I SA/Sz 689/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o Nr [...] odmawiającą J.W. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004. w kwocie [...] zł, za luty 2004 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2004 r. w kwocie [....] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.W. , jako członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. V. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2004 r., luty 2004 r. i kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Sprawa dotycząca powyższego orzeczenia o odpowiedzialności J.W. jest na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej przed NSA. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także, że w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J.W. wyegzekwowano część należności w łącznej kwocie [...] zł, zaspokajając część należności głównej i część odsetek za zwłokę. Dalej w uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że pismami z dnia 18 stycznia 2011 r., 31 stycznia 2011 r., 4 lutego 2011 r. i 24 lutego 2011 r. J.W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o rozłożenie na 45 rat spłaty zobowiązań podatkowych, za które orzeczona została solidarna jego odpowiedzialność, umorzenie odsetek za zwłokę oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej (w przypadku przyznania wnioskowanego układu ratalnego). W uzasadnieniu wniosków strona powołała się na trudną sytuację materialno-bytową uniemożliwiającą jednorazowe uregulowanie zobowiązania. Wnioskodawca ma na utrzymaniu chorą, niepracującą żonę oraz dwójkę uczących się dzieci. Zajęcie rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego uniemożliwiło wnioskodawcy realizację zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i doprowadziło do jej zawieszenia z końcem 2010 r. Wskazano także na okoliczność podjęcia z dniem 10 stycznia 2011 r. pracy w S. w G. w upadłości za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł brutto. W trakcie postępowania wywołanego powyższymi wnioskami strona doprecyzowała, że wnosi o udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Uzupełniła także podane dane w zakresie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej o informacje dotyczące posiadanego majątku w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m kw. położonego w S. przy ul. B. ; innego majątku nieruchomego, zgromadzonych zasobów pieniężnych wnioskodawca nie wykazał. Za 2010 r. wnioskodawca zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. J.W. przedstawił także wykaz stałych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, w którym pozostaje niepracująca żona i dwójka uczących się dzieci, w tym wydatki na: czynsz –[...] zł, gaz ok. [...] zł, energię elektryczną ok. [...] zł, media (Internet, TV, telefon) [...] zł, a także wydatki na kształcenie dzieci, ich ubezpieczenie i dojazdy do szkół wynoszące miesięcznie łącznie [...] zł. Wskazano także na dodatkowe koszty ponoszone przez J.W. w związku z podjęciem pracy poza miejscem zamieszkania wynoszące łącznie [...] zł, stanowiące wydatki na wynajem mieszkania ([...] zł), czynsz ([...] zł), opłaty za media (energia elektryczna, woda, ogrzewanie, telefon, Internet –[...] zł). Łączna wysokość wszystkich ponoszonych miesięcznie wydatków stanowi kwotę [...] zł. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku poinformował również o chorobie małżonki, o stałym pogarszaniu się jej stanu zdrowia wobec niepodjęcia leczenia z uwagi na trudną sytuacją finansową oraz podał, że koszty takiego leczenia to kwota ok. [...] zł miesięcznie. J.W. wskazał także na posiadanie zaległości w płatnościach, których stan na dzień stycznia 2011 r. wynosił [...] zł, a obejmujących: czynsz, energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, dokształcanie córki, usługi księgowe, opłaty bankowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. trzy decyzje, w tym o Nr I [...] odmawiającą J.W. umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., luty 2004 r., kwiecień 2004 r. Organ I instancji, na podstawie dokonanych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej i rodzinnej J.W. oraz okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej (orzeczona odpowiedzialność członka zarządu spółki), uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji J.W. podniósł, że decyzja organu I instancji została podjęta w oparciu o okoliczności istniejące wcześniej aniżeli istniejące w dacie orzekania. Wskazał, że zawarty w zaskarżonej decyzji opis sytuacji finansowej strony w latach 2008-2009 uwzględnia wyłącznie wysokość uzyskanego wówczas dochodu ze świadczonych usług doradztwa w zakresie budownictwa wykonywanych głównie na rzecz odbiorców zagranicznych, który to dochód był zawyżony z uwagi na nieujęcie w kosztach działalności wydatków, stanowiących koszt pozyskania zleceń oraz ich realizacji (m.in. wydatków na pobyt za granicą). Strona wyjaśniła także, że w 2010 r. wobec nastania kryzysu ekonomicznego nastąpił spadek wartości realizowanych zleceń. Uzyskane w maju 2010 r. płatności za usługi w kwocie [...] zł były niezbędne do zapłaty zobowiązań podatkowych, wobec ZUS, do sfinansowania bieżących wydatków bytowych oraz pozyskiwania nowych zleceń. Strona podniosła ponadto, że wszczęte do jej majątku postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze [...] z [...] r.) spowodowało utratę środków przeznaczonych na utrzymanie rodziny, utratę możliwości bieżącego regulowania stałych opłat bytowych i w konsekwencji wpłynęło też na decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony, ocena jego sytuacji finansowej przez organ I instancji jest krzywdząca, zauważając jednocześnie, że ta sama sytuacja stanowiła podstawę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lipca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.