I SA/Sz 694/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska [spr.] Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalił I. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia powzięte przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiały zebrane w toku postępowania, z których wynikało, iż Pani I. M. i Pan S. M. w 1997r. : - ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nabyciem wieczystego prawa użytkowania działki nr [..] wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego przy ul. [...], kosztami związanymi z ww. transakcją, wydatkami poniesionymi na dokończenie budowy domu mieszkalnego przy [...], nabyciem wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w [...] i opłatą kosztów notarialnych oraz kosztami bieżącego utrzymania, - dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, które pochodziły z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu (kiosk ruchu) i usług (łaźnia miejska, sauna), z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] oraz [...], położonych w [...], sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 4a i nr 5 w [...] przy ul [...] oraz zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1996r. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w toku postępowania Pani I. M. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, iż w badanym roku uzyskała inne dochody niż wskazane powyżej, a które pochodziłyby z ujawnionych źródeł. W trakcie postępowania małż. M. w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia 09.10.2003r. oświadczyli, iż źródłem finansowania wydatków w 1997 r. oprócz ww. dochodów były również ich wspólne oszczędności z pracy zawodowej i prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w składanych wyjaśnieniach wskazali na to, że inne środki pieniężne, jakie udało im się zaoszczędzić od momentu rozpoczęcia kariery zawodowej, były przechowywane w domu, a nie na koncie bankowym. Nie była jednak w stanie określić kwoty tych oszczędności na dzień 31.12.1996r. W kolejnych wyjaśnieniach małżonkowie M. wskazali na to, iż w 1997r.: - otrzymywali sporadyczna pomoc od Państwa M. i A. Ś. (rodziców Pani I.M.), polegającą na regulowaniu za Nich opłat za energię elektryczna lub gaz, - na sfinansowanie ww. wydatków nie otrzymali żadnych pożyczek ani darowizn, - ich syn S., ze względu na trudne warunki mieszkaniowe związane z realizacją budowy, mieszkał z dziadkami, którzy ponosili wówczas większość kosztów jego utrzymania. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, że Pan S. M. oświadczył, iż od 1992 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców. Nie określił jednak, jakie uzyskiwał z tego tytułu dochody, ani nie wskazał, że stanowiły one źródło gromadzenia oszczędności. W dniu 03.12.2003 r. złożył również pisemne wyjaśnienie, w którym wskazał, iż pod koniec lat osiemdziesiątych prowadził sezonowo (maj-sierpień) działalność gastronomiczną na terenie kąpieliska: " G " [...]. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu 03.12.2003 r. podatnik nie potrafił jednak wskazać dochodów uzyskiwanych z tego tytułu, ani też określić kwoty oszczędności poczynionych z tych dochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, iż małżonkom M. nie udało się udowodnić bądź uprawdopodobnić, że posiadali wystarczające dochody w 1997 r. i zasoby z lat wcześniejszych do sfinansowania wydatków badanego roku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie dał wiary temu, iż podatnicy mogli na dzień 31.12.1996 r. zgromadzić jakiekolwiek oszczędności gdyż wywiódł, iż uzyskiwane przez Nich stosunkowo niskie dochody w latach poprzedzających rok 1997 nie wskazują na możliwość kumulacji środków finansowych. Ponadto stwierdził, iż niemożliwym jest uznanie, że dochody uzyskiwane z tytułu działalności gastronomicznej, prowadzonej przez Pana S. M. w latach 1989-1991, miały jakikolwiek wpływ na finansowanie wydatków w 1997 r., skoro sam podatnik nie określił kwoty, jaką z tego tytułu zaoszczędził. W związku z tym, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, iż