I SA/Sz 69/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], a następnie określił K.R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w ten sposób, że za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. określił je w kwotach niższych niż organ I instancji, zaś za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. w tej samej wysokości co organ I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w dniu 16 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec K.R. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw ciekłych postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2005 r. Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. podatniczka nabywała od "O" S.A. z siedzibą w P. oraz od "L" Ż., C. s.j. z siedzibą w K. olej opałowy, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, na których to fakturach umieszczono informację, że przeznaczony jest on wyłącznie do celów grzewczych. W toku kontroli na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT stwierdzono, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich faktur VAT, którymi udokumentowano zakup paliw ciekłych, co z kolei skutkowało oszacowaniem przez ten organ wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży 35.009 litrów oleju opałowego. W związku faktem, że podatniczka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, przeprowadzono postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy podatniczka spełniała warunki do sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych warunkach. Postępowanie to wykazało, że podatniczka nie posiada dowodów w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, które to oświadczenia stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wymagane były, aby mogła zastosować obniżone stawki akcyzy na sprzedaż olejów opałowych. Ponadto, postępowanie to wykazało, że podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co z kolei oznaczało, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) do sprzedaży jego, powinna stosować stawkę akcyzy – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (według stanu prawnego od 24 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.). W wyniku poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Od decyzji organu kontroli skarbowej podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając odwołanie podatniczka stanęła na stanowisku, że organ I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że przy sprzedaży oleju opałowego nie pobierała ona od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu, podczas gdy takie oświadczenia były pobierane. Według niej, przesłuchanie 1 spośród 15 kontrahentów nabywających od niej paliwo opałowe, świadczy o bardzo ograniczonym postępowaniu dowodowym, które nie powinno stanowić podstawy do wnioskowania o tym, że takowe oświadczenia nie były przez nią odbierane. W dalszej części odwołania podatniczka zarzuciła organowi I instancji, że nie wykazał, iż sprzedała 35.009 litrów oleju opałowego poza ewidencją a także, że sprzedaż jego następowała bezpośrednio do baku pojazdów mechanicznych. Uznała również, że przy obliczaniu kwoty podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego organ I instancji nie zastosował pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony przez podatniczkę przy zakupie oleju opałowego. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, że materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia i pismem z dnia 16 lipca 2009 r. wystąpił do "O" S.A. oraz likwidatora "V" Spółki z o.o. o nadesłanie kopii świadectw jakości oleju opałowego, które to zobowiązanie wykonał "O" S.A. Następnie, organ ten w dniu [...] wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż w pełni akceptuje ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy. I tak, zgodził się co do tego, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. sprzedała łącznie 109.549,46 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z czego 35.009 litrów nie zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach księgowych. Następnie, organ przyjął, że skoro podatniczka nabywała olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, a materiał dowodowy wskazuje, że przy sprzedaży oleju nie odbierała od swoich kontrahentów oświadczenia uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, to sprzedawany przez nią olej opałowy, nie został ostatecznie przeznaczony na cele opałowe i w związku z tym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, postał wobec niej obowiązek podatkowy. W dalszej części uzasadnienia organ ten wyjaśnił, że oleje opałowe zaliczane są do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których sprzedaż na terenie kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 ustawy). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy). Jeżeli zaś czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to obowiązek ten powstaje z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, stanowi liczba litrów gotowego wyrobu (paliw silnikowych i olejów opałowych) w temperaturze 15° C. Odnośnie do obowiązującej w 2005 r. stawki akcyzy organ wskazał na zmiany stanu prawnego wiążące się ze zmianą stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Organ wskazał, że ustawą zmieniającą z dniem 24 sierpnia 2005 r. dodano do art. 65 ust. 1a pkt 1, który to przepis stanowił, że w przypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w przepisach odrębnych, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka ta wynosi 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w okresie od 1 stycznia do 14 września 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), które nakazywało w przypadku przeznaczenia ww. olejów na inne cele niż opałowe, do zastosowania stawek dla olejów napędowych. Warunkiem dla skorzystania z prawa do stosowania obniżonych stawek akcyzy w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia było zatem uzyskanie od nabywcy stosownego oświadczenia, które powinno zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W dalszych przepisach rozporządzania ustawodawca przewidział obowiązek przechowywania oświadczeń (§ 4 ust. 4) i przewidział sankcję za ich niezłożenie (ust. 5) w postaci zastosowania stawki jak dla olejów napędowych. Wymienione obowiązki zostały uchylone w związku ze zmianą rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. i od tej daty podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, miał obowiązek przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacji do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień złożonych przez nabywców oświadczeń wraz z ich kopiami. Oryginały ich miały być zaś przechowywane przez podatnika do czasu upływu okresu przedawnienia. Konkludując te rozważania organ stwierdził, że warunkiem zastosowania przez podatniczkę obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych, było pozyskanie przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Organ uznał, że przeprowadzona w toku postępowania dowodowego weryfikacja celu sprzedaży oleju opałowego wykazała, że K.R. nie posiadała i nie przedstawiła organowi kontrolującemu oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. Jedna z osób przesłuchanych w charakterze świadka zaprzeczyła, by takowe oświadczenia składała, inne zaś, które bezpośrednio pracowały przy sprzedaży i wydawaniu oleju opałowego, jak również te które dokonywały księgowania dokumentów sprzedaży zeznały, iż takowe oświadczenia nie były odbierane od nabywców. W konsekwencji, organ przyjął, że od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r. należało zastosować stawkę przewidzianą w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. w kwocie 1.180 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast w okresie od dnia 24 sierpnia do 31 grudnia 2005 r., stawkę o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ponieważ z ustaleń organu I instancji wynikało, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. podatniczka sprzedała 109.549,46 litrów oleju opałowego (w tym 35.009 litrów oleju sprzedanego poza ewidencją), niezgodnie z jego przeznaczeniem, do podstawy opodatkowania organ przyjął ilość sprzedanego oleju opałowego udokumentowaną wystawionymi przez stronę fakturami VAT, przy których organ w toku kontroli podatkowej nie stwierdził oświadczenia, czy to w formie odrębnych dokumentów, czy też zamieszczonych na dokumencie sprzedaży. Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej uznał, że 35.009 litrów oleju opałowego, która została zakupiona – została sprzedana poza ewidencją, przy czym jako datę sprzedaży przyjęto miesiąc jego zakupienia. Założenie to miało zatem wpływ na ustalenie właściwej stawki akcyzy – odpowiednio za poszczególne miesiące od stycznia do 23 sierpnia 1.180 zł i 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie, w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w S. przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku akcyzowego, przy zastosowaniu zaokrągleń o których mowa w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, określający tym samym podatniczce wysokość zobowiązania za: styczeń w kwocie [...], luty w kwocie [...], marzec w kwocie [...], kwiecień w kwocie [...], maj w kwocie [...], czerwiec w kwocie [...], lipiec w kwocie [...], sierpień w kwocie [...], wrzesień w kwocie [...], października w kwocie [...], listopad w kwocie [...] oraz grudzień w kwocie [...]. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ ten uznał, że są nieuzasadnione. Odnośnie do zarzutu niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego organ wskazał, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby odbierał oświadczenia od osób, którym sprzedawano olej opałowy. Organ szczegółowo przytoczył zeznania złożone przez osoby zatrudnione przez podatniczkę (J. I., M. M., A. W.) i przyjął, że ich treść pozostaje w zgodzie z faktem braku tych oświadczeń w dokumentacji księgowej i podatkowej. Z kolei, analizując wyjaśnienia złożone przez jednego z kontrahentów podatniczki (E. P.) organ podkreślił, że kontrahent ten nie zeznał, że nie pamięta okoliczności składania oświadczeń, ale że "nie wymagano" tego oświadczenia, tudzież nie żądano takich oświadczeń. W kwestii zaś