I SA/Sz 679/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej J. B. kwotę [...]( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. M. z dnia 21 maja 2018 r. odmawiającą J. B. (dalej: "Skarżąca") rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za 2017 rok. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W piśmie z dnia 12 lutego 2018 r. skierowanym do organu I instancji Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wniosek o rozłożenie zaległości w podatku od nieruchomości na 15 rat z okresem spłaty do 15 miesięcy, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca, począwszy od marca 2018 r. Wniosła o ustalenie 14 rat w równej kwocie po [...] zł miesięcznie oraz ostatniej raty w wysokości pozostałej do spłaty kwoty zaległości w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że prowadziła dotychczas, od 2014 roku działalność gospodarczą przy ul. [...] w [...] pod nazwą [...] VITA J. B.. Zabudowaną nieruchomość w [...] przy ul. [...] nabyła z wykorzystaniem kredytu inwestycyjnego w kwocie [...]zł. Skarżąca przedstawiła szczegółowo sytuację, w jakiej się znajduje. Podała, że wyniki finansowe prowadzonej działalności gospodarczej nie były wystarczające do obsługi wszystkich zobowiązań, w tym należności podatkowych w podatku od nieruchomości. Powstałe na sąsiednich nieruchomościach nowe budynki z lokalami apartamentowymi o wysokim standardzie wykończenia stanowiące dużą konkurencję dla Skarżącej oraz zmiana oczekiwań klientów i nowy model wypoczynku spowodowały, że kontynuowanie działalności gospodarczej okazało się ekonomicznie nieopłacalne. Z tych powodów Skarżąca zakończyła w dniu 19 stycznia 2018 r. działalność gospodarczą, a w dniu 26 stycznia 2018 r. została wykreślona z CEIDG. Skarżąca utraciła stałe źródło dochodu i nie ma możliwości dokonania jednorazowej spłaty zaległości podatkowej. Przedstawiła dotychczasowe spłaty tej zaległości podatkowej, łącznie w wysokości [...] zł. Wyjaśniła, że tę część zaległości opłaciła ze środków pochodzących ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2017 roku. W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca wskazała na swoją aktualną sytuację, szczegółowo opisując podjęte czynności związane z "zawiązaniem" wspólnie z innymi osobami [...] spółki z o.o. w K. oraz rozbudowaniem i remontem budynku w [...] przy ul. [...], w którym mają powstać lokale apartamentowe przeznaczone na sprzedaż. Szczegółowo opisała harmonogram prac budowlanych (w tym terminy zakończenia poszczególnych etapów), ilość, powierzchnię oraz cenę za 1m˛ powierzchni budowanych apartamentów. Wskazała na swój udział w zyskach tej spółki ([...] %). Wyjaśniła, że z powodu opisanych wyżej okoliczności złożyła również wniosek o restrukturyzację kredytu poprzez odroczenie jego spłaty do dnia 30 czerwca 2019 r. ze wskazanych przyczyn. Dodała, że ZUS wyraził w dniu 27 lipca 2017 r. zgodę na utrzymanie układu ratalnego w mocy. Wraz z wnioskiem przedłożyła: wydruk CEIDG; wydruk KRS [...] sp. z o.o. w K.; rzut parteru pierwszego etapu inwestycji ww. spółki z o.o.; rzut całego parteru ww. inwestycji; pismo ZUS z dnia 27.07.2017 r. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 2 marca 2018 r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia i szereg dokumentów dotyczących min. prowadzonej inwestycji oraz aktualnej sytuacji Skarżącej. Decyzją z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] Wójt Gminy U. M. odmówił Skarżącej udzielenia ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za 2017 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na złożony wniosek, że organ widzi ważny interes podatnika ale nie wyraża zgody na zastosowanie w/w ulgi uznaniowej, następnie przywołał brzmienie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), wyjaśnił treść tego przepisu z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z dwóch przesłanek, których zaistnienie jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi. Skarżąca, wnosząc w odwołaniu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Wójtowi Gminy U. M. do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie w szczególności: - art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, brak wyjaśnień organu I instancji z jakich powodów uznał, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają jej wyjątkowej sytuacji majątkowej i braku możliwości zapłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. , a także wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę sytuacji Skarżącej, bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, - art. 67a §1 pkt 2 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego i odmowę rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. bez szczegółowego uzasadnienia przyczyn i bez analizy przedłożonego przez podatnika materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Stwierdziło w uzasadnieniu, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Kolegium dostrzegło "lakoniczność" decyzji organu I instancji, stwierdziło przy tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma nie tylko kontrolować zasadność decyzji organu I instancji, ale także rozpoznawać merytorycznie sprawę, tj. ma podjąć wszelkie możliwe kroki, do merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że przekazując sprawę do niższej instancji powinien wskazać, jakie okoliczności faktyczne sprawy należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ ten stwierdził, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, strona była informowana o kolejnych czynnościach organu, w tym o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Zaakcentować też należy, że organ podatkowy I instancji (w uzasadnieniu decyzji) prawidłowo zinterpretował wniosek Skarżącej, iż wielość dostarczonych dokumentów ma obrazować z jednej strony jej złą sytuację materialną a z drugiej strony możliwość spłaty wnioskowanych rat w zaległości podatkowej jakkolwiek nie uznał, aby sytuacja Skarżącej stanowi przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej. Kolegium przywołało brzmienie przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., stwierdziło, że organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej. Organ odwoławczy przedstawił sytuację Skarżącą wynikającą z przedłożonej dokumentacji w sprawie oraz z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w innych postępowaniach w przedmiocie przyznania Skarżącej ulg podatkowych, w tym stan zadłużenia, stan majątkowy, finansowy i rodzinny. Organ ten uznał, że brak jest podstaw do rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. W sprawie nie zaistniała zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ odwoławczy uzasadnił podjęte stanowisko szczegółowo odnosząc ją do sytuacji Skarżącej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 3 O.p. - przez jego niezastosowanie i mimo przyznania przez organ II instancji, że zaskarżona decyzja organu I instancji była wadliwa z uwagi na lakoniczne uzasadnienie tej decyzji to w związku z tym, że decyzja w niniejszej sprawie ma charakter uznaniowy, organ II instancji na podstawie w/w przepisu powinien uchylić decyzję I instancji i przekazać do ponownego rozpoznania, a nie powinien sam de facto rozpatrywać wniosku o rozłożenie na raty; organ II instancji błędnie powołał się na art. 233 § 2 O.p., który nie ma zastosowania do decyzji uznaniowych, do których ma zastosowanie właśnie art. 233 § 3 O.p., który nakazuje Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu uchylenie decyzji w każdym przypadku, gdy uwzględnia odwołanie, decyzja zależy od uznania organu i to niezależnie od przyczyn uwzględnienia odwołania i niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; ponieważ art. 233 § 3 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 233 § 1 i 2 O.p., 2) art. 127 w zw. z art. 233 § 3 O.p. - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i de facto rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zależnej od uznania administracyjnego, podczas gdy braki i lakoniczność uzasadnienia decyzji organu I instancji skutkują de facto znacznym utrudnieniem lub nawet brakiem możliwości poddania takiej decyzji instancyjnej, merytorycznej kontroli co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa tym bardziej, że decyzja miała charakter uznaniowy i organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie wszystkich okoliczności sprawy, zatem uznanie administracyjne nie zostało właściwie zastosowane, a samodzielne orzekanie w takiej sytuacji przez organ II instancji i poszukiwanie dopiero na etapie postępowania odwoławczego argumentów za odmową rozłożenia na raty zaległości podatkowych stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, 3) art. 233 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, brak wyjaśnień organu I instancji z jakich powodów uznał, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają jej wyjątkowej sytuacji majątkowej i braku możliwości zapłaty podatku od nieruchomości za 2017r., a także wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, w której w trzecim akapicie uzasadnienia stwierdza się cyt.: "Organ podatkowy widzi ważny interes podatnika, ale nie wyraża zgody na zastosowanie w/w ulgi uznaniowej", a następnie organ wykazuje, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek rozłożenia podatku na raty, 4) art. 233 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie ocenił sytuację Skarżącej bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym przez organ II instancji w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę sytuacji podatnika, w szczególności: a) całkowite pominięcie sytuacji zdrowotnej podatniczki, na którą powoływała się we wniosku o rozłożenie na raty, która to pogarszająca się sytuacja zdrowotna doprowadziła do niemożności należytego wykonywania działalności gospodarczej, sprawowania należytego nadzoru nad pracownikami, co w konsekwencji odbiło się także na sytuacji finansowej, co powinno być oceniane jako szczególny interes podatnika i wyjątkowa sytuacja, która uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej, i co do których żaden z organów I i II instancji w ogóle się nie wypowiedział, b) błędne sugerowanie Skarżącej, że zatajała jakiekolwiek informacje o dochodach, w szczególności sugerowanie przez organ II inst., że nie wiadomo skąd pochodziła kwota [...]zł, którą podatniczka spłaciła należności podatkowe wynikające z decyzji nr [...] z dnia 06.02.2014r., 12.03.2015r. i 17.02.2016r., który do błąd wynika także z naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ w przeciwieństwie do organu II instancji, organ I instancji ma pełną wiedzę o powyższych okolicznościach, a w/w kwota została uzyskana ze sprzedaży przez podatniczkę działek nr [...] i [...], organ II instancji również do tego by doszedł gdyby wnikliwie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, a powyższy fakt wyprzedawania majątku Skarżącej w celu spłaty zaległości podatkowych należy odnotować raczej na jej korzyść, a nie niekorzyść, 6) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego i odmowę rozłożenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. mimo że przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny (do interesu publicznego w tej konkretnie sprawie organ II inst. nawet się nie odniósł) oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis może mieć zastosowanie tylko do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy w orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z 2.09.1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472), 7) art. 233 § 3 w zw. z art. 138a § 2, art. 138c § 1, art. 138e, art. 144 § 5, art. 152a O.p. - przez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że organ I instancji nie uzupełnił braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty przez złożenie pełnomocnictwa szczególnego na formularzu [...] ze wskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń i nieskutecznie doręczał wszystkie pisma pełnomocnikowi profesjonalnemu za pośrednictwem tradycyjnych operatorów pocztowych, podczas gdy zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skarżąca zawnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy U. M. z dnia 21 maja 2018r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a.". Biorąc pod uwagę zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, z następujących powodów. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 13 sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. M. z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Kolegium stwierdziło bowiem, że lakoniczność decyzji organu I instancji nie uwalnia organu odwoławczego od podjęcia wszelkich kroków mających na celu merytoryczne załatwienie sprawy. Skarżący zmierzał natomiast do wykazania, że doszło w ten sposób do rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącej co do zastosowania ulgi po raz pierwszy przez organ odwoławczy i pozbawiono Skarżącą dwukrotnego rozpoznania sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek z jakim wystąpiła do organu strona dotyczył rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości i wniosek ten swoją materialnoprawną podstawę ma w treści art. 67a §1 pkt 2 O.p. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 i pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...). Wskazać zatem należy, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 O. p. unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 O.p., to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 2 wymienionej ustawy. Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, zaniechanie rozważenia materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie przed organem I instancji – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego w niniejszej sprawie przez Wójta Gminy U. M. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w postępowania odwoławczym nie mogły zostać sanowane. Tym bardziej, co umknęło uwadze organu odwoławczego organ I instancji z jednej strony stwierdził, że występuje przesłanka ważnego interesu strony ale nie wyraża zgody na zastosowanie ulgi po czym w dalszej kolejności uznaje, że żadna z dwóch przesłanek nie wystąpiła. Zgodnie bowiem z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka, jakim jest w rozpoznawanej sprawie odwołanie, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zatem – co do zasady zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w niniejszej sprawie - obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, jednak nie zastąpienie organu I instancji w załatwieniu sprawy. Należy zatem podzielić zarzuty skargi. Analiza decyzji I instancji nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ wszechstronnie wyjaśnił okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Nie ulega też wątpliwości, że w art. 210 § 5 O.p. ustawodawca kategorycznie wskazał, iż wszelkie decyzje, których podstawę prawną stanowi art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. także te, które uwzględniają w całości żądanie strony dotyczące ulgi muszą zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. jako obligatoryjny element decyzji. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 898/13, LEX nr 1396678). Należy także wskazać (za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 203/11, LEX nr 989192), że uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2009 r. I FSK 892/09 (LEX nr 552191) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Zatem w sytuacji gdy lektura uzasadnienia decyzji nie pozwala na poznanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą rozłożenie na raty – jak było o tym mowa – samorządowe kolegium odwoławcze działające jako organ odwoławczy nie może powoływać się na obowiązek organu odwoławczego do rozpoznania sprawy w jej całokształcie bez naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy ponadto, że zasadę dwuinstancyjności osłabia art. 233 § 3 O.p., zgodnie z którym, samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w pozostałych przypadkach kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zatem w rozpatrywanym przypadku, w którym sposób rozstrzygnięcia jest pozostawiony uznaniu administracyjnemu organu pierwszej instancji, organ odwoławczy, jakim, jest samorządowe kolegium odwoławcze w razie uwzględnienia odwołania nie może wydać decyzji merytorycznej, a jedynie uchyla zaskarżoną decyzję i ewentualnie przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 3 O.p. wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Jednakże taka interpretacja ww przepisu, jak błędnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie daje podstaw do zastąpienia organu I instancji w rozstrzygnięciu sprawy tj. rozważeniu przesłanek w odniesieniu do okoliczności faktycznych. Co prawda – na co wskazał organ odwoławczy - podnieść też trzeba, że regułą, wynikającą z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. jest obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, rolą organu odwoławczego nie jest więc kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże co umyka uwadze organu odwoławczego istotne jest przy tym, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Odnosząc powyższe do konstrukcji art. 67 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 2 wymienionej ustawy. W sytuacji gdy kontrola wskazuje, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził stosownego postępowania, nie dokonał stosownej oceny, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania organu I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować. Prowadziłoby to bowiem do rozpoznania sprawy we własnym zakresie po raz pierwszy, naruszyłby organ odwoławczy w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jeżeli zatem w sprawie warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiadający charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy, nie zostaje przez organ podatkowy w toku postępowania rozważony w odniesieniu do indywidualnych okoliczności sprawy to mamy do czynienia z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 2 O.p. co winno stanowić podstawę do uchylenia decyzji – w okolicznościach niniejszej sprawy – Wójta Gminy U. M.. Mając na uwadze poczynione uwagi i odniesienie ich do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd poddając kontroli decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec naruszenia we wskazanym zakresie w decyzji przez Wójta Gminy U. M. art. 67 a § 1 i pkt 2 O.p. nie było podstaw do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy. Jako że wskazane naruszenie prowadzi do stwierdzenia braku rozstrzygnięcia w sprawie, nie może być ta wada decyzji konwalidowana przez organ odwoławczy, który rozstrzyga sprawę ponownie a nie po raz pierwszy. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy nie mógł również samodzielnie konwalidować uchybienia organu I instancji, polegającego na braku wskazania ziszczenia się przesłanek oceny przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego i oceny podnoszonych przez Skarżącego okoliczności przemawiających za zastosowaniem ulgi podatkowej. Brak wypowiedzenia przez Wójta Gminy U. M. wiążącej oceny w stosunku do okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą postrzegane być musi więc jako naruszenie art. 67 § 1 i pkt 2 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu organu I instancji nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony) powód uznaniowości organu, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Z tej przyczyny organ odwoławczy w decyzji nie może za organ I instancji wyrażać ocen prawnych w przedmiocie prawa materialnego, dokonać za organ oceny przesłanek ulgi podatkowej, oceny okoliczności przemawiających za zastosowaniem ulgi. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o tym decyduje wyłącznie organ I instancji. W ocenie Sądu, lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje, że organ I instancji nie sprostał wymaganiom nałożonym przepisem art. 67 § 1 pkt 2 a O.p.i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Tą wadliwością dotknięta jest także decyzja organu odwoławczego skoro organ odwoławczy – mając na uwadze wymogi art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. i art. 127 O.p. - rozstrzygnął w istocie o prawach strony po raz pierwszy. Bezspornie organ I instancji winien dokonać kompletnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wyczerpującym omówieniu i ocenie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Czynienie takich ustaleń i czynienie ocen, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. dopiero na etapie postępowania odwoławczego powoduje, że pozbawiono stronę gwarancji procesowych – art. 127 O.p. W tych warunkach to właśnie podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia stanowiło, na co słusznie wskazała Skarżąca, naruszenie gwarancji zachowania zasady dwuinstancyjności. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że przy rozpoznaniu odwołania strony doszło do opisanego powyżej naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. oraz przez Wójta Gminy U. M. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze oraz decyzję Wójta Gminy U. M.. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji zobowiązany będzie do rozważenia całego materiału dowodowego, przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, zawrze stosowne rozważania i ocenę w uzasadnieniu decyzji oraz oceni przedłożone pełnomocnictwo procesowego co do wymogów formalnych. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., na wysokość kosztów złożyła się opłata od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.