I SA/Sz 68/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] określił firmie "A" M.M. w B. należną z tytułu importu kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że powyższe zobowiązanie zostało zaspokojone w części wpłatą wysokości [...] (dokonaną w dniu [...]), zatem do uiszczenia pozostała kwota w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] w Oddziale Celnym zgłoszono do odprawy celnej towar w postaci [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], uznając - na podstawie art. 211 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802) - iż dłużnikami solidarnymi w sprawie są główny zobowiązany, tj. firma "B" firma przewozowa - "A" M.M. oraz przewoźnik G.G. Jednocześnie w ww. decyzji organ celny stwierdził, że procedura tranzytu, którą objęto ww. towar nie została zakończona w wyznaczonym terminie, a towar usunięto spod dozoru celnego. Dodatkowo, organ ten stwierdził, iż w dniu 10 października 2001 r. powstał dług celny w kwocie [...]. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją umorzył postępowanie w stosunku do firmy "I" Sp. z o.o. stwierdzając, iż wyżej wymieniona firma nie może być wskazana jako dłużnik, albowiem nie można jednoznacznie stwierdzić, iż firma ta odebrała towar będący przedmiotem importu. Pismem z dnia [...] M.M., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i wniósł między innymi o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została na mocy decyzji rozstrzygających zagadnienie wstępne dla podatku VAT, jakim jest określenie kwoty długu celnego. Zatem, według M.M. uznanie go za dłużnika solidarnego nastąpiło przez organ celny na mocy zmienionego z dniem 1 lipca 2001 r. brzmienia Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu, w zakresie rozszerzenia kręgu dłużników. W dalszej części odwołania strona podkreśliła, że brak ratyfikowania zmian Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu w sposób zgodny z obowiązującym w Rzeczypospolitej systemem prawnym i w oparciu o normy prawne w nim zawarte, pozwala na stwierdzenia, iż decyzje w zakresie zobowiązania podatku VAT, są obarczone taką samą wadą prawną, jak decyzje z zakresu cła. W tych okolicznościach, według odwołującego się, rozstrzygnięcie kwestii cła zostało wydane w oparciu o nieprawidłowe podstawy prawne, uwzględniające zmienione z dniem 1 stycznia 2001 r. brzmieniem Konwencji. Nadto, nieprawidłowe zastosowanie przez organ celny przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu w przedmiotowym sporze doprowadziło do sytuacji, iż współodpowiedzialność za powstałe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa spoczęła na przewoźniku, który nie tylko nie jest właścicielem towaru, ale z mocy obowiązujących przepisów ww. Konwencji nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe w trakcie przewozu, jak również nie jest zobowiązany do ponoszenia jakichkolwiek opłat wynikłych z tego tytułu. M.M. podniósł dalej, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. c) załącznika nr 1 do Konwencji, to główny zobowiązany obowiązany jest uiścić opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą, a nie przewoźnik, którego zasadniczą rolą jest przewóz towaru w ramach usługi transportu. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 39/04/2004. Nadto, M.M. zarzucił, iż organ celny wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co zdaniem odwołującego się winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i wycofaniem jej z obrotu prawnego. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, iż kompetencje organu rozpatrującego odwołanie od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ograniczają się do zbadania prawidłowości stosowania norm wynikających z przepisów prawa w zakresie podatków należnych z tytułu importu, a nie do przepisów celnych zastosowanych w innym postępowaniu. Organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji, jak również przez organ odwoławczy miało na celu prawidłowe określenie kwoty należnych podatków z tytułu importu towaru na podstawie elementów kalkulacyjnych, takich jak m.in. wartość celna towaru i kwota należnego cła, wynikających z decyzji ostatecznych organu celnego. Organ ten podkreślił dalej, iż w postępowaniu celnym ustalony został krąg dłużników, którym jest między innymi firma "A" M.M. Skoro więc ww. firma jest dłużnikiem celnym, tzn. ciąży na niej obowiązek zapłaty cła, to w konsekwencji, stała się również podatnikiem podatku VAT z tytułu importu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał zarzut podatnika co do błędnego określenia dłużników w sprawie. Odnośnie do zarzutu naruszenia normy określonej w treści art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, bowiem import towarów jest zdarzeniem powodującym powstanie długu celnego, a w konsekwencji, obowiązku podatkowego, o którym mowa jest w art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Tym samym, decyzja wydana przez organ podatkowy, określająca wysokość tego zobowiązania, ma charakter dekIaratoryjny. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że w niniejszej sprawie do określania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosuje się art. 70 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w tej sprawie z końcem 2006 r. Organ ten wskazał dalej, że, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega m.in. import towarów, natomiast art. 6 ust. 7 tej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast przez import towarów, zgodnie z art. 4 pkt 3, rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny. Zatem, organ I instancji w skarżonej decyzji wyraźnie wskazał, iż z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego w dniu 10 października 2001 r. powstał dług celny, co stwierdzono na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...]. W związku z tym, powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], które zaspokojone zostało w części wpłatą w wysokości [...] dokonaną w dniu 30 lipca 2003 r. Tak więc, organ podatkowy I instancji słusznie wskazał, iż do uiszczenia pozostała kwota w wysokości [...]. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się zaistnienia w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia [...] naruszeń przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ ten podkreślił, iż konieczność określenia wymiaru należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - [...], ujętego fakturami nr [...] i [...] z dnia [...], wynika bezpośrednio z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną wyżej decyzję M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucił wydanie wskazanych wyżej decyzji na podstawie niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie należności celnych. Zdaniem skarżącego, organ celny prowadząc postępowanie w zakresie długu celnego, za prawidłową przyjął treść znowelizowanej Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu, w szczególności w zakresie zmian wprowadzonych w dniu 1 lipca 2001 r., rozszerzających krąg osób odpowiedzialnych za dług celny. Na podstawie tak określonej normy prawnej, organ celny przeprowadził postępowanie i wydał decyzję stanowiącą podstawę do rozstrzygnięcia zagadnienia podatkowego. Skoro więc decyzja określająca należności celne narusza obowiązujący porządek prawny, tym samym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe obarczona jest takimi samymi wadami, co zdaniem skarżącego, czyni to postępowanie nieważnym. Ponadto, zaskarżonej decyzji M.M. zarzucił naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu po upływie trzech lat. Według skarżącego, bezspornym faktem w sprawie jest dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. 3 października 2001 r. Pomimo zastosowania przez organ celny kwalifikacji prawnej daty powstania zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), w rzeczywistości konkretyzacji w przedmiotowym sporze podlega moment doręczenia decyzji określającej wymiar podatku VAT w powiązaniu z datą powstania zobowiązania podatkowego. Skoro więc zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 3 października 2001 r., a wymiar podatku VAT określony w zaskarżonej decyzji (której skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 30 listopada 2006 r.), na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, datę powstania zobowiązania podatkowego należy traktować na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał ten obowiązek. W tych okolicznościach, zdaniem M.M. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nadto, skarżący podniósł, iż ww. decyzja organu odwoławczego wydana została w oparciu o normy, które utraciły moc prawną, bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła swoją moc obowiązywania z dniem 30 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżący sformułował zarzut wydania decyzji w sprawie celnej z naruszeniem prawa, co w konsekwencji, miałoby także wskazywać na wydanie zaskarżonej decyzji podatkowej także z naruszeniem prawa. Podniesiony zarzut nie jest trafny. W sprawie będącej przedmiotem skargi, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, krąg dłużników w sprawie celnej określony został na podstawie przepisów ustawy Kodeks celny (art. 211), a nie – jak podnosi skarżący – na podstawie znowelizowanych przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu. Przepis art. 211 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, iż dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru, a dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoba która uczestniczyła w usunięciu towaru, osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, jak również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Decyzją organu celnego z dnia [...] firma "A" M.M. została uznana za dłużnika, a w konsekwencji, stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stała się również podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Podkreślić przy tym należy, iż decyzja celna z dnia [...], określająca krąg dłużników oraz dług celny ciążący na towarze, nie została zaskarżona przez żadną ze stron postępowania, a tym samym stała się decyzją ostateczną. Skoro więc decyzja ostateczna określająca dłużników celnych pozostaje w obrocie prawnym, to uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług nie narusza prawa. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, na który błędnie powołuje się skarżący, stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Zgodnie z treścią ww. przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa jest w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje więc termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Jak wynika z samej treści przepisu, dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy), co do którego wydaje się decyzję deklaratoryjną. Takie zobowiązanie przedawnia się - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, z którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, bowiem wystąpiły określone przepisami ustawy okoliczności powodujące automatyczne powstanie zobowiązania, tj. w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 211 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Kodeks celny). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega między innymi import towarów, natomiast art. 6 ust. 7 tej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, to decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, a więc stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe, określa jego prawidłową wysokość oraz wskazuje, iż nie zostało ono wykonane. W sprawie tej w dniu 17 października 2001 r. powstał dług celny, co stwierdzono decyzją z dnia [...], a decyzja organu I instancji, stwierdzająca powstanie zobowiązania podatkowego oraz jednocześnie określająca kwotę tego zobowiązania i termin jego zapłaty wydana została w dniu [...] i doręczona skarżącemu w dniu 19 czerwca 2006 r., natomiast decyzja organu II instancji z dnia [...] doręczona została w dniu 30 listopada 2006 r., zatem decyzje te zostały wydane i doręczone skarżącemu przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia. Podobnie nietrafny jest zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy określaniu podatku o towarów i usług i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie (import towarów) z powstaniem takiego zobowiązania. Zatem, zgodnie z tym unormowaniem, w przypadku importu towarów, który nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r., należało powołać przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.