I SA/Sz 681/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...], określającą M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z materiałów postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż M. F. prowadził w 1999 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach: - spółki cywilnej "P" R. G., M. F., w której posiadał w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 1999 r. i w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 1999 r. udział w zyskach i stratach w wysokości 50 %, a w okresie od 1 września do 31 października 1999 r. - udział w wysokości 10%, natomiast przedmiot działalności spółki obejmował eksport – import towarów niewymagających koncesji, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi, pośrednictwo handlowe, komis, usługi naprawcze, montażowe, serwis, produkcję urządzeń elektronicznych, wynajem, podnajem, dzierżawę, - spółki cywilnej FG "O" M. F., A. G. – której przedmiotem działania był wynajem powierzchni biurowych i magazynowych (udział w zyskach i stratach 50%), - spółki cywilnej "O" R. G., M. F., K. O., w której posiadał udział w zyskach w wysokości 50%; spółka uzyskiwała dochody m. in. z tytułu czynszu za bezumowne korzystanie z powierzchni handlowej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że w wyniku kontroli prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych we wszystkich wskazanych wyżej firmach, stwierdzono nieprawidłowości w firmie "P" s.c., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania o kwotę [...] zł (łącznie), w następstwie zaliczenia do nich wydatków, które w ocenie organu kontroli skarbowej w ciężar kosztów nie mogły być zaliczone. Organ kontroli w swej decyzji nie uznał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: a) w kwocie [...] zł stanowiącej wartość usług świadczonych na rzecz kontrolowanej jednostki przez firmę P-R P. K., polegających na pośrednictwie handlowym - wyjaśniając, że poza fakturami dokumentującymi te usługi brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie, b) w kwocie [...] zł, stanowiącej wartość ujemnych różnic kursowych powstałych tytułem kompensaty należności od firmy "D" i zobowiązań na rzecz tej firmy za okres styczeń – listopad 1999 r., która to kompensata została ustalona, zdaniem organu, w sposób nieprawidłowy, gdyż jej wartość nie odpowiadała stanowi faktycznemu wynikającemu z faktur zakupu i sprzedaży towarów, c) w kwocie [...] zł stanowiącej (łącznie) wartość ujemnych różnic kursowych z tytułu rozliczeń z firmą "D", które to różnice, w niektórych przypadkach, zostały ustalone pomimo braku dowodów dokumentujących rzeczywistą zapłatę należności wynikających faktur lub też zostały błędnie wyliczone, d) w kwocie [...] i w kwocie [...] zł tytułem ujemnych różnic kursowych od zobowiązań, wycenionych na dzień 31 grudnia 1999 r., podczas gdy zobowiązania te nie zostały uregulowane w objętym kontrolą 1999 r. Stwierdzone nieprawidłowości w spółce cywilnej "P" dotyczyły nadto zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł poprzez błędne rozliczenie różnic kursowych. W odwołaniu od decyzji organu kontroli, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, M. F. zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu pierwszej instancji nie na podstawie przepisów prawa, tylko w oparciu o domniemanie, a także nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego błędnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł, - art. 121 § 1 i art. 139 wyżej wskazanej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, prowadzenie czynności kontrolnych w sposób opieszały i utrudniający wykonywanie działalności gospodarczej, - art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn odmowy wiarygodności zawartej pomiędzy firmą P-R i "P" umowie i wystawionym przez firmę P-R fakturom, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano m. in., że o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a tym samym błędnym rozstrzygnięciu świadczy fakt nie przesłuchania, na wniosek strony, w charakterze świadków: P. S. – wspólnika P. K. prowadzącego firmę P-R i M. B. – pełnomocnika przesłuchiwanej na okoliczność reorganizacji stoisk "C" D. B., reprezentującej firmę "I", gdyż w rzeczywistości to M. B. był zaangażowany w wyżej wskazane działania, co potwierdza, zdaniem odwołujących się, oświadczenie złożone przez M. B. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji ujemnych różnic kursowych, podatnik wskazał, że przedstawiony przez organ kontroli materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia "nie koresponduje z kartoteką konta 751 – Różnice kursowe", a określona w decyzji kwota dotycząca zawyżenia kosztów i zaniżenia przychodów nie znajduje uzasadnienia dowodowego w kosztach na koncie 751. Odwołujący się podniósł, że kwoty różnic wykazane przez spółkę na koncie 751 są zgodne z dokumentacją rachunkową, a podstawę kontroli powinny stanowić dowody księgowe i porównanie ich z zapisami na kontach, a nie zestawienia sporządzone dla kontrolujących w celu ich analizy poza siedzibą kontrolowanej jednostki, gdzie znajdują się wszystkie dowody. Podatnik zawarł w odwołaniu wniosek o powołanie biegłego rewidenta w celu sprawdzenia i porównania dowodów bankowych i zapłat kompensacyjnych z wartością odniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych z różnicy wartości faktury wyrażonej w walucie obcej, a wartością zapłaty, czy kompensaty. W uzasadnieniu odwołania podatnik zaznaczył ponadto, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania kwoty [...] zł i [...] zł, które to wydatki związane są z wyceną bilansową (brak zapłaty w badanym roku podatkowym) i nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, stwierdzając, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie wskazał, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznający za koszty uzyskania przychodu wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy, że takie zdefiniowanie kosztów dla celów podatku dochodowego oznacza, iż normatywnym kryterium kwalifikującym dany wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Z przepisu tego wyraźnie wynika więc, że między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. W każdym innym przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które tyko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione, tym bardziej, jak wskazał organ, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie tego związku wykazać. