I SA/Sz 683/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi "M" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych W wyniku kontroli Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] w "M" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży krajowej wyrobów rehabilitacyjnych stosując stawkę podatku VAT w wysokości 0%, mimo, że wyroby te nie posiadały właściwych atestów stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Według kontrolujących, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży tych wyrobów, lecz zobowiązana była do opodatkowania tej sprzedaży według stawki 22%. Oceniając przedstawione przez Spółkę opinie, prospekty, deklaracje zgodności wyrobów z obowiązującymi normami, a także wpisy do rejestrów wyrobów medycznych, kontrolujący uznali, że nie stanowią one atestów, o których mowa jest w poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociaż nie zakwestionowali przydatności tych wyrobów do celów rehabilitacyjnych. Ponadto, jak ustalili kontrolujący, część z posiadanych atestów utraciła już swój termin ważności. W związku z takimi ustaleniami kontrolujących, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] nr [...] , w której określił Spółce za miesiąc lipiec 2003 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] , w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] , do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] , zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 w kwocie [...] , w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] , do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] . Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Spółka złożyła pismem z dnia 27 czerwca 2004 r. odwołanie, w którym zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 59 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Według Spółki, zastosowanie stawki 0% podatku VAT, przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych posiadających atesty, które straciły ważność z powodu upływu terminu ważności, było właściwe w świetle pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...], a w odniesieniu do niektórych wyrobów rehabilitacyjnych sprzedawanych przez Spółkę, które nie posiadały atestów, Spółka podniosła, że nie mogły być one objęte procesem atestacji dokonywanym w latach wcześniejszych przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej z uwagi na jego likwidację. Spółka powołała się także na pismo Polskiego Centrum Akredytacji wskazujące, iż wyroby medyczne zostały wyłączone z przepisów o systemie oceny zgodności i podlegają rozporządzeniom Ministra Zdrowia, a taki stan oznacza, że nie istniała żadna centralna instytucja uprawniona do atestacji wyrobów służących do rehabilitacji leczniczej . Ponadto, Spółka zauważyła, że organ podatkowy nie wykazał, aby przedkładane w trakcie kontroli przez nią świadectwa przydatności, opinie oraz inne dokumenty potwierdzające przydatność wyrobów w procesie rehabilitacji zostały wydane przez nieuprawnione do tego jednostki organizacyjne. Spółka zwróciła uwagę na to, że z treści przywołanego pisma Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynika, że COTM opierał się w procesie certyfikacji wyrobów na opiniach specjalistycznych zakładów opieki zdrowotnej. Jednostkami opiniującymi były natomiast znane ośrodki akredytowane przez specjalną komisję Ministerstwa Zdrowia, PZH, a takie opinie Spółka przedłożyła kontrolującym w trakcie kontroli. Nie bez znaczenia, według Spółki, jest fakt, iż Ministerstwo Zdrowia udzieliło informacji, że nie ma aktualnie jednostek upoważnionych do wydawania atestów. W obowiązującym stanie prawnym, w interpretacji Spółki, wytwórca z mocy prawa, na podstawie złożonej przez siebie deklaracji zgodności, był upoważniony wprowadzić wyrób medyczny określonych grup do obrotu oraz oznakować go znakiem CE, bez atestu Polskiego Centrum Certyfikacji. Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy interpretuje pojęcia "atestu" i "jednostki upoważnionej" w sposób zawężający oraz nieadekwatny do obowiązującego stanu prawnego. Również podkreślono w odwołaniu, że Spółka sprzedawała wyroby podmiotom prowadzącym działalność rehabilitacyjną. Wyroby te miały walory decydujące o ich przydatności w procesie rehabilitacji. Posiadały one także oceny specjalistycznych zakładów opieki zdrowotnej, deklaracje zgodności oraz różnego rodzaju certyfikaty i świadectwa, w tym także wpis do Rejestru Wyrobów Medycznych. Dokumenty te przedłożono w trakcie kontroli. Zgodnie z treścią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w świetle przedstawionego materiału dowodowego, zdaniem Spółki, nie nastąpiło. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty do przeniesienia w wysokości [...] i orzekającej kwotę do przeniesienia w wysokości [...] oraz w części dotyczącej ustalenie dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] i orzekającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że – na gruncie obowiązujących przepisów prawa – nie ma podstaw do zastosowania do sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych stawki podatku VAT w wysokości 0%, lecz można sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych opodatkować stawką w wysokości 7% i dlatego określono podatek należny od łącznej sprzedaży tych wyrobów według stawki w wysokości 7 %. Organ ten wskazał, że na podstawie przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do celów poboru tego podatku w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowano klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Źródłem informacji w zakresie towarów był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW). Klasyfikacja ta nie wyszczególniała konkretnych towarów, które mogą być uznane za sprzęt rehabilitacyjny. Był nim każdy wyrób, który posiadał pozytywną opinię medyczną upoważnionej jednostki uzasadniającą zaliczenie przez organy statystyczne danego towaru do grupy sprzętu rehabilitacyjnego (SWW: 2885-7). Towary sklasyfikowane w tym grupowaniu korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku na podstawie ustawy podatkowej (zał. nr 3 poz. 24), obniżonej z pewnymi wyłączeniami na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - zał. nr 2 poz. 17) do stawki 0%. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisem dotyczącym wyrobów rehabilitacyjnych, o których mowa jest w poz.45 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w poz. 38 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jedynym kryterium wyróżniającym sprzęt rehabilitacyjny spośród innych wyrobów jest atest wydany przez upoważnioną jednostkę, stwierdzający działalność rehabilitacyjną danego wyrobu. Istotnym problemem w obowiązującym stanie prawnym jest to, że upoważnionych jednostek stwierdzających działalność rehabilitacyjną, wydających na tę okoliczność odpowiednich świadectw atestacyjnych nie ma. Taką jednostką był bowiem Centralny Ośrodek Techniki Medycznej Warszawie, który do września 2002 r. wydawał ekspertyzy określające rzeczywistą przydatność wyrobów do celów rehabilitacyjnych, co potwierdza Ministerstwo Zdrowia. