I SA/Sz 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba [spr.] Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. A.Z. zamieszkałego w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji /art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm ./. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniach od [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec H. A.Z. kontrolę skarbową w zakresie dochodów za 2001 rok nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tych czynności, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie dokonano analizy wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 roku w konfrontacji z dochodami wynikającymi z ujawnionych źródeł przychodów. Inspektor ustalił, że poniesione wydatki wyniosły kwotę [...] zł, na którą to składały się następujące pozycje: - kwota [...] zł na zakup w dniu [...] zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą E.Z. w Ś. wraz z opłatami związanymi z zakupem, - kwota [...] zł z tytułu udzielonych pożyczek w 2001 roku dla Spółki z o.o. "A.S." w D., - kwota [...] zł z tytułu udzielonej pożyczki dla Spółki z o.o. "I." w D., - kwota [...] poniesiona na zakup gruntu w dniu [...] - kwota [...] zł z tytułu czynszu za wynajem mieszkania od Spółki z o.o. "A.S.", - kwota [...] zł za rozmowy telefoniczne, - kwota [...] zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy, - kwota [...] zl z tytułu uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od udzielonych pożyczek, - kwota [...] zł z tytułu nakładów poniesionych na dzierżawione gospodarstwo rolne, określona na podstawie oświadczenia podatnika, - kwota [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki, - kwota [...] zł z tytułu wydatków osobistych podatnika i jego małżonki (wyżywienie, odzież i obuwie, transport) ustalonych na podstawie danych GUS. Za źródło pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2001 organ kontroli skarbowej uznał przychody uzyskane przez H. A.Z. w kwocie [...] zł, na którą to składały się następujące pozycje: - kwota [...] zł stanowiąca dochód uzyskany w 2001 roku, - kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży samochodu, - kwota [...] zł z tytułu uzyskanych odsetek od udzielonych pożyczek, - kwota [...] zł z tytułu zwróconych pożyczek w 2001 roku przez A.S., Spółkę z o.o. - kwota [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych od środków na rachunkach bankowych Za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 roku organ pierwszej instancji uznał również mienie posiadane przed 01 stycznia 2001r. w wysokości [...] zł na którą to kwotę składały się: - kwota [...] zł którą podatnik uzyskał z tytułu zwrotu pożyczek przez jego braci w latach 1997-1998, a którą podatnik dysponował w 2001 roku, - kwota [...] zł z tytułu udzielonej podatnikowi pożyczki przez jego bratową w 1998 roku, a którą również dysponował w 2001 roku. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał za przychody służące pokryciu wydatków poniesionych w 2001 roku wypłacone środki pieniężne z rachunków bankowych podatnika w tymże roku w kwocie [...] zł. Powyższa wartość przychodu stanowiła różnicę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 01 stycznia 2001r. i 31 grudnia 2001r. którą ustalono na podstawie informacji udostępnianych przez podatnika z banków, środki pieniężne w walutach obcych przeliczono według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że wydatki nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001 i w latach poprzednich wyniosły [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł.) Dlatego decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił H.A.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] ([...] zł x 75%). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego określonych wart. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § l, 187 § l, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa a dotyczących zasad postępowania podatkowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika ponieważ organ I instancji przemilczał w postępowaniu podatkowym i swoim rozstrzygnięciu fakt uzyskiwania przez niego różnic kursowych od własnych środków dewizowych oraz fakt dokonywania zakupów akcji giełdowych. Zdaniem odwołującego, z zestawienia złożonych przez niego a nie kwestionowanych przez organ I instancji dokumentów potwierdzających wielkość środków sprowadzonych do Polski oraz innych dochodów za lata 1997 – 2000 w sposób jednoznaczny wynika, że na dzień 1 stycznia 2001r. dysponował o wiele większymi kwotami niż [...] zł złożone na rachunkach bankowych. Kwestie te podnosił już w trakcie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia [...] i na ich potwierdzenie załączył odpowiednie dowody. Według wyliczenia na dzień 01 stycznia 2001r. posiadał środki na kwotę [...] zł. Odwołujący zarzucił że w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśniono spraw dotyczących : - uzyskania dochodu w 1999 roku w kwocie [...] zł ze sprzedaży papierów wartościowych (obligacji), ze sprzedaży za [...] zł zakupionych giełdowych papierów wartościowych w 1998 roku w ilości [...] szt. za kwotę [...] zł, - uzyskania ze sprzedaży dewiz dochodu w kwocie około [...] zł. Podatnik twierdzi, że dokonał transferu dewiz w latach 1995-2000 do Polski, z majątku zgromadzonego w Iraku w kwotach [...] UDS i [...] DEM, które to dewizy wymieniał na wolnym rynku w latach 1997 - 2000 po cenach wyższych niż średni kurs NBP w dacie wprowadzenia ich na obszar Polski, - uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, zasiłków, czynszu za dzierżawę samochodu i odsetek od pożyczek udzielonych Spółce "A.S." na łączną kwotę [...] zł, - uzyskania przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1999-2001 w łącznej wysokości [...] zł oraz [...] USD i [...] DEM. Oznacza to, że wszystkie poniesione w 2001 r. wydatki sfinansował z legalnych i ujawnionych źródeł przychodu. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 20 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdził ,że prowadzone w tym zakresie postępowanie jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku. Występujące w trakcie postępowania wątpliwości w odniesieniu do ustaleń faktycznych, wymagają od organu podatkowego przeprowadzenia określonych dowodów, na potwierdzenie wystąpienia wskazanych przez podatnika faktów. Powyższe nie narusza zasady utrwalonej już w orzecznictwie sądowo-administracyjnej, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodów, na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przedstawione przez podatnika w tym zakresie dowody podlegają bowiem zawsze ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Dlatego obowiązkiem organu podatkowego I instancji jest podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego obowiązku ujawnienia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Nie została wyjaśniona w sposób dostateczny kwestia z jakich źródeł pochodziły waluty obce (dolary amerykańskie i marki niemieckie) przetransferowane do Polski z Iraku przez podatnika w latach 1995-2000. Te środki pieniężne / [...] USD i [...] DEM./ podatnik albo przewiózł w gotówce przez granicę lub też zostały przelane przelewem na rachunek bankowy z zagranicy do Polski. Podatnik na okoliczność przewozu gotówki przez granicę i dokonanych przelewach przedstawił stosowne dowody w postaci zgłoszeń dewizowych i wyciągi z rachunków bankowych oraz złożył oświadczenie, że te środki finansowe pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego i jego najbliższą rodzinę przed przyjazdem do Polski oraz ze sprzedaży majątku pozostawionego w Iraku, a stanowiącego jego własność. Fakt posiadania środków pieniężnych i sprowadzenia ich do Polski nie przesądza o tym, że pieniądze te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest przedstawienie odpowiednich dowodów potwierdzających, że pieniądze te pochodzą ze źródeł legalnych, a tej okoliczności organ I instancji nie badał. W ocenie organu odwoławczego niezbędne jest również wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym wg stanu na dzień 1 stycznia 20011 w kwocie [...] zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że podatnik w latach 1997-2000 osiągał dochód z wynagrodzeń, zasiłków, dzierżawy samochodu w łącznej kwocie [...] zł. Wobec tego w/w przychody nie mogły być źródłem pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Wyjaśnienia wymaga również fakt uzyskiwania przez podatnika przychodu z wymiany walut obcych przetransferowanych przez podatnika do Polski. W piśmie z dnia [...] stanowiącym zastrzeżenie do protokołu kontroli , podatnik wskazał, że przetransferowane waluty z Iraku do Polski wymieniał po korzystnym dla siebie kursie i dlatego te mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości [...] zł. Z kolei w odwołaniu podał, że przetransferowane do Polski z Iraku waluty obce /dolary amerykańskie i marki niemieckie/ wymieniał na wolnym rynku po wyższych cenach niż średni kurs NBP uzyskując w ten sposób przychód w wysokości [...] zł. Na poparcie tych twierdzeń podatnik zawnioskował dopuszczenie dowodu z przesłuchania jego oraz brata H. A., której kilkakrotnie towarzyszył mu przy transakcjach sprzedaży walut w 2000r. Organ I instancji nie przeprowadził takiego dowodu, a z kolei przesłuchanie w/w osób przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła również, że wyjaśnienia wymaga okoliczność uzyskania przez odwołującego się dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że jedynie wypłata dokonana w dniu [...] kwoty [...] zł pochodziła ze środków ze sprzedaży obligacji skarbowych zakupionych przez podatnika w dniu [...]. Decyzja organu I instancji nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Mając zatem na uwadze wskazane powyżej nieprawidłowości organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję kasacyjną. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego H. A.Z. zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, uległa znacznemu pogorszeniu jego sytuacja procesowa skoro po upływie 9 lat od jego przyjazdu do Polski ma on dokumentować i wykazywać źródła z jakich pochodzą środki uzyskane przez niego i jego rodzinę 10 i więcej lat temu, gdy był obywatelem Iraku i na stałe tam zamieszkiwał. Ponadto nieuzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy w dostateczny sposób wykazywał, że wydatki skarżącego poczynione w 2001r. znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu i w związku z tym stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej /, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed I instancją. Wynik tej oceny może być dwojaki. Po pierwsze – organ odwoławczy może stwierdzić, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania. Takiej wadliwości postępowania organ odwoławczy nie może kolidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim przypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy /art. 127 Ordynacji podatkowej /. Ponadto zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Po drugie, organ odwoławczy może stwierdzić, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w I instancji wymaga uzupełnienia, że nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. Jeżeli w takim przypadku zachodziłaby konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego to organ odwoławczy władny jest wówczas jedynie skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi /art. 233 § 2 Ordynacji/. Taka sytuacja zachodzi zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił jakie okoliczności wymagają jeszcze zbadania, aby dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Przy uwzględnieniu również, że sam podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz, że dopiero w tym stanie postępowania zgłosił dowód z zeznań świadka na okoliczność uzyskiwania przez niego przychodów z wymiany walut przetransferowanych do Polski – rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.