w 1997 r. Pani I. M. i Pan S.M. dysponowali dochodami w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz w związku ze złożonym przez podatników wyjaśnieniem, że pomiędzy nimi istnieje wspólny ustrój majątkowy i zarówno ich dochody jak i wydatki były wspólne, organ podatkowy ustalił Pani I. M. podatek dochodowy za 1997 r. w kwocie [...] zł od kwoty [...] zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pani I. M. nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w dniu 31.12.2003 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz art.123 § 1 tejże ustawy poprzez uniemożliwienie jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Ponadto podatniczka stwierdziła, iż: - organ podatkowy, ustalając kwotę dochodów posiadanych przez Nią w 1997r., przyjął jedynie dochody ze sprzedaży nieruchomości oraz dochody wynikające z zeznania podatkowego, nie uwzględnił natomiast dochodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, pomimo iż posiadał wiedzę w kwestii tego, iż Pan S. M. podatnik jest jego właścicielem, - w latach 1989-1991 Pan S. M. prowadził działalność gastronomiczną opodatkowaną w formie karty podatkowej, a więc nie miał - obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek księgowości, dokumentowania przychodów lub zakupów towarów, dlatego po tylu latach nie ma możliwości określenia przychodów, co wcale nie oznacza, iż takich nie uzyskiwał, - decyzja organu pierwszej instancji została wydana "na ostatnia chwile, gdyż z końcem tego roku następowało przedawnienie", co było celowym działaniem Urzędu, który liczył "na zacieranie się w pamięci istotnych faktów", - na dzień 31.12.1996r małżonkowie dysponowali oszczędnościami co najmniej w kwocie [...] zł, gotówkę przechowywali w domu, posiadali również płody rolne, które sprzedawali w miarę ponoszonych wydatków na budowę domu. W związku z argumentami powołanymi przez podatniczkę w odwołaniu Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w trakcie którego wezwał podatników do złożenia aktu notarialnego, mocą którego Pan S. M. odziedziczył po rodzicach gospodarstwo położone w [...], gm. [...], wszelkich dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów z ww. gospodarstwa [...] zł. W toku dodatkowego postępowania podatnicy dostarczyli ww. akt notarialny i nakazy płatnicze podatku rolnego za 1993-1996 r., a także złożyli pisemne wyjaśnienia w zakresie prowadzonej przez Nich produkcji rolnej (k.35,45) nie przedstawiając jednak żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby faktyczne uzyskiwanie dochodów z tego tytułu. Organ pierwszej instancji zebrał dowody z własnej inicjatywy na okoliczność posiadanego przez S. M. gospodarstwa rolnego, uzyskując na ten temat informacje będące w posiadaniu Urzędu Miejskiego w [...]. W dniu 20.05.2004 r. pełnomocnik strony zapoznał się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, a następnie w dniu 25.05.2004 r. wniósł zastrzeżenia do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, wskazując na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji następujących przepisów: art. 120,121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów Konstytucji poprzez: - niezgodne z prawem uzyskiwanie informacji w sprawie, - nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia faktu uzyskiwania poprzez podatników dochodów z tytułu działalności rolnej i domaganie się od podatników przedłożenia na tę okoliczność dowodów, których strony nie mają obowiązku przechowywania, - pominięcie oświadczenia podatników o posiadaniu pieniędzy w domu, mimo iż żaden przepis prawa nie nakazuje podatnikom trzymania środków na koncie bankowym lub w formie akcji czy obligacji, - niedokładne sprecyzowanie zapytania do Urzędu Miejskiego w [...], przez co organ uzyskał niepełne informacje ( dane dotyczące dochodowości oparte na danych GUS-u, bez uwzględnienia specyfiki prowadzonego gospodarstwa, dotyczą lat 1997.-2003r., a nie lat poprzedzających rok 1997). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze strony Pani I. M. i Pana S. M. na okoliczność uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego i posiadanych oszczędności w formie gotówki. W dniu 04.06.2004r. organ odwoławczy przesłuchał podatników (k.84-88- akta odwoławcze). Ponieważ podatnicy w trakcie przesłuchania powołali się po raz pierwszy na okoliczność posiadania przez Pana S. M. (przed zawarciem związku małżeńskiego) na własność połowy domu dwurodzinnego, a następnie na nabywanie kolejnych lokali mieszkalnych w drodze zamiany, organ podatkowy wezwał ich do przedłożenia wszelkich dokumentów, które potwierdziłyby te fakty. Poza ww. dokumentami podatnicy złożyli zaświadczenia o wysokości osiąganych przez nich dochodów w latach 1978-1989 (k.93-95- akta odwoławcze).Organ odwoławczy uzyskał od Urzędu Miejskiego w [...] szczegółowe informacje na temat klasyfikacji użytków rolnych, będących w posiadaniu Pana S. M. (k.83-akta odwoławcze). W dniu 13.07.2004r. pełnomocnik strony zapoznał się z całością materiałów zebranych w toku postępowania i pismem z dnia 15.07.2004r. (k.116-akta odwoławcze) podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . W skardze z dnia 28 sierpnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu jej niezgodności z prawem podatkowym. W skardze Pani I. M. podniosła następujące zarzuty: - przedawnienie zobowiązania podatkowego, a więc naruszenie przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, - "nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy mających wpływ na szacunkowe ustalenie przez organy podatkowe ich dochodów" oraz całkowitą dowolność oceny zebranego materiału, nie uwzględniając "zupełnie faktów i okoliczności powszechnie znanych, przedstawionych dokumentów z zakładu pracy i innych dowodów potwierdzających osiąganie dochodu przed 1997r.", a więc naruszenie przepisów "art. 121, art.122 oraz art.180 § 3 Ordynacji podatkowej" . Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły również art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie wobec Niej sanacyjnego podatku, pomimo iż w toku postępowania wraz z mężem wykazała, iż posiadała nie tylko wystarczające środki finansowe do pokrycia wydatków poniesionych w 1997 r., ale również "oszczędności z tytułu wieloletniej pracy zawodowej, prowadzenia gospodarstwa rolnego posiadanego przez skarżącego oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, których nie gromadzili na rachunkach bankowych a przechowywali w domu" .Ponadto wskazała na to, iż oszczędności z uwagi na sytuację ekonomiczna w kraju w latach 1990-1997 przechowywane były w walucie obcej, co Jej zdaniem czyniła większość społeczeństwa. Poza tym Pani I. M. stwierdziła, że organ podatkowy drugiej instancji bezkrytycznie podzielił wszystkie argumenty Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , dokonana natomiast przez organ ocena zebranego materiału, "była tak pozbawiona rzetelnej weryfikacji, że nawet do materiału dowodowego włączono błędne zaświadczenie Wójta Gminy [...], które ustalało wysokość dochodów z prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego za okres nie objęty koniecznością wykazania dochodów". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, po.416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlega przychód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą poniesionego w roku podatkowym, wydatku i zgromadzonych w tym roku wartości pieniężnych a wykazanymi w postępowaniu podatkowym dochodami opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania danego roku i posiadanych przed tym rokiem zasobach majątkowych. Tak więc, wydatek poniesiony przez podatnika w danym roku może mieć źródło finansowania nie tylko w źródłach przychodu danego roku ale również w zasobach zgromadzonych w latach poprzednich W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały, że na wydatek w łącznej kwocie [...] zł poniesiony na zakup wieczystego użytkowania działki z rozpoczętą budową domu mieszkalnego wraz z kosztami związanymi z tą transakcją, skarżąca dysponowała wspólnie z mężem kwotą [...] zł pochodzącą