(postanowienie z dnia 3 sierpnia 2010 r.). W ocenie skarżącego z faktu zawieszenia działalności gospodarczej wynika ważny interes publiczny (likwidacja miejsc pracy). W odwołaniu wskazano także na fakt podjęcia pracy od 10 stycznia 2011 r. poza stałym miejscem zamieszkania jako okoliczności powodującej znaczny wzrost wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (m.in. wydatki na wynajem mieszkania). Nadmienił także o kradzieży w lutym 2011 r. samochodu małżonki stanowiącego zabezpieczenie bytu rodziny. Ponadto, zdaniem J.W. , za udzieleniem ulgi przemawia to, że za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe odpowiada jako osoba trzecia, a jako podatnik nigdy nie wnioskował o udzielenie jakichkolwiek ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazał także, że zapłata tak wysokiego zobowiązania będzie skutkować brakiem możliwości wykonywania pracy zarobkowej poza S., co pozbawi rodzinę środków utrzymania ale też zagrozi życiu nieuleczalnie chorej małżonki z uwagi na brak środków na jej leczenie. W uzupełnieniu odwołania J.W. poinformował o pogorszeniu się sytuacji finansowej spowodowanej tym, że obecny pracodawca – S. w G. będąca od 7 kwietnia 2011 r. w stanie upadłości likwidacyjnej zalega z wypłatą wynagrodzenia za marzec i kwiecień 2011 r. (odpowiednio w kwotach [...] zł i 7 [...] zł), a ewentualna wypłata zaległego wynagrodzenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ograniczona byłaby do wysokości [...] zł, tj. do wysokości przeciętnego wynagrodzenia w I kwartale 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie stwierdzając błędów i naruszeń prawa, które powinny skutkować uchyleniem decyzji z dnia 23 marca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przesłanki przyznania ulgi podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę (w całości lub w części) oraz stosowanie ww. regulacji do należności przypadających m.in. od osób trzecich, co do których orzeczono ich odpowiedzialność podatkową (art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej). Następnie, organ II instancji stwierdził, że dokonana ocena ustalonego stanu faktycznego sprawy nie pozwala na uwzględnienie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub publicznego, zwracając przy tym uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku analizy materiału dowodowego sprawy, wskazał, że dostrzega trudne położenie ekonomiczne i rodzinne zobowiązanego, złożoność tej sytuacji wobec choroby małżonki oraz konieczność zabezpieczenia wydatków stałych na utrzymanie rodziny, a także fakt posiadania zaległości w płatnościach (m.in. w czynszu) jak i zaleganie pracodawcy z wypłatą wynagrodzenia za marzec i kwiecień 2011 r., uznając jednocześnie, że opisana sytuacja w sposób obiektywny świadczy o braku możliwości zapłaty przedmiotowych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Organ zauważył, że strona nie posiada żadnych dóbr majątkowych (nieruchomości, zasobów pieniężnych), pozwalających stanowić ewentualne źródło kapitału do zaspokojenia długu podatkowego. Jednocześnie wskazał, że brak środków na zapłatę zaległości nie może samoistnie przesądzać o konieczności ich umorzenia. W przeciwnym wypadku, ulga ta musiałaby znaleźć zastosowanie wobec szerokiej rzeszy podatników borykających się z problemami finansowymi i niemogących wywiązać się z zapłaty zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił dalej, że instytucja umorzenia (czy to zaległości podatkowych, czy to odsetek za zwłokę) jest konstrukcją szczególną, wyjątkową w prawie podatkowym, na tle zasady powszechności opodatkowania, wobec czego równie szczególnie (wyjątkowe) winny być okoliczności uzasadniające przyznanie tej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł także, że solidarna odpowiedzialność podatkowa J.W., jako członka zarządu to okoliczność pozwalająca przyjąć, że zaległość ta powstała w sposób niezależny od zobowiązanego. Odsetki za zwłokę stanowią natomiast konsekwencję nieuregulowania w terminie płatności orzeczonego zobowiązania. Organ odwoławczy, odnosząc się do obecnego położenia ekonomicznego strony, nie kwestionując jej złożoności, zauważył, że koszty utrzymania gospodarstwa domowego (koszty edukacji dzieci) stanowią obciążenia finansowe o charakterze powszechnym, będące udziałem ogółu podatników – zdaniem organu - nie noszą znamion okoliczności nadzwyczajnych. Podkreślił także, że umorzenie jest najdalej idącą ulga uznaniową, której konsekwencją jest całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z przysługującej mu należności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego nie sposób jest ocenić, czy w zakresie wypłaty wynagrodzenia J.W. nastąpi korzystna dla zobowiązanego zmiana i będzie ono wypłacane w wysokości określonej w umowie o pracę, czy też w obecnie istniejącej sytuacji wystąpi konieczność poszukiwania innego źródła przychodu. Organ II instancji zauważył jednocześnie, biorąc pod uwagę kwalifikacje zawodowe strony, że ma ona możliwości podjęcia zatrudnienia w innym miejscu bądź powrotu do prowadzenia działalności gospodarczej, co sygnalizował sam zobowiązany w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można obecnie jednoznacznie odrzucić uzasadnionej oceny, że istnieją możliwości choćby częściowego uregulowania posiadanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ustosunkowując się do argumentu odwołującego, dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oraz w nawiązaniu do wstrzymania wykonania ww. decyzji również przez Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja wstrzymania wykonania i przyznanie ulgi podatkowej nie są tożsame, podobnie jak nie są tożsame przesłanki i cel zastosowania obu konstrukcji. W ocenie organu nieuprawniony jest wywód, że wstrzymanie wykonania decyzji na etapie postępowania sądowego przesądza o istnieniu w sprawie ustawowych przesłanek do przyznania ulgi w spłacie zaległego zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że orzeczenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji zostały podjęte w odmiennym od obecnego stanie faktycznym sprawy w zakresie sytuacji ekonomicznej zobowiązanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 czerwca 2011 r. J.W. wniósł o jej uchylenie jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2011 r., jako nieuwzględniających okoliczności jego obecnego położenia finansowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej, przekraczającej granice uznania administracyjnego interpretacji ww. przepisu. W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w odwołaniu, skarżący ponownie wskazał na swoją trudną sytuację ekonomiczną, brak środków finansowych oraz oszczędności, utrzymywane czteroosobowej rodziny, nieuleczalną chorobę żony, dwójkę uczących się dzieci oraz fakt zatrudnienia u pracodawcy, będącego w upadłości i zalegającego z wypłatą wynagrodzenia, oceniając powyższe okoliczności jako nadzwyczajne i niezależne od jego postępowania. Zdaniem skarżącego dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia przesłanki ważnego interesu odnosi się do zdarzeń wcześniejszych. Skarżący wskazał również na skutki prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego od 2010 r. oraz powołał się na wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto wskazał, że trudna sytuacja ekonomiczna, zagrożenie utraty zatrudnienia w G., zagrożenie utraty życia przez nieuleczalnie chorą żonę uniemożliwia uregulowanie zaległości w kwocie [...] Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który nie dopatrzył się zasadności uwzględnienia wniosku o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę i wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również z oceną, że ważny interes publiczny jest zależny od sposobu powstania zaległości podatkowych. Skarżący uważa, że wykazane przez niego okoliczności zasługują na dokonanie przez organy oceny sprawy w kontekście szkodliwości społecznej, etyki oraz ewentualnych efektów ekonomicznych, w tym również dla Skarbu Państwa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie rozstrzygać sprawy według swobodnego uznania. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności faktycznych i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje organu do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. A zatem, uznaniowość decyzji administracyjnej nie oznacza dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wyżej, wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek rozłożenia na raty i odzwierciedleniem tych rozważań w wydanej decyzji. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Przepisy prawa podatkowego nie definiują terminów "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 i wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01; wszystkie orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej bada zatem, czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte merytoryczne rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, nie są one więc uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. A zatem, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji obejmuje jedynie badanie poprawności postępowania dowodowo -wyjaśniającego organów I i II instancji i wynikających z niego wniosków. Na gruncie niniejszej sprawy, kontroli Sądu podlegała zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącego. Organy wskazały bowiem, że dostrzegają trudne położenie ekonomiczne i rodzinne zobowiązanego, złożoność tej sytuacji wobec choroby małżonki oraz konieczność zabezpieczenia wydatków stałych na utrzymanie rodziny, a także fakt posiadania zaległości w płatnościach (m.in. w czynszu) jak i zaleganie pracodawcy z wypłatą wynagrodzenia za marzec i kwiecień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., oceniając zdolność finansową skarżącego, logicznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazał bowiem na skuteczną w części egzekucję prowadzoną w stosunku do strony skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz na wyjątkowość w prawie podatkowym instytucji umorzenia na tle zasady powszechności opodatkowania, a w szczególności na fakt, że istniejące odsetki za zwłokę stanowią niewątpliwie konsekwencje działań skarżącego w ramach zarządzania Spółką V., zaś wnioskowana ulga stanowi w prawie podatkowym przywilej o charakterze nadzwyczajnym, który może być przyznany podatnikowi w sytuacjach wyjątkowych, np. kiedy to podatnik będzie musiał odwołać do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb życiowych (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98; orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Trafnie wskazał organ odwoławczy, że brak środków na zapłatę zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie może stanowić podstawy ich umorzenia, umorzenie bowiem – o które strona skarżąca wnosi – jest najdalej idącą ulgą o charakterze uznaniowym, której konsekwencją jest całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z przysługującej mu należności, tutaj w sumie ok. [...] zł. Odnosząc się do obecnego położenia ekonomicznego strony zgodzić się należy z organem, że chociaż sytuacja strony skarżącej jest złożona, to koszty utrzymania gospodarstwa domowego, w tym koszty edukacji dzieci, stanowią obciążenia finansowe o charakterze powszechnym, będące udziałem ogółu podatników i nie noszą znamion okoliczności wyjątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie również zauważył, że skarżący posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, co świadczy, że ma on możliwości podjęcia zatrudnienia w innym miejscu bądź powrotu do prowadzenia działalności gospodarczej, co strona sama sygnalizowała w postępowaniu odwoławczym. Słusznie zatem organ uznał, że nie można obecnie jednoznacznie odrzucić uzasadnionej oceny, że istnieją możliwości choćby częściowego uregulowania posiadanych zaległości podatkowych, w tym z tytułu odsetek za zwłokę. W odniesieniu zaś do argumentu skarżącego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie . oraz w nawiązaniu do wstrzymania wykonania ww. decyzji również przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ prawidłowo również wskazał, że instytucje prawne wstrzymania wykonania decyzji i przyznania ulgi podatkowej nie są tożsame, podobnie jak nie są tożsame przesłanki i cel zastosowania obu instytucji. Nadto, organ trafnie zauważył, że orzeczenia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji zostały podjęte w stanie faktycznym sprawy odmiennym od stanu występującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji co do sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. W dniu bowiem 10 stycznia 2011 r. strona podjęła pracę w S. S.A. w G. w upadłości układowej na stanowisku dyrektora ds. handlowych, z miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości [...] zł brutto. Odnosząc się z kolei do okoliczności podnoszonej niejednokrotnie w postępowaniu przez skarżącego co do wysokich kosztów leczenia żony, dodatkowo należy zauważyć, że mimo dwukrotnego wezwania strony skarżącej przez organ do wykazania m. in. tej okoliczności, strona poprzestała jedynie na gołosłownym twierdzeniu w tym zakresie, informując tylko organy, że koszty leczenia wynoszą ok. [...] zł, przy czym na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. J.W. oświadczył, że koszty leczenia żony zaczął ponosić na przełomie roku 2011/2012. Jest to zatem nowa okoliczność, która zaistniała po dacie wydania zaskarżonej decyzji, i w związku z tym może być przedmiotem nowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, o ile strona ją wykaże w zakresie wymiaru ponoszonych kosztów, wykazując jednocześnie wyjątkowość trudnej sytuacji skarżącego. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że skarżący nie wykazał istnienia podstaw do umorzenia odsetek za zwłokę. Wskazać przy tym należy, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego subiektywnego odczucia strony, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący i logiczny został przez organy oceniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy położyły szczególny nacisk na zbadanie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, który jednak nie wykazał swojej tezy, że jego sytuacja nie pozwala na umorzenie odsetek, co było istotą tej sprawy. Umorzenie należności podatkowych – jak wyżej wskazano – jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty odsetek. Dokonana przez organy ocena opiera się zatem na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Z tych względów uznać należy, że organy podatkowe właściwie w konsekwencji wykluczyły w niniejszej sprawie, w aspekcie sytuacji strony skarżącej (skuteczna częściowo egzekucja; stosowne kwalifikacje zawodowe; możliwość prowadzenia działalności gospodarczej), występowanie ważnego interesu podatnika i uznały, że sytuacja skarżącego, jako że stanowi konsekwencje jego działań w ramach zarządzania Spółką V. , nie stanowi przesłanki do skorzystania z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić ponownie należy, że nawet jeśli wystąpiłaby sytuacja wskazująca na istnienie ważnego interesu podatnika, to podjęcie decyzji o zastosowaniu ulgi ustawodawca pozostawił organowi w ramach uznania administracyjnego, gdyż Sąd nie posiada uprawnień do dokonania badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, a jedynie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalić.