną decyzję organu podatkowego określającą tej skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Co do zasady uznać należy za trafną uwagę skarżącej, że podstawa opodatkowania podlega samodzielnemu ustaleniu przez właściwy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Jednakże zasada ta musi doznać pewnej modyfikacji w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, ustalaną w innym postępowaniu. Jeśli element podstawy opodatkowania ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych przesłanek by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Sąd podziela poglądy prawne zawarte w powołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych co do tego że określanie kwoty długu celnego importowanego towaru nie jest kategorią podatkową, lecz celną. Brak jest bowiem podstaw jak to wykazano do odrębnego i ponownego prowadzenia postępowania w ramach postępowania podatkowego i jak chce tego skarżąca udowodniania zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania cła antydumpingowe od krzemu metalicznego. Analiza uzasadnienia decyzji ni budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Przyjmując zatem, określoną w decyzji z dnia 9.11.2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego kwotę długu celnego oraz uwzględniając, iż jest to decyzja ostateczna w administracyjnym toku instancji, należało uznać, iż rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku od towarów i usług z tytułu importu są prawidłowe. A zatem zarzut braku zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy na skutek skargi przed sądem administracyjnym uznać należy za nieuzasadniony. Orzeczenie sądu w zakresie należności celnym nie jest zagadnieniem prejudycjalnym dla organu podatkowego. W art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług łączy powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy organ wydaje decyzje o charakterze deklaratoryjnym określającym wysokość zobowiązania podatkowego może ją wydać do momentu upływu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. tak jak w niniejsze sprawie do końca 2013 roku. Art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.