z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu (kiosk ruchu) i usług (łaźnia miejska sauna) i z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], położonej w [...] oraz ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie przedłożyła żadnych, innych dowodów z których wynikałoby, iż uzyskiwała inne dochody niż wykazane powyżej bo chociaż wskazywała, że jej mąż jest właścicielem gospodarstwa rolnego to nie potrafiła określić jakie dochody uzyskiwano z tego gospodarstwa i nawet dowód przeprowadzony z inicjatywy organu podatkowego I instancji nie doprowadził do ustalenia jaki dochód gospodarstwo to przyniosło. Organ ten uzyskał jedynie potwierdzenie, że mąż skarżącej jest właścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej o pow. 12,53 ha (grunty orne-9,48 ha, użytki zielone-3,05 ha) Burmistrz [...] podał w piśmie z dnia 11.03.2004 r., że nie dysponuje danymi na temat dochodów i wydatków związanych z prowadzenia tego gospodarstwa, jak też rodzaju prowadzonej produkcji. Powyższa informacja stanowiła postawę do stwierdzenia, że mąż skarżącej nie uzyskiwał żadnych dochodów jako właściciel gospodarstwa rolnego a nadto organy podatkowe poddały w wątpliwość prowadzenie przez męża skarżącej tego gospodarstwa wobec licznych obowiązków związanych z prowadzeniem działalności handlowej i usługowej w [...]. Dlatego przyjęto, że skarżący nie uzyskiwali żadnego dochodu z prowadzonego gospodarstwa. Wniosek ten w ocenie Sądu jest nietrafny w sytuacji gdy z materiałów zebranych w sprawie bezspornie wynika, że mąż skarżącej od 1992 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Nie ma w sprawie żadnego dowodu na to, że gospodarstwo nie jest w ogóle prowadzone, z pisma Burmistrza [...] taka informacja nie wynika a wynika tylko to, że nie posiada on wiedzy jakie są dochody, wydatki i rodzaj prowadzonej produkcji. Skarżąca przedstawiła nakazy płatnicze na łączne obowiązanie pieniężne za poszczególne lata podatkowe( nie stwierdzono zaległości z tego tytułu).Oczywiście nie stanowi to bezpośredniego dowodu, jednakże w tym świetle prowadzenie gospodarstwa i uzyskiwanie dochodów jest uprawdopodobnione .Nie jest wymagane żadnym przepisem prawa aby właściciel gospodarstwa prowadził je osobiście dlatego liczne obowiązki związane z prowadzeniem działalności handlowej i usługowej, na które wskazuje organ odwoławczy, nie mogą podważać możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego przez męża skarżącej. Podatek rolny jest podatkiem zryczałtowanym, nie wymaga od podatnika dokumentowania przychodów ani przechowywania dowodów sprzedaży i zakupów. Żądanie w tych okolicznościach dowodów uzyskania dochodu a nawet określenia przez podatnika kwot uzyskanego dochodu z uwagi na upływ czasu może napotykać na trudności i w rezultacie może być żądaniem niewykonalnym. W tych okolicznościach organy podatkowe powinny posłużyć się danymi statystycznymi wynikającymi z komunikatów Prezesa GUS, na które zresztą wskazywał Burmistrz [...] w piśmie z 17.03.2004r. nr T-3119/9/14. Kwestią nie wyjaśnioną pozostaje uzyskiwanie dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991, opodatkowanej na zasadzie karty podatkowej. Ta forma opodatkowania nie wymaga od podatnika prowadzenia dokumentacji i fakt, iż nie pamięta kwot uzyskiwanego przychodu lub dochodu nie może przekreślać tego źródła przychodu. Organ podatkowy posiadający wiedzę jakie dochody uzyskują inni podatnicy z tego rodzaju działalności winien wyszacować dochody podatnika z tego źródła. Skutek w postaci pominięcia tego źródła byłby dopuszczalny tylko wówczas gdyby przepisy prawa podatkowego nakazywały prowadzenie dokumentacji i jej przechowywania przez określony prawem czas. W decyzjach pominięto zupełnie fakt, że skarżąca w latach poprzedzających również uzyskiwali dochody ze stosunku pracy. Brak ustaleń w powyższym zakresie spowodował, że organy podatkowe naruszyły art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. nr 153, poz.1270) oraz art. 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji.