I SA/Sz 692/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. [...]złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, w którym oświadczyła, iż jest posiadaczką użytków rolnych o powierzchni [...]ha położonych na terenie Gminy [...]. Jednocześnie do wniosku dołączyła fakturę VAT nr [...]. wystawioną przez przedsiębiorcę [...], z tytułu dostawy [...]litrów oleju napędowego do produkcji rolnej na terenie Gminy [...]. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że [...] ( małżonek wnioskodawczyni ) w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa [...]z siedzibą w [...], na podstawie umowy zawartej z wnioskodawczynią w dniu [...]r. zobowiązał się do tego, że będzie wykonywał na rzecz skarżącej usługi rolnicze. Umowa zawarta została na okres od [...]r. do [...]r. (w umowie najprawdopodobniej omyłkowo wpisano rok 2007 jako końcową datę wykonywania usług). Umowa nie wskazywała na jakich gruntach skarżącej będą wykonywane usługi rolnicze przez [...]. Nadto ustalono, że [...]kupował na potrzeby swojego przedsiębiorstwa olej napędowy w stacjach paliw, położonych w miejscowościach znajdujących się w promieniu około 40 - 50 kilometrów od miejsca położenia na terenie Gminy [...]gruntów rolnych skarżącej. Zakupy oleju dokonywane były przez przedsiębiorstwo [...]w okresie od [...] r. do [...] r., co ustalono na podstawie dokumentacji dostarczonej przez [...]. W toku postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono jednoznacznie czy kupowany przez [...]w tym okresie olej napędowy, rzeczywiście wykorzystywany był do wykonywania usług rolniczych na gruntach [...]położonych na terenie Gminy [...]. W szczególności w toku przesłuchania [...]jako świadka, nie wskazał on jednoznacznie ani osób (pracowników), ani maszyn rolniczych, przy pomocy których jego przedsiębiorstwo wykonywało usługi na rzecz skarżącej. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez świadka [...]wynikało, że jego przedsiębiorstwo nie zajmowało się w okresie świadczenia usług rolniczych na rzecz skarżącej sprzedażą paliw, w szczególności oleju napędowego. Mając na względzie powyższe ustalenia, Wójt Gminy [...], decyzją z dnia [...]odmówił [...]zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego w ilości [...]litrów, wykorzystywanego do produkcji rolnej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wnioskodawczyni nie przedłożyła prawem wymaganego załącznika do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w postaci faktury VAT albo potwierdzonej przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem jej kopii, stanowiącej dowód zakupu oleju napędowego, w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. Jak wskazał organ pierwszej instancji, z treści art. 6 ust. 3 pkt 1) ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ( Dz. U. Nr 52, poz. 379 ) jednoznacznie wynika, że podstawą dla udzielenia zwrotu podatku akcyzowego może być jedynie faktura dokumentująca sprzedaż, a nie dostawę lub inną czynność prawną. Na gruncie prawa cywilnego, sprzedaż i dostawa są to odrębne instytucje prawne, aczkolwiek o pokrewnym charakterze. W ocenie Wójta Gminy [...]wprawdzie mogło być tak ( choć nie zostało to dowiedzione jednoznacznie przez wnioskodawczynię ), że [...]przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń rolniczych stanowiących własność jego przedsiębiorstwa, wykonał w okresie pomiędzy [...]r., a [...]. usługi rolnicze na gruncie skarżącej, położonym na obszarze Gminy [...], to jednak, zakładając powyższe, stwierdzić należy, że usługi te wykonał przy wykorzystaniu oleju napędowego kupionego bezpośrednio na rzecz jego przedsiębiorstwa. W szczególności olej napędowy kupiony przez [...]i wykorzystany w pracy maszyn i urządzeń przy ewentualnym wykonywaniu usług rolniczych na gruntach skarżącej, nie mógł być przedmiotem skutecznie zawartej pomiędzy nimi umowy dostawy. Zatem w ocenie Wójta Gminy [...]załączona do wniosku faktura VAT nr [...]r. wystawiona przez przedsiębiorcę [...], miała na celu potwierdzenie nie istniejącej w rzeczywistości czynności prawnej, a celem jej wystawienia było jedynie uzyskanie przez [...]korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, wykazanej w treści tej faktury Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...]wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 oraz art. 5 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej oraz naruszenie przepisów i zasad postępowania administracyjnego- art. 7 kpa, art. 75 § 1kpa, art. 77 § 1 kpa i 107 kpa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie o przyznaniu należnego zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak uzasadnienia prawnego, dowolną ocenę dowodów oraz nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Nadto, skarżąca wniosła o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...]wymienionych w jego zeznaniu oraz o ponowne przesłuchanie [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. nr 98, pozycja 1071 ze zm.),art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 roku o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. nr 52 poz. 379), art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 roku nr 79, pozycja 856 ze zm.), utrzymało decyzję Wójta Gminy [...]z dnia [...]r. w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, na treść przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 roku o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. Jak wskazał organ odwoławczy, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, do wniosku o zwrot podatku dołącza się faktury VAT albo ich potwierdzone kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], faktura dołączona do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, złożonego przez skarżącą, nie dokumentuje zakupu oleju napędowego przez wnioskodawczynię, a tym samym faktura ta nie uprawnia do otrzymania zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, faktura powinna dokumentować zakup paliwa przez producenta rolnego, który zwraca się z wnioskiem. W rozpatrywanej sprawie, zakupu oleju napędowego dokonywał inny podmiot, który zgodnie z umową zawartą ze skarżącą, świadczył dla niej usługi polegające na prowadzeniu na jej rzecz, należącego do niej gospodarstwa rolnego. Z zawartej pomiędzy skarżącą a zleceniobiorcą Przedsiębiorstwem [...].[...], umowy z dnia [...]roku wynika, że zleceniobiorca zobowiązany był między innymi do organizowania produkcji rolniczej skarżącej, niezbędnej obsługi administracyjnej, transportu maszyn i urządzeń, a także innych usług niezbędnych dla właściwego wykonania zlecenia, w tym dostaw niezbędnych części zamiennych, olejów paliw płynnych oraz materiałów eksploatacyjnych (§ 1 ust. 2 umowy). Zleceniobiorca zobowiązany był do wystawienia faktury na dostawę paliw (§ 3 ust. 2 umowy). Na podstawie akt sprawy ustalono, że paliwo do maszyn, urządzeń i pojazdów wykorzystywanych w trakcie realizacji wskazanej wyżej umowy, zakupywane było przez Przedsiębiorstwo [...]. Paliwo to zostało zużyte w należących do zleceniodawcy maszynach, urządzeniach i pojazdach. Nie podlegało ono sprzedaży. Organ odwoławczy nie kwestionował, że paliwo zostało zużyte do produkcji rolnej odbywającej się w gospodarstwie rolnym skarżącej. Uznał jednak, że paliwo to nie zostało zakupione przez skarżącą tylko przez zleceniodawcę. To jego przedsiębiorstwo zostało wskazane na fakturach dokumentujących zakup paliw na stacjach benzynowych jako odbiorca i kupujący. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie można przyjąć, że paliwo zostało odsprzedane skarżącej, ponieważ nie ona je zużyła. Czynności i prace w ramach produkcji rolnej w gospodarstwie skarżącej, wykonywane były przez zleceniobiorcę, przy użyciu jego maszyn i pojazdów. Nie było więc podstaw do odsprzedaży paliwa. Paliwo zakupione przez [...]nie było wydane ani faktycznie przekazane [...]. Wynikające z umowy obowiązki zleceniobiorcy, zapewnienia dostaw niezbędnych części zamiennych, olejów paliw płynnych oraz materiałów eksploatacyjnych, nie świadczą zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], o obowiązku sprzedaży paliwa, a jedynie o obowiązku zapewnienia posiadania paliwa niezbędnego do wykonania prac określonych w umowie, przez zleceniobiorcę, faktycznego wykonawcę tych prac, na koszt skarżącej Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia stanu faktycznego nie potwierdziły dokonania sprzedaży paliwa przez przedsiębiorstwo [...]dla [...]. Zatem faktura wystawiona dla skarżącej i dołączona przez nią do wniosku o zwrot podatku, stanowi dokument wyłącznie rozliczeniowy pomiędzy stronami umowy zlecenia, swego rodzaju "refakturę" wskazującą który z tych podmiotów obowiązany jest pokryć wydatki na zakup paliwa dokonany przez zleceniobiorcę, choćby w celu wykonania umówionych czynności na rzecz skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że zakupu nie dokonała skarżąca lecz zleceniobiorca. Jak wskazał organ odwoławczy, [...] nie przedstawiła faktury, czy faktur (lub korekt faktur) dokumentujących zakup paliwa, w których byłaby wskazana jako nabywca i odbiorca paliwa. Wobec powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]stwierdziło, że organ pierwszej instancji, mimo iż nie wszystkie argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były trafne, obowiązany był odmówić zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie przez wnioskodawczynię podstawowego warunku ustawowego, to jest niedokonanie zakupu oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu, o przesłuchanie [...] i jego pracowników, organ odwoławczy stwierdził, iż te wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, bowiem przesłuchanie wskazanych tam osób nie wniosłoby do sprawy nic istotnego ponad to, co zostało ustalone w toku postępowania organu pierwszej instancji. Materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia prawidłowej decyzji, a strony miały zapewnioną możliwość skorzystania ze swych uprawnień i czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...]pismem z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...]. Zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]z dnia [...]r. zarzuciła, mającą wpływ na wynik sprawy obrazę: 1. art. 3, art. 5 ust. 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej, 2. naruszenia art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego, 3. zasady działania organów administracyjnych na podstawie i w ramach prawa, poprzez ewidentne, błędne i arbitralne stosowanie oraz interpretację prawa, 4. zasady z art. 7 kpa oraz art. 75 §1 i 77 §1 kpa. W zwięzłym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja opiera się na błędnej interpretacji woli stron umowy gospodarczej. Organy obydwu instancji zamiast przesłuchać w charakterze strony zainteresowaną, dokonały dowolnej i arbitralnej oceny zapisów umowy. Pominięto również wnioski dowodowe zmierzające do wyjaśniania istoty umowy między stronami przez co naruszono zasady z art. 7 kpa oraz art. 75 §1 i 77 §1 kpa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej / Dz. U. Nr 52, poz. 379/, Ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zwanego dalej "zwrotem podatku", zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej, zwanego dalej "olejem napędowym". Ustawa nie zawiera odesłań do ustawy o podatku od towarów i usług, ani ustawy o podatku akcyzowym, ani rozporządzeń do w/w ustaw. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy, zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. Za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym ( ust.2). W przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu ( ust.3). Według art. 4. ust. 1 i 2 w/w ustawy, kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT, i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2. Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Przy ustalaniu limitu, o którym mowa w ust. 2, nie uwzględnia się: 1) gruntów gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; 2) gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust.3 w/w ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1, wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku. Wniosek o zwrot podatku zawiera: 1) imię i nazwisko, miejsce zamieszkania i adres albo nazwę, siedzibę i adres producenta rolnego; 2) numer identyfikacji podatkowej (NIP) producenta rolnego, jeżeli został nadany; 3) numer ewidencyjny powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (PESEL) albo numer dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość producenta rolnego oraz nazwę organu, który wydał dokument, w przypadku gdy producent rolny jest osobą fizyczną; 4) oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust. 2, położonych na obszarze gminy, do której wójta, burmistrza (prezydenta miasta) jest składany wniosek o zwrot podatku; 5) pisemną zgodę pozostałych współposiadaczy, o której mowa w art. 3 ust. 4, jeżeli producent rolny jest współposiadaczem gruntów gospodarstwa rolnego; 6) numer rachunku bankowego, w przypadku gdy zwrot podatku nastąpi w formie przelewu (art. 6 ust. 2 w/w ustawy). Do wniosku o zwrot podatku dołącza się: 1) faktury VAT albo potwierdzone przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku; 2) odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, w przypadku gdy producent rolny podlega wpisowi do tego rejestru ( art. 6 ust. 3 w/w ustawy). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że [...]jako producent rolny była uprawniona do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 w/w ustawy. Strona załączyła do niego fakturę VAT dotycząca zakupu oleju napędowego wystawioną przez firmę jej męża [...], jako osoby uprawnionej do wystawiania faktur VAT. Podkreślić należy, iż celem ustawy miało być wprowadzenie rozwiązań prawnych umożliwiających zwrot części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej producentom rolnym. Organ nie kwestionuje wykorzystania paliwa, objętego przedmiotowa fakturą i zakupionego przez firmę [...]do celów produkcji rolnej w gospodarstwie [...]. Między [...]a [...]została zawarta umowa zlecenia świadczenia usług dotycząca prowadzenia prac rolnych w gospodarstwie [...], określająca prawa i obowiązki każdej ze stron. Zawarcie takiej umowy jest zgodne z prawem i nie powoduje, że jej mąż stał się posiadaczem zależnym tego gospodarstwa. Ponadto, z informacji (wykaz beneficjentów) zawartych na stronie internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (www.arimr.gov.pl) wynika, że w 2008r. przyznano skarżącej płatności bezpośrednie. Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają od kogo ma pochodzić faktura dokumentująca zakup paliwa przez producenta rolnego. Niewątpliwie przedłożona przez stronę faktura dokumentuje zakup oleju napędowego od podmiotu uprawnionego jej wystawienia. Ustawa nie określa czy sprzedający paliwo jest upoważniony do obrotu nim, liczy się fakt wystawienia faktury dokumentującej zakup oleju napędowego. Skoro [...]dokonał odsprzedaży przedmiotowego oleju napędowego [...]i udokumentował to fakturą, ta zaś przedłożyła ją z wnioskiem o zwrot akcyzy, organ nie ma podstaw do kwestionowania, że skarżąca nie zakupiła przedmiotowego paliwa. Ponadto, mąż skarżącej przedstawił organom dowody zakupu paliwa na jego przedsiębiorstwo, którego część stanowiła przedmiot dostawy objętej przedmiotową fakturą. Tym samym nieuprawnione było twierdzenie, że wystawiona przez niego faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca. Kwestia własności maszyn rolniczych nie ma znaczenia przy rozpoznaniu sprawy, gdyż zgodnie ustawą o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej liczy się jedynie zakup oleju napędowego przez producenta rolnego posiadającego gospodarstwo rolne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ określi kwotę zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 4 w/w ustawy biorąc pod uwagę w/w wskazówki Sądu. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.