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stawkę 0% Spółka miała prawo stosować wyłącznie przy sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych dla których wydano wcześniej atest przez upoważnioną jednostkę i atest ten zachował swoją ważność. W pozostałych przypadkach przedstawionych przez Spółkę brak było podstaw prawnych do zastosowania stawki 0%. Mając jednak na uwadze przepis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniający ustawę o podatku od towarów ... (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), który stanowi, iż w sytuacji gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. i dlatego, według Dyrektora Izby Skarbowej, należało opodatkować przedmiotowe wyroby rehabilitacyjne według stawki podatku VAT w wysokości 7%. Nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie skargę na tę decyzję w części dotyczącej zakwestionowania stosowania 0% stawki VAT dla następujących wyrobów: 1) maty rehabilitacyjne i poduszki do ćwiczeń równoważnych, 2) rehabilitacyjna bieżnia i zestaw rehabilitacyjny ASTER, 3) piłki rehabilitacyjne, piłki do masażu, piłki kolczatki, wałki rehabilitacyjne dla dzieci, 4) taśma Thera-Band o łącznej wartości sprzedaży w wysokości [...]. Skarżąca Spółka uważa, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z faktycznym stanem prawnym i narusza przepisy: - art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 59 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, - ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych ( Dz. U. Nr 126, poz. 1380), - rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie wymagań zasadniczych dla wyrobów medycznych, ich wyposażenia oraz sposobu oceny zgodności wyrobów medycznych z tymi wymaganiami ( Dz. U. Nr 4, poz.45). W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty i argumentacje powołaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W dodatkowym piśmie skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2004 r. skarżąca Spółka załączyła korespondencję prowadzoną z Departamentem Polityki Lekowej Ministerstwa Zdrowia w sprawie dotyczącej stwierdzania przydatności rehabilitacyjnej wyrobów medycznych będących przedmiotem sporu w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, ale jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w celu dokonania korekty w zobowiązaniu podatkowym, gdyż w decyzji wystąpił błąd rachunkowy, bowiem podano łączną wartość zakwestionowanych wyrobów na kwotę [...], podczas gdy prawidłowa wartość sprzedaży przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych wyniosła kwotę [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sąd administracyjny jest powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co oznacza kontrolę prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania oznacza to konieczność przeprowadzenia oceny czynności postępowania wyjaśniającego i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. A zatem, pomijając okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o jej uchylenie ze względu na popełniony błąd w wyliczeniach wartości sprzedanych, a zakwestionowanych wyrobów rehabilitacyjnych, sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 127 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry – w razie wniesienia odwołania – przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, jak też weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać powinna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do stwierdzenia, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), który stanowi, iż w sytuacji gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU), prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. i dlatego należało opodatkować przedmiotowe wyroby rehabilitacyjne według stawki 7%. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie odnosi się do zarzutów Spółki, iż organ pierwszej instancji interpretuje pojęcia "atestu" i "jednostki upoważnionej" w sposób zawężający oraz nieadekwatny do obowiązującego stanu prawnego. Skoro podatnik wskazuje na niewłaściwą interpretację tych pojęć, to organ odwoławczy ma obowiązek w zaskarżonej decyzji odnieść się do tego zarzutu, a w szczególności wyjaśnić podatnikowi, czy i dlaczego normatywne pojęcie "atestu", obejmuje tylko i wyłącznie certyfikaty wydawane przez zlikwidowany we wrześniu 2002 r. Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie, a już nie inne certyfikaty będące ekspertyzami, ocenami specjalistycznych zakładów opieki zdrowotnej, deklaracjami zgodności oraz różnego rodzaju opiniami i świadectwami, w tym także wpisami do Rejestru Wyrobów Medycznych. Ponadto, stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "Istotnym problemem w obowiązującym stanie prawnym jest to, że upoważnionych jednostek stwierdzających działalność rehabilitacyjną, wydających na tę okoliczność odpowiednich świadectw atestacyjnych nie ma." nie stanowi – według składu orzekającego – odniesienia się do zarzutu wadliwej interpretacji pojęcia "jednostka upoważniona". Skoro bowiem we wrześniu 2002 r. Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie, wydający dotychczas atesty został zlikwidowany, to organ podatkowy zobowiązany był dokonać interpretacji obowiązującego prawa w tym zmienionym stanie faktycznym i wyjaśnić podatnikowi, dlaczego inne podmioty, w tym producenci sprzętu rehabilitacyjnego, nie są "jednostkami upoważnionymi" do wydawania certyfikatów, określanych w przepisach podatkowych jako atesty. Niezależnie od tego, według składu orzekającego w sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera prawidłowego przedstawienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem nie wskazuje, które z poszczególnych sprzętów rehabilitacyjnych i o jakiej wartości sprzedaży nie mogły korzystać ze stawki podatku VAT 0%, a zatem kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest niemożliwa, tym bardziej że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołuje się na popełniony w wyliczeniach błąd rachunkowy, której to okoliczności Sąd nie jest w stanie zweryfikować, bowiem w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń obejmujących szczegółowe wyliczenia wartości sprzedaży sprzętu rehabilitacyjnego za kontrolowany miesiąc lipiec 2003 r. Wymogu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe powołanie się na te ustalenia i fakty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowo-administracyjnej. W tej sytuacji, niemożliwe jest także poddanie oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym. Nie dokonując się w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem – art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej wyżej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie jej przepisu art. 152.