I SA/Sz 693/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2018 r. znak [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] przedłużające R. S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") do dnia [...] r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej [...] r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w S. korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa VAT" w kwocie [...]zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, import usług nabywanych od podatników do których stosuje się art. 28b ustawy w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania (razem) w kwocie [...]zł, podatek należny (razem) w kwocie [...]zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia (razem) w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu przypadał na [...] r. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. do [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...] organ I instancji przedłużył Spółce do dnia [...] r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej [...] r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy Spółką, a podmiotami wskazanymi w dokumentach CMR, tj. m.in. [...], [...], [...] (brak numeru identyfikacyjnego podmiotu), [...], [...], [...], [...], [...] (brak numeru identyfikacyjnego podmiotu) i [...], budzą wątpliwości z uwagi na rozbieżności adresowe, brak lub niezgodność dat istotnych z punktu widzenia przebiegu świadczonych usług transportowych, a także występujące przypadki rozbieżności pomiędzy przedłożonymi fakturami VAT, a załączonymi do nich dokumentami CMR. Powołał się także na okoliczności podniesione przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r. Organ I instancji został wówczas poinformowany o wszczęciu w dniu [...] r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Natomiast pismem z [...] r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ I instancji, iż zachodzą obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez Spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Organ I instancji stwierdził, iż wszczęcie wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., przesądza o niezakończeniu weryfikacji rozliczenia Spółki za czerwiec 2017 r. Okoliczność ta uzasadnia natomiast przedłużenie przedmiotowego terminu do [...] r. W zażaleniu Spółka zarzuciła ww. postanowieniu organu I instancji naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku przesłanek; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w ostatnim dniu terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] r., tj. [...] r. Doręczone zostało natomiast w dniu [...] r., więc po jego upływie. W opinii Spółki dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku konieczne było doręczenie Spółce postanowienia przedłużającego termin, przed upływem tego terminu. Spółka wskazała, iż zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie tego terminu, zatem niezbędne jest jej uchylenie oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy. Dodatkowo zdaniem Spółki, organ I instancji nie wskazał, jakie uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji stanowią przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a jedynie powołał się na prowadzenie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. kontroli celno-skarbowej, co nie uzasadnia przedłużenia przedmiotowego zwrotu. Zdaniem Spółki brak zwrotu narusza zasadę neutralności, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. Ponadto Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], a także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie [...] Komisja przeciwko [...], z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] ([...]), a także na szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Po przywołaniu stanu sprawy, przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r., sygn. akt K [...], uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] r., sygn. akt I FPS [...], wyroku NSA z [...] r., sygn. akt I FSK [...] oraz wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...],, organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, lecz dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji kontrola była na etapie gromadzenia i wstępnej analizy materiału dowodowego. Stanowisko takie potwierdzają okoliczności przedstawione w piśmie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. Wskazano w nim, iż: - pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r., wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą, Spółka na podstawie protokołów przekazania dokumentów odpowiednio w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. przekazała dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres; - w dniu [...] r. organ wystąpił z 18 wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr [...] wydanego na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia [...] r. (Dz. Urz. UE C z 2012 r. nr [...]) w zakresie transakcji pomiędzy Spółką, a kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres; - w dniu [...] r. w trybie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) organ wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaToll. Ponadto w dniu [...] r. w odpowiedzi na ponowne wezwanie z dnia [...] r., Spółka przedłożyła w formie elektronicznej dane pobrane z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, które w korelacji z programem do odczytu tachografów cyfrowych poddawane są przez zespół kontrolny weryfikacji w powiązaniu z fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR oraz kartami pracy kierowców. Zdaniem organu odwoławczego zachodziły, więc przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez Spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów Spółki oraz właściwych organów KAS. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., które wymagały dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec poczynionych ustaleń, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również, że brak jest uzasadnienia wątpliwości dotyczących zasadności przedłożenia zwrotu. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, zgodnie z którym doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nastąpiło po upływie wyznaczonego wcześniej terminu, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, iż postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu [...] r. i tego samego dnia zostało przekazane operatorowi pocztowemu - Poczcie Polskiej SA do doręczenia. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. Organ odwoławczy swoje stanowisko oparł o przywołane w uzasadnieniu liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Na tej podstawie stwierdził, iż dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest wydanie przed upływem terminu zwrotu, postanowienia przedłużającego termin. Tym samym postanowienie z dnia [...] r. zostało prawidłowo wydane oraz doręczone Spółce. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę przedłużenia do [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez, utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za czerwiec 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania niniejszego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe normy Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu który uzasadnia jego uchylenie zgodnie z przepisami p.p.s.a. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którym przedłużono termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r do dnia [...] r. Podstawą materialnoprawną ww. zaskarżonego postanowienia był przepisy ustawy VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy VAT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które znajdują zastosowanie w spornej materii, ulegały zmianie. Zatem, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl zaś art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei przepis art. 87 ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., stanowił, że: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i [...], ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2017 r. brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT uległo zmianie. I tak. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl zaś art. 87 ust. 2b ustawy VAT (dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę VAT - Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT (zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. przez art. 1 pkt 5 lit. e) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. zmieniającej niniejszą ustawę VAT- Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i [...], ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.". W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości interpretacyjne sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęciem uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny - po przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniającego się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości ujęte w formie następującego pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po [...] r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z [...] r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?" - podjął w dniu [...] r. uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS [...] o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.)". Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego kolejne, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania i w dniu [...] r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK [...], z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Zauważyć należy, że analizowane przez NSA obowiązujące w 2015 r. przepisy nie odbiegały w istotny sposób od brzmienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt I FSK [...], ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny w badanej sprawie, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w złożonej [...] r. korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu przypadał na [...] r. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. do [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył Spółce do dnia [...] r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej [...] r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2017 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. postanowienie z dnia [...] r. Sąd zbadał niniejszą sprawę w kontekście tezy wyżej przytoczonego wyroku NSA z dnia [...] r., I FSK [...] i stwierdził, że kluczowe znaczenie miała okoliczność, w jakiej dacie doręczono Skarżącej postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. zaakceptowane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. przedłużony został termin zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do dnia [...] r. Tym terminem zatem był związany organ co do kolejnego przedłużania terminu do zwrotu ww. nadwyżki podatku za czerwiec 2017 r. Natomiast z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2017 r. do dnia [...] r. (zaakceptowane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r.), doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] r. A zatem, nie budzi wątpliwości, że wprawdzie postanowienie organu I instancji zostało wydane przed upływem dnia [...] r., jednakże jego doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło po upływie tego terminu, co stanowiło podstawę uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji. Sąd w pełni podziela pogląd NSA zaprezentowany w ww. wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...] i wskazuje, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT oznaczał, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt III SA [...], Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr [...] s. 63). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. (K [...], OTK-A 2008, nr [...], poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą [...] W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach O.p. regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, W. 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z [...] r. sygn. akt FPS [...], ONSA [...]/56 oraz wyroki NSA z [...] r. sygn. akt V SA [...], OSP [...] i z [...] r., sygn. akt I FSK [...]). W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki łączną kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) oraz kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej [...]