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu odwołania odnoszącego się do nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup usług polegających na pośrednictwie handlowym i wskazał w uzasadnieniu decyzji, że analiza dokumentacji dotyczącej tej kwestii nie potwierdza treści wyjaśnień składanych przez stronę w postępowaniu, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu. Dokonując oceny 12 faktur stanowiących podstawę zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, wystawionych przez firmę P-R P. K.. w okresie od 28 września do 27 grudnia 1999 r., organ odwoławczy wskazał, że podstawę podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia stanowiły w głównej mierze ustalenia dokonane na podstawie weryfikacji zgromadzonych dokumentów, tj. zawartych umów na okoliczność świadczenia przedmiotowych usług marketingowych pomiędzy firmą "P" i firmą P-R (umowa pośrednictwa z 1 lipca 1999 r. i umowa współpracy z 1 września 1999 r.) oraz w oparciu o oświadczenia osób współpracujących z firmą "P", a także wyjaśnienia i zeznania samego podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowody te w rzeczywistości nie pozwalają na stwierdzenie, czy usługi te w ogóle zostały wykonane, a w konsekwencji, czy wydatki z nich wynikające poniesiono w celu uzyskania przychodu. Odpowiadając na zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, powołując się na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawą dla dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie tego, czy zachodzi związek poniesienia danego wydatku z faktem osiągania przez dany podmiot przychodów, jest prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami rachunkowość, organ odwoławczy wywiódł w szczególności, że to na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i uzasadnienie jego związku z uzyskanymi przychodami. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania w charakterze świadków P. S. i M. B., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestie wymagające wyjaśnienia zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami (m. in. oświadczeniami A. K. i D. B.) oraz podkreślił, że w firmie P-R P. K. działał samodzielnie, natomiast wskazany P. S. był wspólnikiem P. K.. jedynie w spółce z o.o. P-R. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego różnic kursowych, tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodów obciążenia z tego tytułu kosztów kwotą [...] zł i kwotą [...] zł oraz ujawnionego zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę o kwotę [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowości w tym zakresie polegały m. in. na przyjęciu do wyliczeń niewłaściwych kwot (tj. niezgodnych ze stanem rzeczywistym). Organ odwoławczy podkreślił nadto, że podstawę do wyliczenia wymienionych różnic kursowych przez organ kontrolny stanowiła analiza zapisów na koncie 751 Koszty finansowe, na koncie 2003-0001 – "Rozrachunki "D"" w złotówkach, które porównano z odpowiednimi dokumentami źródłowymi w postaci faktur, poleceń przelewów za granicę i wyciągów bankowych. Odnosząc się do wniosku podatnika o powołanie biegłego rewidenta w celu sprawdzenia i porównania dowodów bankowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro podatnik nie zgadzał się z ustaleniami wynikającymi z decyzji, to występując na drogę postępowania odwoławczego mógł czynności tej dopełnić we własnym zakresie, zaś uzyskaną opinię biegłego dołączyć do odwołania, wówczas, jako jeden z dowodów w sprawie podlegałaby ocenie organu drugiej instancji. Niezależnie od tego, powołując się na art. 197 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a zatem takich, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło, bowiem zagadnienia dotyczące księgowości i rachunkowości są m.in. specjalnością organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, M. F. zarzucił, że została ona wydana z rażącym naruszeniem: - przepisów art. 22 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - przepisów art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oparciu o domniemanie i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy podatnik prosił o przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie syndyka w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania ze zarchiwizowanej dokumentacji firmy "P" s.c. oraz przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych na koszt podatnika we wskazanych dziedzinach, - przepisów art. 121 § 1 i art. 139 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w sposób opieszały (4 lata) utrudniając tym samym wykonywanie działalności gospodarczej, - przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - przepisu art. 2 Konstytucji w zakresie zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżących, a mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 777/04 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów prawa przy zakwestionowaniu zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazał, że skoro organy podatkowe opierając się na określonych dokumentach dokonały rozliczenia różnic kursowych uwzględniając sposób i zasady ustalenia kosztów w tym zakresie, określone w art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i formalnego w tej części. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie różnic kursowych zarzucił, że ustalenia te nie korespondują z kartoteką konta 751 - koszty finansowe i nie znajdują uzasadnienia dowodowego w zapisach ksiąg rachunkowych na koncie kosztów finansowych, nie wskazując jednak konkretnie, dlaczego uważa, że ustalenia organów w tym zakresie są błędne. Organy podatkowe dokonując rozliczenia różnic kursowych zarówno na plus jak i na minus szczegółowo wskazały, dlaczego rozliczenia dokonane przez spółkę są w tym zakresie błędne - nie było więc przeszkód, aby wskazać konkretnie jakie ustalenia organów podatkowych są nieprawidłowe i dlaczego. Sąd wskazał również, że nie ma w tym przypadku większego znaczenia to, iż dokumentacja znajduje się u syndyka, nie umożliwia to bowiem skarżącemu wglądu do tej dokumentacji. Rozliczając różnice kursowe organy podatkowe oparły się na danych wynikających z faktur, poleceniach przelewu za granicę i wyciągach bankowych, a więc na dokumentach, które mają znaczenie dla ustalenia różnic kursowych, natomiast sposób rozliczenia różnic kursowych określony został we wskazanej wyżej ustawie. Do prawidłowego ustalenia różnic kursowych wymagana jest wiedza dotycząca księgowości i rachunkowości, a taką wiedzą muszą dysponować organy podatkowe kontrolując prawidłowość zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdził, że nie ma więc potrzeby dopuszczenia w tym przypadku dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu ustalenia różnic kursowych. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków P. S. i M. B., na okoliczność wykonania usług marketingowych wynikających z faktur wystawionych przez firmę P-R P. K. Uzasadniając to stwierdzenie Sąd wskazał, że skoro wniosek podatników (wspólników spółki) zmierzał do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a przy tym dotyczył przeciwnych ustaleń niż przyjęły organy podatkowe, bowiem tymi dowodami chcieli oni wykazać, że kwestionowane przez organy podatkowe usługi marketingowe faktycznie zostały wykonane, to pomięcie tego wniosku narusza wskazany wyżej przepis art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na skutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu przez organ kontroli dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższej sprawie na okoliczność wykonania usług marketingowych wynikających z faktur wystawionych przez firmę P-R P. K. - tj. po przesłuchaniu P. S. i M. B. - decyzją [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...] określającą M. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 maja 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka P. S. Zeznał on m. in., iż nie zna M. F. ani R. G.. Ponadto świadek zeznał, iż nie zna firm "P-R" P. K., "P-R" Spółka z o. o. oraz Przedsiębiorstwa ""P"" Spółka Cywilna R. G., M. F. z siedzibą w S. oraz, że nigdy nie świadczył usług na rzecz ww. osób i firm. Zeznał także, iż nie wykonywał żadnych usług na terenie sieci sklepów X. Natomiast w dniu 9 czerwca 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej przesłuchano świadka M. B., który zeznał, że nie zna oraz nie współpracował z P. K. z firmy P-R z siedzibą w S. Świadek zeznał ponadto, iż R. G. oraz M. F. przedstawili mu "Pana S. z firmy P-R", nie potrafił jednak wskazać jaką funkcję pełniła ta osoba w firmie P-R. Dalej świadek zeznał, iż według niego usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] zostały wykonane, co może stwierdzić na podstawie swoich kontaktów z Panem S. Według niego usługi polegały na organizacji punktów sprzedaży "C". Świadek zeznał, iż Pan S. działał na podstawie umowy najmu powierzchni zawartej przez firmę "P" Spółka Cywilna z hipermarketami X. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania świadków nie potwierdziły faktu, iż ww. usługi marketingowe zafakturowane przez firmę P-R P. K.. zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji, że wydatki wynikające ze spornych faktur poniesiono w celu uzyskania przychodów. Dokonana w postępowaniu odwoławczym analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi bowiem, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, iż sporne usługi nie były świadczone przez wystawcę faktur, na co wskazują w szczególności następujące fakty: - brak dokumentacji, którą zgodnie z umowami winna sporządzać firma P-R - P. K., potwierdzającej efekty podejmowanych działań handlowych i marketingowych, a jednocześnie wykonanie wymienionych na fakturach usług, - brak potwierdzenia przez Syndyka masy upadłościowej – L. S. wyjaśnień strony w zakresie tym, że ww. dokumenty znajdują się w archiwum firmy FGF Sp. z o.o. w S., przy ul. P., - niespełnienie przez Zleceniobiorcę (firmę P-R) wymogu wynikającego z umowy pośrednictwa z dnia 1.07.1999 r. w kwestii zakupu [...] szt. konwerterów F o symbolu [...] w firmie S, warunkującego wypłatę prowizji. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego ww. konwertery zakupiono w ilości [...], co świadczy o tym, że prowizję w kwocie łącznej [...] zł wypłacono bezpodstawnie (faktura VAT nr [...] z dnia 17.11.1999 r. na kwotę [...] zł i faktura VAT nr [...] r. z dnia [...] na kwotę [...] zł). Organ odwoławczy za bezzasadne uznał przy tym wyjaśnienia strony, iż koszty prowizji dotyczyły także zakupu konwerterów o symbolach [...] i [...], gdyż nie wskazano ich w ww. umowie, a podatnik nie wykazał, iż są to te same konwertery i do ich nabycia doszło w wyniku podejmowanych przez firmę P-R działań, natomiast z dokumentacji dotyczącej ww. zakupów (faktury, dokumenty SAD, dowody PZ) wynika, że są one zupełnie różne, o czym dodatkowo świadczy fakt prowadzenia odrębnej dla konwerterów F o symbolu [...] ewidencji magazynowej. O zasadności omawianego rozstrzygnięcia świadczy przede wszystkim treść umowy zawartej na powyższą okoliczność, w której zawarto zapis, iż nawiązaniem kontaktów handlowych z firmą S w H. przez P. K. działającego w ramach firmy P-R będzie przyjęcie przez S zamówienia na sprzedaż co najmniej [...] szt. konwerterów F, przy czym szczegółowo określono sposób zapłaty prowizji liczonej od każdego sprzedanego konwertera. Z dalszych postanowień tejże umowy wynika, iż "o ile sprzedaż konwerterów w okresie lipiec - listopad nie przekroczy w sumie [...] szt. prowizja nie należy się. Pierwsza faktura wystawiona zostanie w miesiącu, w którym sprzedaż na rzecz zleceniodawcy przekroczy [...] szt.". Z zestawienia sporządzonego w oparciu o przedstawione przez kontrolowaną jednostkę dokumenty (faktury zakupu konwerterów w firmie S, dokumentów celnych SAD oraz dowodów przyjęcia na magazyn - PZ) wynika, iż s.c. "P" przedłożyła 4 faktury dokumentujące zakup w 1999 r. w firmie S łącznie [...] szt. ww. konwerterów, tj. fakturę z dnia 06.07.1999 r. - zakup [...] szt., z dnia 17.08.1999 r. - zakup [...] szt., z dnia 04.09.1999r. - zakup [...] szt., z dnia 30.09.1999r. - zakup [...] szt., przy czym dokumenty celne SAD oraz dowody PZ przedstawiono jedynie w przypadku trzech pierwszych z ww. faktur. W odniesieniu do usług mających polegać "na reorganizacji punktów sprzedaży "C" w hipermarketach X, dotyczącej organizacji systemu promocji sprzedaży oraz zmiany w usytuowaniu punktów ..." (faktura z [...] nr [...] na kwotę [...] zł, organ stwierdził, że prowadząca firmę ""I" w P. – D. B., która zawarła umowę akwizycji oraz umowę o współpracy ze spółką "P", w zakresie których było m.in. wykonawstwo ww. usług (pokrywających się z usługami świadczonymi przez firmę P-R) nie potwierdziła współpracy z firmą P-R, ani z P. K., twierdząc, że firma ta i jej właściciel są jej nieznani. Organ dodał przy tym, że D B świadczyła usługi dla firmy "P" na przestrzeni lat 1998 – 2001, tj. w tym samym czasie, co firma P-R, a zatem wątpliwym jest, w ocenie organu, aby podmioty wykonujące usługi w tym samym zakresie i w tym samym okresie dla jednego kontrahenta, były sobie nieznane. Odnosząc się do faktur dotyczących prowizji za kontakty z firmą "A" na kwotę łącznie [...] zł organ odwoławczy zauważył, że faktu znajomości z firmą P-R i P. K. nie potwierdził również A. K. – dyrektor d/s handlowych firmy D. s.c. działającej w sieci "A", i wskazał nadto, iż A. K. stwierdził jednocześnie, że współpraca pomiędzy firmą D. a firmą "P" odbywała się bez udziału pośredników (firmę "P" reprezentował M. F.). O tym, że podatnik kontaktował się z firmą D. bezpośrednio może świadczyć dodatkowo fakt obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami z tytułu delegacji do K. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że realizując zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny w okresie od listopada 2000 r. do 2003 r. kilkakrotnie podejmował próby dokonania kontroli u sprzedawcy usług, którego dane widnieją na oryginale wystawionych przez niego faktur (firma P-R, P. K..), celem przeprowadzenia dokładnego postępowania wyjaśniającego w tym względzie. Jednakże w toku tychże czynności ustalono m.in., że ww. podatnik nie składał deklaracji PIT 5 za 1999 r., nie złożył rocznego zeznania podatkowego, nie przebywa pod adresem zameldowania (wskazanym także jako siedziba działalności gospodarczej), i niemożliwe było ustalenie miejsca jego pobytu - nawet przy współudziale Prokuratury. Również Spółka z o.o P-R, której P. K.. był udziałowcem, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Ustalenia takie dają więc, zdaniem organu odwoławczego, podstawę do stwierdzenia, że P. K.. de facto nie prowadził w przedmiotowym zakresie działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur na ogólną kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższego, za bezpodstawne, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmę P-R. Stosując się bowiem do dyspozycji wynikającej z powyższego przepisu, podatnik zobligowany jest do wykazania (udowodnienia) określonych faktów, wskazujących związek wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością, a w szczególności, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 210 i 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona w odwołaniu decyzja zawiera, zdaniem organu, wszystkie niezbędne składniki określone przepisami, uzasadnienie faktyczne i prawne zostało sporządzone w sposób wyczerpujący, a wyprowadzone wnioski są zgodne z prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w toku postępowania dowody, zostały poddane ocenie przez organy obu instancji, czego konsekwencją było uznanie ostatecznie, że w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków podatnika na rzecz jego kontrahenta, tj. firmy P-R, brak jest dostatecznych dowodów nie tylko na wykazanie istnienia między nimi, a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, jakiego wymaga przepis art. 22 ww. ustawy dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale przede wszystkim istnienia samego faktu wykonania usług objętych ww. umowami. Także zeznania świadków: P. S. oraz M. B., zdaniem organu odwoławczego nie potwierdziły faktu, iż ww. usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji, że wydatki wynikające ze spornych faktur poniesiono w celu uzyskania przychodów. W kwestii rozliczenia różnic kursowych, tj. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów obciążenia z tego tytułu kosztów kwotą [...] zł i kwotą [...] zł oraz ujawnionego zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę o kwotę [...] zł organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że kompensata zobowiązań "P" s.c. na rzecz zagranicznej firmy "D" z tytułu eksportu towarów w okresie od września do listopada 1999 r. w kwocie [...] DEM, tj. [...] zł oraz wierzytelności firmy "D" wobec firmy "P" z tytułu dostaw towarów w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. w kwocie [...] DEM, tj. [...] zł (a różnica tychże kwot, tj. [...] zł - jako ujemne różnice kursowe została zaliczona przez spółkę "P" do kosztów uzyskania przychodów) została sporządzona w sposób nieprawidłowy, gdyż jej wartość nie odpowiadała stanowi faktycznemu, tj. wartości wzajemnych zobowiązań obu firm. W głównej mierze błędy w tym zakresie polegały na tym, iż kontrolowana jednostka wartość zobowiązań wobec firmy "D" przyjęła w kwocie [...] DEM (... zł), zamiast - jak wynika z faktur - w kwocie [...] DEM (... zł). Ponadto w kilku przypadkach do wyliczenia kompensaty przyjęto należności, których płatności zostały wcześniej uregulowane lub też przyjmowano wielkości w kwotach DEM, podczas gdy faktury wystawiane były w wartościach USD, bądź też przyjmowano inne kwoty zobowiązań, tj. niezgodne z rzeczywistymi. Podobny stan rzeczy miał miejsce w przypadku ujawnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł powstałego następstwem niewłaściwego ustalenia różnic kursowych. Stwierdzony zaś sposób księgowania różnic kursowych przez ww. Spółkę, odbywał się na podstawie "Polecenia księgowania", z tym że w wielu przypadkach wskazywano jedynie kwotę różnic kursowych i firmę, której te różnice dotyczą bez wskazania faktury i płatności, będących podstawą naliczenia tychże różnic. Dlatego też podstawę do ich wyliczenia przez organ kontrolny, stanowiła analiza zapisów na koncie 751 Koszty finansowe, na koncie 203-0001 - "Rozrachunki "D"" w złotówkach, które porównano odpowiednimi dokumentami źródłowymi w postaci faktur, poleceń przelewów za granicę i wyciągów bankowych. Tak więc, przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty i skorygowania przychodu był w części przypadków - brak dowodów dokumentujących rzeczywistą zapłatę należności wynikających z faktur, w innych natomiast błędne wyliczenie różnic kursowych. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że powyższe stanowisko w kwestii różnic kursowych zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 723/04). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w kwestii nie powołania biegłego rewidenta w celu sprawdzenia i porównania dowodów księgowych, wskazując, że również i to stanowisko organu odwoławczego zostało poparte przez sąd w ww. wyroku. Przed wydaniem omawianej decyzji, postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku M. F. o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy P. S. a R. G., M. F. i M. B. Organ stwierdził bowiem, że M. B. i P. S. przed złożeniem zeznań zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 kodeksu karnego, zatem brak jest podstaw do przeprowadzania wnioskowanych konfrontacji w celu "weryfikacji prawdziwości złożonego przez P. S. zeznania", bowiem to organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do oceny wiarygodności wszystkich dowodów, w tym także sprzecznych zeznań świadków. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, natomiast w niniejszej sprawie strona nie skorzystała z uprawnienia do wzięcia udziału w przesłuchania świadka oraz zadawania pytań świadkom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, M. F. wskazał na identyczne naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, jak w wyżej opisanej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż po otrzymaniu kopii protokołów zeznań P. S. i M. B., które "w sposób ewidentny pozostają w sprzeczności" skarżący M. F. złożył wniosek o przeprowadzenie konfrontacji P. S. z M. B. i wspólnikami spółki "P". Wniosek ten uzasadniony był tym, iż wobec treści złożonych przed organem podatkowym zeznań "istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Urząd Skarbowy przesłuchał w miejsce wnioskowanego P. S. (wspólnika firmy P-R), zupełnie inną osobę o tym samym imieniu i nazwisku albo też osoba ta z jej znanych przyczyn podaje nieprawdę. Wskazuje na to w szczególności zupełny brak wiedzy co do przedmiotu działalności, w tym wykonywania usług marketingowych, ale nawet "nieznajomość osób, które P. S. znał", tj.: skarżącego R. G., M. F. oraz świadka M. B. Kwestionując stanowisko organów obu instancji dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego, usług marketingowych i innych wynikających z umów z firmą P-R P. K.., skarżący wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątkami, a wśród tych wyjątków nie wskazano, iż nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek nieudokumentowany efektem działalności firmy wystawiającej fakturę oraz że, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania wydatek (usługę niematerialną) jednostka musi być w posiadaniu materialnego dowodu wykonania usługi. Skarżący uważa, że istnieje wiarygodna możliwość stwierdzenia, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały poniesione i miały ścisły związek z przychodami, bowiem spółka "P" dokonywała sprzedaży na rzecz firmy np. "A", dokonywała wysokiej sprzedaży konwerterów firmy S oraz nastąpił bardzo duży wzrost obrotów z [...] zł w 1998 r. do [...] zł w 1999 r. Ten "wzrost obrotów 130 % w stosunku do 1998 roku" – to, zdaniem skarżącego, główny dowód w sprawie (obok umów zawartych z firmą P-R i otrzymanych od niej faktur), że koszty dotyczące zakupu usług od firmy P-R P. K.. są bezpośrednio związane ze wzrostem obrotów i dotyczą osiągniętego przychodu w 1999 roku. Nie podważa tego stwierdzenia argumentacja organów, iż próby zmierzające do przeprowadzenia kontroli krzyżowej "w firmie P-R P. K. (ale dopiero w 2002 i 2003 roku)" - okazały się bezskuteczne, a próby ustalenia miejsca pobytu P. K. - nie powiodły się. Skarżący podważa również argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że przeprowadzone kontrole podatkowe w kilku innych firmach w S., dla których P-R sp. z o.o. wykonywała podobne usługi potwierdziły prawdopodobieństwo fikcyjności przedmiotowych usług – bowiem stwierdzenie to dotyczy spółki z o. o. P-R, nie odnosi się więc do działalności gospodarczej P. K., nawet jeżeli prowadzona jest pod podobną nazwą P-R, a ponadto przyjęte przez organ "swoiste domniemanie", nie może stanowić podstawy do kwestionowania czynności podatników. W odniesieniu do kwestii prowizji z tytułu pośrednictwa firmy P-R w zakupie konwerterów S F band i zakwestionowania jej jako kosztu uzyskania przychodu skarżący wskazał, że prowizja taka była należna od zakupu [...] szt. konwerterów F band, natomiast nawet z ustaleń kontroli wynika, że spółka "P" zakupiła w firmie S łącznie [...] szt. konwerterów (w tym wg kartoteki [...] szt. konwerterów S L 19, oraz [...] szt. konwerterów S modeli [...]). Organy skarbowe w sposób wadliwy i niczym nieuzasadniony pominęły jednak wyjaśnienia kontrolowanych, że wszystkie zakupione w firmie S konwertery są konwerterami typu F band, bowiem nazwa ta jest określeniem rodzajowym konwerterów pełnopasmowych, obejmującym różne typy konwerterów: [...]. Zatem w tym zakresie organy skarbowe dokonały dowolnej oceny dowodów, nie uwzględniając stanowiska podatników i nie powołując w tym zakresie – na ich wniosek – biegłego. W odniesieniu do kwestii różnic kursowych skarżący stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerny materiał, który faktycznie nie koresponduje z kartoteką konta 751 - Koszty finansowe - "Różnice kursowe" - czyli zapisami w księdze rachunkowej, co do kwot [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Wykazane na koncie 751 różnice kursowe są zgodne z dokumentacją rachunkową i dowodami źródłowymi, a podstawą ustaleń kontroli winny być dowody księgowe i porównanie ich z zapisami na kontach, nie zaś zestawienia sporządzone dla kontrolujących - w celu ich analizy poza siedzibą kontrolowanych - gdzie znajdują się wszystkie dowody. Gdyby czynności dokonywane były w siedzibie kontrolowanej spółki, ustalenia opierałyby się na dowodach źródłowych, którymi w przypadku ustalenia różnic kursowych są faktury wyrażone w dewizach i kolejno ujęte na kontach sprzedaży według daty ich otrzymania oraz dodatkowo w rejestrach sprzedaży VAT, w konfrontacji z zapłatą za te faktury, których dowody źródłowe stanowią kolejno ponumerowane wyciągi bankowe ujęte jako zapis na koncie rachunku bankowego. Kwota różnicy kursowej ustalana była każdorazowo przy wyciągu bankowym w porównaniu do konta rozrachunków danego kontrahenta i odnoszona na dowód zastępczy, jakim jest "POLECENIE KSIĘGOWANIA". Ponadto w toku postępowania odwoławczego podatnicy przeanalizowali jedynie kartotekę konta "Różnic kursowych" - nie mieli natomiast dostępu do faktur i wyciągów bankowych - które znajdują się u Syndyka firmy FGF - następcy "P" s.c. Skarżący zarzucił również, że w toku postępowania podatkowego oraz w zaskarżonej decyzji zostały naruszone przepisy art.120, art. 122, art.121 §1, art. 125 art.139 i art.187 Ordynacji podatkowej - w kontekście art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez działanie w oparciu o domniemanie, wykorzystywanie zasady swobodnej oceny dowodów dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy - w sytuacji gdy podatnik wnosił o przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie Syndyka w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania ze zarchiwizowanej dokumentacji "P" s.c. oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatników dowodów ze świadków i biegłych we wskazanych dziedzinach (na koszt podatników). Ponadto skarżący podniósł, iż współpraca z firmą D odbywała się bez żadnego pisemnego kontraktu pomiędzy "P" S.C. a D (na dowód przeprowadzonych transakcji "P" S.C. wystawiała faktury VAT przychodowe), podobnie współpraca z firmą "I" w P., reprezentowaną przez D. B., prowadzącą działalność pod tą firmą (która również zajmowała się w ramach odrębnej umowy udziałem w akcjach promocyjnych polegających m. in. na sprzedaży abonamentów na program "C") - obrót z tymi i innymi firmami był dokumentowany w taki sam sposób, jak w przypadku firmy P-R P. K. Zatem niezrozumiałe jest dla skarżącego zakwestionowanie przez organy podatkowe usług pośrednictwa handlowego i marketingowego wykonanego przez firmę P-R. Takim działaniem naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych - albowiem norma ta była przez te organy traktowana i odczytywana jako postulat wobec tych organów, a nie jak norma, która winna mieć konkretny wymiar w prowadzonym postępowaniu. Działanie organów narusza też wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa materialnego, ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.): "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów". Ponadto zgodnie z ust. 1a wymienionego artykułu: "Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik". Wobec powyższego, zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż dla zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest poniesienie tego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie go w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Zatem między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. Odnosząc te zasady do wynikającego z akt stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zakwestionowanie przez organy obu instancji wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych w 1999 r. przez spółkę cywilną "P" na rzecz P. K., działającego pod firmą P-R, było zasadne. Wspólnicy spółki "P" (tj. skarżący R. G. i M. F.) nie wykazali bowiem w sposób przekonujący, iż wydatki te poniesiono w celu uzyskania przychodu. Przede wszystkim wspólnicy nie wykazali (nie udowodnili) należycie, iż usługi opisane w 12 fakturach wystawionych w okresie od 28 września do 27 grudnia 1999 r. przez P. K.. (P-R), na podstawie umowy pośrednictwa z 1 lipca 1999 r. i umowy współpracy z 1 września 1999 r. zostały w rzeczywistości wykonane. Zasadniczym dowodem wskazywanym w skardze na potwierdzenie wykonania tych usług przez firmę P-R jest "bardzo duży wzrost obrotów" spółki "P", z [...] zł w 1998 r. do [...] zł w 1999 r. (t.j. ok. 30%). Należy jednak zauważyć, że poza tym ogólnym stwierdzeniem skarżący nie określił bliżej, w jaki sposób działania P. K. wpłynęły na ten wzrost obrotów, zwłaszcza, że pierwszą umowę z nim podpisano dopiero w połowie roku (a więc współpraca z nim miała trwać jedynie przez okres 6 miesięcy). Charakterystyczne jest również przy tym to, że przesłuchani w sierpniu i wrześniu 2003 r. wspólnicy spółki "P" w sposób bardzo lakoniczny określili działania firmy P-R P. K. (M. F. zeznał, że nie zna P. K., a kontaktami z tą firmą zajmował się R. G., natomiast R.G. zeznał, że nie wie, czy usługi wymienione w fakturach P. K. wykonywał osobiście, czy zatrudniał pracowników do ich wykonania, czy też zlecał ich wykonanie innym firmom). Wprawdzie od 1999 r. do czasu przesłuchania wspólników spółki "P" upłynęły trzy lata, to jednak, zdaniem Sądu, z uwagi chociażby na intensywność wystawiania przez P. K. faktur (12 w ciągu 3 miesięcy) i kwotę na jaką opiewają (łącznie [...] zł), znajomość szczegółów związanych z tą współpracą powinna być większa. Należy też zauważyć, że w odwołaniu z 25 maja 2004 r. od decyzji organu I instancji M. F. wskazał, że M. B. "wraz z oddelegowanym przez nas P. S. z firmy P-R przeprowadzali reorganizację stoisk "C"". Również w skardze, uzasadniając potrzebę konfrontacji P. S. ze wspólnikami spółki P i M. B., stwierdzono, że P. S. znał te osoby. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż P. S. - który w odwołaniu i w skardze wskazywany jest jako osoba, która w imieniu firmy P-R wykonywała na rzecz spółki "P" usługi marketingowe i inne - "pojawił się" w sprawie w istocie dopiero na etapie odwołania (mimo tego, iż np. w 1999 r. "oddelegowany" miał być przez wspólników spółki "P" do wykonywania wraz z M. B. ww. czynności, a M. B. zeznał, że "Pan S." – nie wskazując nawet jego imienia – został mu przedstawiony właśnie przez wspólników spółki "P"). Fakty te w istotny sposób podważają wiarygodność zeznań skarżącego M. F., jego wspólnika R. G. i M. B., dotyczących wykonywania przedmiotowych usług przez firmę P-R. Charakterystyczne jest także to, iż w skardze – odnosząc się do zeznań P. S., który zaprzeczył aby znał firmę P-R P. K. i wspólników spółki "P" lub wykonywał dla tych firm jakiekolwiek czynności – stwierdzono, że albo P. S. zeznał nieprawdę albo przesłuchano "zupełnie inną osobę o tym samym imieniu i nazwisku". Należy wobec tego zauważyć, że dane personalne świadka i jego adres wskazał pełnomocnik skarżącego, a o terminie przesłuchania świadka strona skarżąca została powiadomiona, lecz nie skorzystała ona z uprawnienia uczestniczenia w przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań świadkowi – co usunęłoby wątpliwości strony co do tożsamości wskazanego przez nią świadka. Jeżeli natomiast strona skarżąca przekonana była o złożeniu przez świadka nieprawdziwych zeznań, uprawniona była do powiadomienia organów ścigania o tym fakcie. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ odwoławczy ocena wiarygodności zeznań P. S. i M. B. oraz stwierdzenie, że zeznania te nie potwierdziły faktu wykonania przedmiotowych usług przez firmę P-R. Podkreślić też należy, że zeznania M. B. są bardzo lakoniczne i w istocie oparte są na domysłach, a nie na faktach, przy czym sprzeczne są one również z oświadczeniem D. B. – małżonki wymienionego świadka. Zatem, w ocenie Sądu, również wnioskowana przez skarżących konfrontacja P. S. ze wspólnikami spółki "P" i M. B. także nie była niezbędna – w istocie zmierzałaby ona jedynie do ustalenia, czy wskazany przez stronę skarżącą i przesłuchany przez organ P. S. jest tą sama osobą, o której mówią pozostałe wymienione osoby. Odnosząc się jeszcze do wskazywanego przez skarżącego jako najważniejszy dowód wykonania przez firmę P-R przedmiotowych usług, tj. dużego (o 30%) wzrostu obrotów w 1999 r. w stosunku do roku poprzedniego należy stwierdzić, że wzrost ten wynikać mógł z różnych powodów, w tym np. z koniunktury rynkowej w branży artykułów związanych z telewizją satelitarną. To właśnie na załamanie się tej koniunktury w 2002 r. wskazywał skarżący, uzasadniając w odwołaniu z dnia 25 maja 2004 r. wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazywane w skardze inne formalne dowody, mające potwierdzać wykonanie przez firmę P-R przedmiotowych usług, tj. – dwie pisemne umowy (z 1 lipca i 1 września 1999 r.) oraz wystawione na ich podstawie 12 faktur również – w ocenie Sądu – nie stanowią przekonującego dowodu. Notatki i raporty, które według wspólników spółki "P" miała sporządzać firma P-R, mające dokumentować wykonywane przez nią usługi marketingowe, także nie zostały ujawnione, gdyż syndyk spółki z o. o. GF, u którego miały się one znajdować, nie potwierdził tego faktu, przy czym skarżący, kwestionując oświadczenie syndyka, mieli możliwość osobistego przejrzenia dokumentacji spółki "P", złożonej u syndyka i wykazania, że taka dokumentacja w rzeczywistości została sporządzona. Również inne okoliczności dotyczące firmy P-R, zarówno te związane z nie składaniem w 1999 r. deklaracji PIT-5, składaniem deklaracji VAT na niewielkie kwoty i nie odprowadzaniem należnego podatku, a także niemożliwość dokonania kontroli "krzyżowej" oraz ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania P. K. w trakcie postępowania kontrolnego, jak również kontrole przeprowadzone w firmach dla których spółka z o.o. P-R miała wykonywać podobne usługi – dodatkowo potwierdzają zasadność stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, iż aktywność firmy P-R ograniczała się do wystawiania faktur (za niewykonane usługi). Nie można przy tym stawiać zarzutu – zawartego w skardze – że organ kontroli usiłował uzyskać informacje o P. K. w firmach, dla których faktury wystawiała spółka z o.o. P-R (w której był on jednym z dwóch wspólników), bowiem zdaniem Sądu próby takie, podejmowane dla ustalenia rzeczywistej aktywności gospodarczej P. K., były uzasadnione. O braku takiej aktywności firmy P-R świadczą ponadto oświadczenia A. K. (D s.c.) i D. B. ("I" SERVICE), którzy zaprzeczyli, aby w ich kontaktach ze spółką "P" pośredniczyła firma P-R. Odnosząc się do kwestii prowizji wypłaconej przez spółkę "P" firmie P-R za pośredniczenie w zakupie przez tę spółkę konwerterów firmy S należy przede wszystkim stwierdzić, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec uznania przez Sąd, iż firma P-R w rzeczywistości nie wykonywała dla spółki "P" żadnych usług. Zatem jedynie na marginesie należy zauważyć, że dokonana w decyzjach organów obu instancji ocena, iż nie został spełniony także formalny warunek określony w umowie z dnia 1 lipca 1999 r. zakupu w firmie S [...] szt. "konwerterów F", nie budzi zastrzeżeń, bowiem ocena ta oparta została na stosowanej przez strony tej umowy nomenklaturze. Nie ma zatem znaczenia, czy wszystkie konwertery kupowane przez "P" w firmie S pod względem technicznym były w istocie konwerterami typy F, skoro spółka "P" we własnej dokumentacji magazynowej wyróżniała konwertery F i U, przy czym jako F określane były jedynie konwertery oznaczone symbolem [...] i do tego określenia (F) nawiązywała wymieniona umowa pośrednictwa oraz faktury wystawiane przez firmę P-R. Zbędne więc także byłoby – wnioskowane przez skarżącego - powoływanie biegłego dla ustalania technicznych możliwości poszczególnych typów konwerterów. W świetle powyższych stwierdzeń można także wskazać, iż podnoszony w skardze zarzut braku konsekwencji (dowolności) organów podatkowych w ocenie współpracy spółki "P" z firmami P-R, D oraz "I" SERVICE – bowiem współpraca ta oparta była na podobnych formalnych zasadach (przy czym z firmą D nawet bez pisemnej umowy) – nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ustalone w postępowaniu podatkowym i wskazane wyżej okoliczności "współpracy" z firmą P-R doprowadziły do przekonującego uznania, że firma ta (mimo zawarcia pisemnej umowy i wystawiania faktur) nie wykonywała żadnych usług, natomiast wobec pozostałych ww. firm nie stwierdzono takich faktów. W zakresie sprawy dotyczącym opisanych wyżej różnic kursowych należy stwierdzić, że kwestie te były badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z rozpatrywanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 777/04) Sąd ten stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i formalnego w zakresie dotyczącym różnic kursowych, bowiem organy podatkowe opierając się na określonych dokumentach dokonały rozliczenia tych różnic uwzględniając sposób i zasady ustalania kosztów w tym zakresie, określone w art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organy podatkowe dokonując rozliczenia różnic kursowych zarówno na plus jak i na minus szczegółowo wskazały dlaczego rozliczenia dokonane przez spółkę "P" są w tym zakresie błędne - nie było więc przeszkód, aby wskazać konkretnie jakie ustalenia organów podatkowych są nieprawidłowe i dlaczego. Sąd wskazał również, że nie ma w tym przypadku większego znaczenia to, iż dokumentacja znajduje się u syndyka, nie umożliwia to bowiem skarżącemu wglądu do tej dokumentacji. Rozliczając różnice kursowe organy podatkowe oparły się na danych wynikających z faktur, poleceniach przelewu za granicę i wyciągach bankowych, a więc na dokumentach, które mają znaczenie dla ustalenia różnic kursowych, natomiast sposób rozliczenia różnic kursowych określony został we wskazanej wyżej ustawie. Sąd uznał też, że nie ma potrzeby dopuszczenia w tym przypadku dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu ustalenia różnic kursowych. Wskazując na to rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Zatem powyższa ocena prawna dotycząca kwestii różnic kursowych dokonana w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. wiąże Sąd rozpoznający kolejną skargę w sprawie, z dnia 21 sierpnia 2006 r. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skarga nie mogła być uwzględniona, wobec czego należało orzec jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).