I SA/Sz 686/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. sprawy ze skargi "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku vat oddala skargę Decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, § 3 i § 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 1 września 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a także art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez "P" Sp. z o. o. w P. odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. - uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B", i uznającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN [...] ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 % oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22 % - w części dotyczącej stawki podatku VAT, określając kwotę podatku wg stawki 7 %, tj. w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na przedmiotowym formularzu SAD, Strona reprezentowana przez agencję celną zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako " B – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując go do kodu PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %. Przyjęcie tego zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towarów wnioskowanymi procedurami (art. 65 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Wobec wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w trybie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli tego zgłoszenia, w trakcie którego zwrócono się do Strony m.in. o nadesłanie składu chemicznego towaru o nazwie handlowej "B" oraz wszelkich innych dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona odpowiadając na wezwanie organu celnego I instancji wypowiedziała się na temat przedmiotowego towaru w piśmie z dnia [...]r., do którego załączyła dokumenty zawierające informacje o produkcie "B", w tym o jego procesie produkcyjnym. Ponadto do akt sprawy włączono materiały dotyczące tego produktu zgromadzone w czasie postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej, nadesłane z pismem nr [...]. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B", stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 % oraz określił właściwą kwotę długu celnego. Ponadto w decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług obliczoną przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (22%). W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa, zarzucając nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194, art.197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i z naruszeniem zasad określonych tymi przepisami", w tym nieuwzględnienie szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska Strony oraz sprzeczność ustaleń organu celnego z treścią materiału dowodowego. Ponadto w odwołaniu Strona zarzuciła uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, wybiórcze potraktowanie treści dowodów oraz nieuwzględnienie szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska Strony, niepowołanie biegłego "w celu wydania opinii o zakwalifikowaniu" towaru oraz nieuwzględnienie włączonej do akt sprawy opinii dotyczącej spornego B. Strona zarzuciła także pominięcie przy klasyfikacji pozostałych reguł (ORINS) oraz wskazała na możliwość zastosowania preparatu przy nawożeniu, podnosząc w związku z tym błędną klasyfikację towaru do pozycji obejmującej tzw. premiksy. Żądając uznania klasyfikacji zastosowanej przy innym zgłoszeniu celnym, przy piśmie nr [...]r. Strona przedłożyła nowe dowody, w tym zapytanie klasyfikacyjne Izby Celnej nr [...]r., w związku z którym powstała ww. odpowiedź-opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Ceł nr [...] r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji stwierdził, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), a która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Organ odwoławczy stwierdził dalej, że bezsporną okolicznością w sprawie niniejszej jest fakt, iż przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej "B", a na podstawie całości akt sprawy organ ten uznał, iż: - z informacji zawierającej schemat procesu produkcji (jak określono) "B" wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym: 8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 x H2O + 4 CO2 + CaCO3, - według informacji o składzie chemicznym "B" zawiera: 51 % - fosforan jednowapniowy Ca(H2PO4)2 x H2O 14 % - fosforan dwuwapniowy CaH2PO4 x H2O 5 % - fosforan magnezowy MgHPO4 x H2O 23 % - węglan wapnia CaCO3 0,1 % - siarczan wapnia CaSO4 0,2 % -wolna woda H2O 4 % - krystaliczna woda H2O oraz materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As,Cd,Pb,Hg), a ponadto, wg informacji o elementach śladowych i makroelementach: Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S - tj. odpowiednio żelazo, mangan, cynk, chrom, kobalt, miedź, selen, brom, jod, sód, magnez, siarka; - według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego "B" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a skład "B" jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników; - według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy A, "B" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy "BM", w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "B" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "B" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P; ponadto producent podkreślił, iż "B" jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką; - według informacji o produkcie firmy A (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną Stronie przez przedstawiciela handlowego), "B" to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (to sformułowanie Strona kwestionowała w odwołaniu i uznała za błąd w tłumaczeniu), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "B", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej [...] kodem PCN [...] objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (w uwagach ogólnych do działu 28, t. I, str. 291) wynika, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie: (a) nie przekształcone substraty; (b) zanieczyszczenia obecne w substratach; (c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem); (d) produkty uboczne. Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia". W związku z tym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "B" do pozycji [...] nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "B". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji [...] Taryfy celnej, z brzmienia obejmującej "produkty do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN [...] obejmującego z treści "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja [...] obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie tej ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ II instancji wyjaśnił też, że zgodnie z brzmieniem uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej: "pozycja [...] obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)", jednakże wyżej powołana treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej jednoznacznie wskazuje, iż "B", który niewątpliwie nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, natomiast klasyfikacja w innej pozycji (...), wnioskowanej przez Stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna. Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast z zarzutem Strony, iż organ celny I instancji w decyzji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT, ponieważ niesłusznie zastosował stawkę tego podatku w wysokości 22 %, bowiem właściwa stawka podatku dla towaru objętego kodem PCN wynosi 7 %. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia [...] r., skarżąca Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając: - rażące naruszenie przepisów prawa, w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego: "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN [...] – "Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie - w istniejącym stanie faktycznym sprawy zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN [...] – "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej "B" stanowi przedmieszkę paszową czyli premiks, a także - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny "B" za mieszaninę - co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, - naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności: - art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, a to dlatego, że do końca 1997 r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego "B" kod taryfy [...], wobec tego po wejściu w życie kodeksu celnego, tj. po 01.01.1998 r., importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność ww. "B" do taryfy [...] (w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru, w tym m.in. badania identyfikacyjnego "B", przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne) - a klasyfikacja do pozycji taryfy [...] zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nigdy nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych, - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia [...]r., faktu posiadania przez "B" określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25/EC i 98/67/EC, certyfikatu Szwedzkiej Rady d/s Rolnictwa, a także nieuwzględnienia treści aż 5 przedstawionych opinii, na temat "B" i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN [...] opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt i posiadających uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących klasyfikacji przedmiotowego "B", - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieinformowanie strony na bieżąco o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z innych spraw, czy występowanie do określonych urzędów). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62). W myśl postanowień art. 13 ust. 2 tej konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1983 r. - Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz.63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wyjaśnienia do Taryfy Celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej (WCO), Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Ponadto, w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Przedmiotem importu w sprawie niniejszej, zgodnie ze zgłoszeniem celnym był towar o nazwie handlowej "B" i jest to okoliczność bezsporna. Towar ten został określony w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy "B" – stosowany jako dodatek do pasz". Bliższa charakterystyka tego towaru wynika z dokumentów i opinii dołączonych do akt sprawy przez skarżącą Spółkę. Z informacji producenta wynika, że preparat "B" posiada wzór chemiczny: Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3, (lub zapisany w innej formie: Ca(H2PO4)2 x H2O + CaCO3), a ponadto - według informacji o składzie chemicznym - "B" składa się przede wszystkim z: - 51 % fosforanu jednowapniowewgo Ca(H2PO4)2 x H2O - 14 % fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O - 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O - 23 % węglanu wapnia CaCO3. Według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy A, "B" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy "BM", w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "B" całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje tym, iż "B" posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P. Powyższe dane i opinie są w istocie niesporne między stronami, spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych obu instancji, prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania tego towaru jest kod [...], obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat "B", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu [...]. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego błędnego – zdaniem skarżącej - zakwalifikowania preparatu "B" do kodu [...], wynikającego przede wszystkim z ograniczenia zastosowania reguł interpretacyjnych Taryfy celnej wyłącznie do niepełnego - a w konsekwencji – do nieprawidłowego zastosowania reguły 1 Polskiej Nomenklatury Scalonej, uznać należało, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Stwierdzić bowiem należy, iż przedmiotowy "B" jest preparatem paszowym ("substancją paszową") - określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" - przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również przywołana wyżej informacja producenta. Zgodnie zatem z wymienioną powyżej regułą 1 ORINS, zasadne było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania "B" stosowanego w żywieniu zwierząt w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zaklasyfikowanie towaru w ramach tej pozycji do kodu [...] obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy – uznać więc należało za prawidłowe. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja [...] obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I, s.228, pkt (C)) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje: (1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kolcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd., (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd., (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)". W Wyjaśnieniach zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają więc przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej "B" stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy Celnej - jest premiksem (ściślej: mieści się w kategorii premiksów). Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu [...] obejmującego "przedmieszki". Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru narusza wyrażoną w regule 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej kategoryczną zasadę, stanowiącą, iż "kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów", w sytuacji gdy, zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej, "pozycja [...] obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)" - natomiast organy celne zaliczyły do tej pozycji towar (preparat), który niewątpliwie nie jest pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego. Zarzut ten nie jest trafny, ponieważ treść Wyjaśnień do pozycji [....] Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: "substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany)", a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt". Zatem możliwość zaliczania określonych wyżej substancji nieorganicznych została wprost przewidziana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Przedmiotowy preparat "B" został więc prawidłowo zaliczony do pozycji [...], tym bardziej, iż klasyfikacja w pozycji [...], wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. Stwierdzić bowiem należy, że w pozycji Taryfy celnej 2835 obejmującej: "Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie", pod pozycją [...] objęte są - zgodnie z jej brzmieniem - "pozostałe fosforany wapnia" (inne niż wodoroortofosforany wapnia /fosforany diwapnia/ - wymienione w podpozycji [...]), objęte kodami PCN: [...]. Zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 Taryfy celnej: "Z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują: (a) odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone; (b) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w wodzie; (c) produkty wymienione powyżej w punkcie (a), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub dla celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne; (d) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b) i (c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub transportu; (e) produkty wymienione powyżej w punktach (a), (b), (c) i (d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne". Analiza treści wymienionej uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN [...] wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione - także zanieczyszczone. Zgodnie natomiast z uwagami ogólnymi do działu 28 Taryfy: "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej - tom I, str. 291). Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stwierdzono, że: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie: (a) nie przekształcone substraty; (b) zanieczyszczenia obecne w substratach; (c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem); (d) produkty uboczne. Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1 (a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia". Przedmiotowy preparat, o podanym wyżej, niekwestionowanym składzie chemicznym, powstały w wyniku reakcji chemicznej, nie stanowi więc – zgodnie z uwagą nr 1 do działu 28 – "wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego, także zanieczyszczonego", aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą, w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate – MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie ok. 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia (potwierdzony także we wzorze chemicznym wskazanym w informacjach producenta: "Ca(H2PO4)2 x H2O; CaCO3" – a więc z wyraźnie wyodrębnionym, "wolnym", węglanem wapnia - CaCO3) nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu "BM", będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa – MCP). Przedmiotowy "B", zawiera bowiem obok fosforanu jednowapniowego MCP (51%) również węglan wapnia (23%), a ponadto m. in. fosforan dwuwapniowy (14%), fosforan magnezowy (5%) oraz materiały obojętne i zanieczyszczenia (i inne składniki w minimalnych, śladowych ilościach). W związku z tym "B" nie może być zaklasyfikowany do pozycji [...], ponieważ przedmiotem przywozu był preparat składający się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 i innych fosforanów (razem 70%) oraz węglanu wapnia CaCO3 (23%), przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w "B" (co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat), jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, przy tym nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w "B", a nie technologicznym "zanieczyszczeniem". Zaklasyfikowanie "B" wg kodu PCN [...] jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej). Uznać jednak należy, że celem takiego działania producenta jest nie tyle zwiększanie ilości wapnia w preparacie, lecz zmniejszanie ilości fosforu w tym preparacie. Podzielając przy tym pogląd strony skarżącej, potwierdzony w załączonych do akt opiniach, iż o wartości biologicznej fosforanów paszowych decyduje zawartość w nich fosforu (im wyższa tym lepiej), jednak nie oznacza to, że zwiększenie ilości wapnia w "B" jest wynikiem nieświadomego "psucia" preparatu przez producenta, lecz zamierzonym jego działaniem dla uzyskania, wprawdzie mniej wartościowego, ale przez to tańszego preparatu – na co wskazano również w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r. Dodawanie w produkcji "B" większej ilości kamienia wapiennego ma więc na celu uzyskanie nowego produktu, odmiennego od produkowanego już "czystego" fosforanu jednowapniowego ("Bm"), a więc zwiększenie oferty handlowej producenta. Wprowadzenie na rynek preparatów o różnej zawartości fosforu umożliwia nabywcom racjonalny wybór (i stosowanie w żywieniu zwierząt) takiego preparatu, który najbardziej odpowiada ich potrzebom hodowlanym (zależnym m. in. od gatunku zwierząt, ich wieku, kierunku hodowli, zawartości minerałów w paszach naturalnych itp.). Tym samym uznać należy, że dodatkowa zawartość wapnia w "B" nadaje temu preparatowi odmienne ("szczególne") zastosowanie od "BM". Zdaniem Sądu, użyte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w komentarzu do uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy określenie "szczególne, a nie ogólne zastosowanie" nie oznacza całkowicie odmiennego, nadzwyczajnego zastosowania produktu, lecz takie zróżnicowanie (nawet podobnych) produktów, iż każdy z nich znajduje (może znaleźć) odrębne zastosowanie - stanowi więc odrębny produkt (także w ofercie handlowej). Przede wszystkim należy jednak w tym miejscu stwierdzić, że określenie powyższe dotyczy kategorii "zanieczyszczeń", a więc "wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania" – omawiana kwestia nie ma więc istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem naddatek węglanu wapnia nie jest takim "zanieczyszczeniem", ani ze względu na niezgodność z definicją tego pojęcia, ani z uwagi na zamierzone przez producenta zwiększenie ilości wapnia w produkcie (w celu zmniejszenia ilości fosforu, dla obniżenia ceny produktu). Nie można więc podzielić poglądu iż ten naddatek wapnia "należy uznać za technologiczne zanieczyszczenie, którego usunięcie ze względu na wzrost kosztów i brak szkodliwości żywieniowej jest zbędne". Pogląd taki jest nie do przyjęcia także z tego powodu, że nielogiczne byłoby usuwanie z produktu czegoś, co zostało do niego celowo wprowadzone. Uznać więc należy, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że "B" nie jest wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, lecz powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej wymienionym wyżej wzorem, która skutkuje otrzymaniem fosforanu jednowapniowego wraz z węglanem wapnia. Nie ma przy tym także znaczenia fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Fakt ten nie oznacza, że przedmiotowy produkt jest jednorodny chemicznie i nie stanowi mieszanki substancji, ponieważ jednorodność struktury B w postaci szarego granulatu nie wynika z chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, czyli fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji celnej do pozycji [...] Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a – c) - przede wszystkim z tego powodu, że preparat "B" nie mógł być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazywanej wyżej uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż produkt "B" nie jest przedmieszką produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego i jako taki nie powinien być kwalifikowany do oznaczenia kodem [...], Sąd uznał, że wniosek taki nie jest uzasadniony, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że produkt ten nie jest pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego i kwestia ta jest bezsporna. W sytuacji, gdy zarówno skład substancji (niewątpliwie mineralnych, a nie organicznych) użytych w reakcji chemicznej, w wyniku której uzyskiwany jest "B", jego wzór i skład chemiczny oraz przeznaczenie produktu jest ustalone, nie było uzasadnionej potrzeby zasięgania opinii specjalisty do wyjaśnienia tych kwestii. Przy niebudzącym w istocie wątpliwości (bezspornym) stanie faktycznym sprawy organy celne były więc uprawnione do samodzielnego (bez zasięgania opinii biegłego) zaklasyfikowania przedmiotowego produktu i klasyfikacja ta nie została przez Sąd podważona. Z tych też względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym w szczególności nie ma podstaw do stwierdzenia, by organy celne podejmowały działania nie mające podstaw w przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz by postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191, art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.