zarzutu nieprzesłuchania wszystkich kontrahentów podatniczki organ wyjaśnił, że podjął próbę zebrania dowodów i wystąpił do "P" z siedzibą w B., do "R" Spółki z o.o. oraz wezwał w charakterze świadka M.W. celem ustalenia, czy takowe oświadczenia były składane. W przypadku pierwszego podmiotu, pozyskanie informacji okazało się niemożliwe, gdyż firma pod dotychczasowym adresem przesłała prowadzić działalność, a kontakt z jej jedynym udziałowcem – M.B. – okazał się niemożliwy ze względu na trudności w ustaleniu jego miejsca aktualnego pobytu. Z tych samych przyczyn niemożliwe stało się przeprowadzenie czynności dowodowych wobec Spółki "R", zaś M.W. nie stawiła się na przesłuchanie. Organ ten podkreślił, że zeznania świadków miały charakter uzupełniający, a uzyskane od nich informacje miały zweryfikować ustalenia organu o niepobieraniu przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego. Odpowiadając na zarzut podatniczki w przedmiocie nieuprawnionego uznania przez organ, że sprzedała ona 35.009 litrów oleju opałowego poza ewidencją oraz przyjętych dat jego sprzedaży, organ podał, że skoro podatniczka nie zaewidencjonowała faktur zakupu w rejestrze zakupu VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to jej zamiarem było dokonanie pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, obliczonego na zmniejszenie obciążenia podatkiem VAT, jak również podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji, musiała również dokonać jego sprzedaży poza ewidencją, gdyż w przeciwnym razie działanie podatniczki byłoby nieekonomiczne i skutkowało obowiązkiem naliczenia podatku VAT należnego, którego nie mogłaby pomniejszyć, nie dysponując stosownymi fakturami VAT zakupu o podatek naliczony. Natomiast, odnośnie do przyjętej przez organ daty sprzedaży takiego oleju w miesiącu zakupu, organ wyjaśnił, że inne założenie byłoby nieracjonalne i niemożliwe do ustalenia. Odnosząc się do zarzutu, iż w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych organ przyjął, że ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Uznał, że podatniczka została pozbawiona prawa do stosowania obniżonej stawki za okres od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r. w związku ze stwierdzeniem braku wymaganych prawem oświadczeń nabywców. Okoliczność sprzedaży za ten okres oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych pozostała zatem bez wpływu na wysokość stawki podatkowej. Organ odwoławczy ponownie wskazał na zmiany stanu prawnego, niedostrzeżone przez organ I instancji, mające oczywisty wpływ na określenie właściwej stawki podatku akcyzowego, które to uchybienia legły u podstaw uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Następnie, organ wyjaśnił definicję odmierzacza paliw ciekłych, powołując się na załącznik MI-005 do Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. U. UE. L.04. 135.1 ze zm.). W kontekście tego aktu, organ odwoławczy stwierdził, że urządzenie takie pozwala na tankowanie pojazdów silnikowych oraz dokonywanie pomiaru wydawanych paliw ciekłych i bez znaczenia jest to, czy ostatecznie tankowania pojazdów silnikowych miało miejsce, czy nie. Za dowód w sprawie przyjął Świadectwo Legalizacji Ponownej znak [...] wystawione w dniu 2 listopada 2005 r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr [...] w S., którego przedmiotem był odmierzacz do paliw ciekłych nr fabryczny [...], a który przeznaczony był do pomiaru wydawanego oleju opałowego, jak również to, że cześć transakcji sprzedaży przez podatniczkę oleju opałowego została udokumentowana fakturami VAT w ilościach podanych z dokładnością do setnej litra. W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że inna forma sprzedaży poza tym odmierzaczem nie była możliwa. Następnie, odpowiadając na zarzut strony pominięcia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, organ wskazał, że nie został naruszony § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), gdyż warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu olejów opałowych jest posiadanie dowodu, że zapłacił on kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących oraz wykazanie, że nie otrzymał on zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Ponieważ, uprawnienie to przysługuje podatnikowi i ma charakter deklaratoryjny, wobec faktu nieskładania przez podatniczkę deklaracji na podatek akcyzowy, organ odwoławczy uznał, iż nie był zobowiązany aż tak dalece zastępować podatniczkę w jej działaniu. Ponadto wskazał, że podatniczka nie dysponowała fakturami wystawionymi przez swoich kontrahentów, w których wykazana byłaby kwota naliczonej akcyzy, a zatem brak było dowodów na podstawie których organ mógłby stwierdzić wysokość naliczonej akcyzy, co z kolei uniemożliwiło dokonanie stosownego pomniejszenia przy sprzedaży oleju opałowego. W ocenie organu, nieuprawnione byłoby zatem przyjęcie założenia, nie mając na to dowodów, że w cenie nabycia oleju opałowego przez podatniczkę zawarty był podatek akcyzowy w przewidzianej prawem wysokości. Nie żądając od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, podatniczka sama pozbawiła się tym samym prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. W konkluzji, Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, zarzucanych przez podatniczkę. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe umożliwiło wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, ocena materiału dowodowego nie była dowolna, a określone okoliczności zostały w toku tego postępowania w sposób wystarczający udowodnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości zarzucając naruszenie § 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, art. 6 ust. 3 i art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie całości stanu faktycznego i oparcie się w swych ustaleniach na hipotetycznych założeniach. W uzasadnieniu złożonej skargi K.R. podtrzymała swe stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym co do okoliczności, iż odebrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zarazem przyjmując, że obowiązujące w 2005 r. przepisy nie przewidywały sankcji za niepobieranie od nabywców oleju opałowego oświadczeń w sytuacji, gdy olej ten by przeznaczony na cele inne niż opałowe. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu, iż nie zauważył dwóch ostatnich zmian, jakie w 2005 r. zostały wprowadzone do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz przywołanie niewłaściwego brzmienia § 3 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, co zdaniem skarżącej, wskazuje na niedokładną analizę stanu prawnego przez organ podatkowy. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia "przeznaczenie na cele opałowe" i w rezultacie w celu jego interpretacji należy odwołać się do codziennego jego rozumienia. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią art. 65 ust. pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, uznając, że słowo "użycie" może odnosić się wyłącznie do faktycznego wykorzystania konkretnej partii oleju opałowego, nie zaś do użycia na sprzedaż. W ocenie skarżącej, nie można uznać, że o przeznaczeniu oleju opałowego decyduje sam fakt złożenia, bądź niezłożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu. W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła szereg argumentów, uzasadniających postawioną przez nią tezę, iż wbrew stanowisku organów obu instancji, dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, choć odbywała się za pośrednictwem urządzenia odmierzającego olej opałowy, nie była w istocie sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem skarżącej, dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, odmierzanego bezpośrednio do urządzenia grzewczego nabywcy, nie nosiła znamion sprzedaży za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, gdyż olej ten nie był wydawany bezpośrednio do baku pojazdów mechanicznych. Odnośnie do naruszenia § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżąca uznała że organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu przepisu § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Według skarżącej, odpowiednie stosowanie wskazanego wyżej przepisu, do którego z kolei odsyła przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, oznacza, że organ winien był uwzględnić okoliczność prawidłowego zabarwienia i oznaczenia oleju opałowego, jego przeznaczenia oraz spełnienia odrębnych warunków wskazanych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, nie zaś w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie podniosła, że w rozpatrywanej sprawie, wobec spełnienia powyższych warunków, a zarazem niezaistnienia okoliczności przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe, brak było podstaw do zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Niezależnie od powyższego, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż ten wyliczając kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego nie zastosował pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony przez nią przy zakupie oleju opałowego od kontrahenta w kraju. Skarżąca podkreśliła, iż sprzedając olej opałowy pozostawała w przekonaniu, że jest to sprzedaż dokonywana w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w rezultacie czego nie żądała od sprzedawcy zamieszczenia na fakturach informacji w zakresie wysokości podatku akcyzowego. Według skarżącej, skoro organ podatkowy dokonuje wymiaru w zastępstwie podatnika, winien ustalić ten podatek w wysokości należnej, a nie największej możliwej. K.R. podniosła ponadto, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony uznały, że sprzedała ona 35.009 litrów oleju opałowego, którego zakup nie został przez nią zaewidencjonowany we właściwych rejestrach. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie wskazały w szczególności, na jakiej podstawie uznały, że olej ten został w ogóle sprzedany. W rezultacie, skarżąca stanęła na stanowisku, że skutkiem powyższego uchybienia winno być odpowiednie zmniejszenie ustalonego wymiaru podatku akcyzowego. Dodatkowo, zarzuciła organom obu instancji, iż w sposób nieprawidłowy, wbrew art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustaliły dzień wymagalności zobowiązania podatkowego. Stawiając zarzuty w zakresie wyżej przywołanym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Według składu orzekającego w sprawie, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, jak również prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów prawa, przyjmując że brak oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz jego sprzedaż za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, wywołał skutek w postaci utraty przez sprzedawcę (skarżącą) prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, co skutkowało opodatkowaniem tej sprzedaży według wyższych stawek podatku akcyzowego. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca sprzedając w 2005 r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), podatnikiem podatku akcyzowego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 23 sierpnia w 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust. 2 przewidywał możliwość obniżenia stawki akcyzy, z którego to uprawnienia Minister Finansów skorzystał wydając w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). W § 2 ust. 1 pkt 1 ustawodawca wskazał, że obniża się stawkę do wysokości określonej w załączniku nr 1 dla wyrobów sprzedawanych w kraju. W przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zabarwionych na czerwono, oznaczonych znacznikiem, obowiązywała stawka 233 zł za 1.000 litrów wyrobu gotowego. Warunkiem uprawniającym do skorzystania z tych obniżonych stawek akcyzy było, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, by w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jego nabywca, w zależności od rodzaju podmiotu, złożył stosowne oświadczenie w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie, ale zawierające dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia, które powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1), albo też oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. ustawodawca dokonał istotnej zmiany treści przepisu art. 65 ustawy wskazując, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto dodał ust. 1a, na podstawie którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zmiana przepisu art. 65 ustawy, jak również dalsze zmiany § 4 ww. rozporządzenia, mające miejsce w 2005 r. a obowiązujące od dnia 15 września 2005 r., następnie od dnia 20 września i ostatnia zmiana od 22 grudnia 2005 r., pozostały bez wpływu na fakt, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. podstawowym warunkiem do skorzystania przez podatnika z prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy było przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Obowiązujące w okresie od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r. przepisy spełnienie tego warunku uzależniały od uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele opałowe, natomiast po dacie 23 sierpnia 2005 r. - użycia tych olejów zgodnie z przeznaczeniem, z wykluczeniem w przypadku ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Wobec powyższego, należało uznać, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w S. wykładnia powołanych powyżej przepisów prawa była prawidłowa, a podniesione w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. W tym miejscu, odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie całości stanu faktycznego i oparcie się w swych ustaleniach na hipotetycznych założeniach, wskazać należy, że przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne bezspornie wykazało, iż nie posiadała ona wymaganych prawem oświadczeń. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono w treści wystawionych faktur VAT tych oświadczeń, ani też ich dołączenia do kopii faktur lub kopii paragonów. Podatniczka oświadczeń takich nie przedłożyła także w toku postępowania podatkowego. Organ przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione przez skarżącą do sprzedaży paliw ciekłych oraz osoby wykonujące czynności dokumentowania transakcji handlowych w tym zakresie. Podjął również czynności w celu ustalenia, czy kontrahenci skarżącej takowe oświadczenia składali. Postępowanie te, w zakresie opisanym szczegółowo w stanie faktycznym sprawy, nie wykazało, aby wymagane prawem do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oświadczenia, były składane lub by podatniczka była w ich posiadaniu. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że organ naruszył wskazane przez skarżącą przepisy prawa. Ponadto, wyciągnięte z niego wnioski są prawidłowe i uzasadniają tezę, że podatniczka nie spełniła wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że skoro przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego (skarżącą) obowiązek pobierania od kupujących olej opałowy oświadczeń w określonej formie, to tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdyby oświadczenia te były nieprawidłowe albo niepełne, nie można było również uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organy celne mają prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Oznacza to również, iż tym bardziej brak takich oświadczeń w ogóle - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - powoduje, iż organy podatkowe nie miały możliwości dokonania jakiejkolwiek weryfikacji sprzedanego oleju, zaś skarżąca utraciła prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 390/07 wskazał, iż podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego [...]. Przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza zatem oświadczenie [...]. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 535/07). Ponadto, organy celne prawidłowo przyjęły, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w sprawie bezsprzecznie wykazało, że podatniczce nie przysługiwało za okres od 24 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy, gdyż - wbrew przepisowi art. 65 ust. 1a ustawy - dokonywała sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze, że użyte w tym przepisie pojęcie: "przeznaczenie na cele opałowe" oznacza, że choć sprzedaż odbywała się za pośrednictwem urządzenia odmierzającego olej opałowy, to w istocie nie była sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, gdyż nie sprzedawano ją bezpośrednio do baku pojazdów mechanicznych. Co prawda, przepis art. 65 ust. 1a ustawy uzależnia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzy od tego, by jego sprzedaż była zgodna z przeznaczeniem (na cele opałowe), z drugiej jednak strony wyklucza w sposób definitywny to prawo w przypadku sprzedaży dokonywanej za pomocą odmierza paliw ciekłych, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce i zostało dostatecznie wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ kontrolujący stwierdził, że posiadane przez skarżącą urządzenie posiada Świadectwo Legalizacji Ponownej, znak: [...] wystawione w dniu [...] przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr [...] w S., które to urządzenie o numerze fabrycznym [...] służyło do odmierzania paliw ciekłych. Urządzenie to pozwalało na dokładne odmierzenie sprzedawanego oleju opałowego z dokładnością do setnej litra. Wobec powyższego, należy zgodzić się z organem, iż w tym stanie prawnym, sprzedaż oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych pozbawiło skarżącą prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w tym zakresie organowi naruszeń przepisów prawa, ani też pominięcia istotnych zmian w stanie prawnym, jak również ustalenia stawki akcyzy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2005 r. w kwocie [...] za 1.000 litrów gotowego wyrobu, przewidzianą w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz za okres od 1 września do 31 grudnia w kwocie [...] za 1.000 litrów gotowego wyrobu, przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy. Odnośnie do podniesionego przez skarżącą zarzutu, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony uznały, iż skarżąca sprzedała 35.009 litrów oleju opałowego, którego zakup nie został przez nią zaewidencjonowany we właściwych rejestrach, Sąd uznał zarzut ten za nieuprawniony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do wniosków takich organy celne doszły po przeprowadzonej analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i prowadzonych rejestrów na potrzeby podatku VAT. Podatniczka nie zaewidencjonowała bowiem faktur VAT zakupu 35.009 litrów oleju opałowego, co niewątpliwe wskazuje, że celem takiego działania ze względów ekonomicznych było dokonanie również jego sprzedaży poza ewidencją, w celu uniknięcia opodatkowania sprzedaży podatkiem dochodowym, podatkiem od towarów i usług (w zakresie obrotu). Tym samym, organ miał prawo stwierdzić, że w miesiącu w którym podatniczka nabyła olej opałowego, nastąpiła jego sprzedaż i, w konsekwencji, datę tę przyjąć jako moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi przepis art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutu podniesionego w skardze, mianowicie, że organy celne wyliczając kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego nie zastosowały pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju opałowego od kontrahenta w kraju, wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że podatniczka nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego, należało zarzut uznać za nieuzasadniony. Z treści § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) wynika prawo do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem pomniejszenia należnej akcyzy o podatek zapłacony, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, było zatem posiadanie dowodu, że podatniczka zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z faktur zakupu oraz wykazanie, że nie otrzymała zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi § 9 tego rozporządzenia. Ponieważ, prawo do obniżenia należnej akcyzy nierozerwalnie łączy się z obowiązkiem udokumentowania akcyzy zapłaconej przy nabyciu olejów, wobec braku jakichkolwiek dokumentów, wskazujących na uiszczoną przez podatniczkę kwotę akcyzy i nieskładania deklaracji na potrzeby tego podatku, należało uznać, że organy prawidłowo nie dokonały odliczenia akcyzy przy ustalaniu należnej akcyzy. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić, gdyż zarzuty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie.