I SA/Sz 696/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi K.T. - "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: I, IV-VIII, X i XII 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 i ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 18, art. 19, art. 27 ust. 4, art. 50, art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, wydane w stosunku do K. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S., zam. S., ul. [...], decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]: 1) nr [...] - określającą za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], 2) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 3) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł 4) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, 5) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 6) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 7) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 8) nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Podjęte rozstrzygnięcie w sprawie było następstwem przeprowadzonej w dniach [...] kontroli podatkowej u podatnika, Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego, zebranego w sprawie wynika, iż K. T. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w 2001 r. sprzedaży lokali użytkowych. W sporządzanych w formie aktów notarialnych umowach sprzedaży oraz o ustalenie odrębnej własności lokalu określana była cena brutto sprzedawanego lokalu. Natomiast w sporządzanych fakturach VAT, dokumentujących otrzymywane zaliczki Podatnik wyodrębniał wartość netto i podatek od towarów i usług według stawki 7 %. Są to faktury VAT: - z [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % - [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % - [...] zł - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % na kwotę [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % - [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki 7 % w kwocie [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki 7 % w kwocie [...] zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgodnie z art. 51 ust. l pkt 2, lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż lokali użytkowych, udokumentowana powyższymi fakturami nie mogła korzystać z preferencyjnej stawki 7 % danego podatku. Stosownie bowiem do tego przepisu, opodatkowaniu według stawki 7 % podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Przepis ten jest , zdaniem organu, jasno i wyraźnie sformułowany i jego wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Organ odwoławczy wskazał nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych w poszczególnych miesiącach 2001 r., a objętych zaskarżonymi decyzjami transakcji sprzedaży bądź otrzymanych na ich poczet zaliczek. Oparł się przy tym na regulacji, zawartej wart. 6 ust. 8 cyt. ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Stwierdzając, że sprzedaż lokali użytkowych opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 22 %, wysokość należnego podatku określono z zastosowaniem stawki podstawowej danego podatku, mając przy tym na względzie treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ odwoławczy wskazał również, że K.T. dokonywał w 2001 r. sprzedaży garaży, a w sporządzanych w formie aktów notarialnych umowach sprzedaży oraz o ustalenie odrębnej własności lokalu określana była cena brutto sprzedawanego garażu. Natomiast w sporządzanych fakturach V A T, dokumentujących otrzymywane zaliczki Podatnik wyodrębniał wartość netto i podatek od towarów i usług według stawki 7 %. Są to faktury VAT: - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w wysokości [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki 7 % - [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie [...] zł, _ - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie [...] zł, - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie [...] zł. - z dnia [...] nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług według stawki 7 % w kwocie [...] zł. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji K.T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał również w 2001 roku sprzedaży lokali mieszkalnych z pomieszczeniami przynależnymi. Umowy sprzedaży oraz o ustalenie odrębnej własności lokali zostały sporządzone w formie aktów notarialnych odrębnie dla każdego z nabywców, wymienionych szczegółowo w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji za miesiące styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2001 roku. Lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi (pełniącymi funkcje garażu) zostały sprzedane ze stawką 0 % podatku od towarów i usług. W aktach notarialnych nie zostały wydzielone ceny za garaże, zatem organ podatkowy I instancji, na podstawie pisma pełnomocnika z dnia [...] oraz aktu notarialnego z dnia [...] określił cenę 1 m² garażu na kwotę [...] zł brutto. Należy zaznaczyć, iż tak ustalona cena jest najniższą, wynikającą z zapisów dokonanych w aktach notarialnych ceną za 1 m2 oraz jest zgodna ze stanowiskiem pełnomocnika. Na tej podstawie, biorąc pod uwagę powierzchnię pomieszczenia oraz cenę za 1 m2 ustalił wartość netto sprzedanych pomieszczeń przynależnych (garaży) oraz podatek od towarów i usług według stawki 22 %. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Skorzystanie z jednej z preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług (7 %, 0%) musi wynikać wprost z ustawy bądź z przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przepisie art. 50 ust. 1 ustawy zawarta jest delegacja ustawowa, na podstawie której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. w drodze rozporządzenia, mógł obniżać stawki podatku do wysokości 0 % lub 7 % dla niektórych towarów i usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek i na podstawie tak sformułowanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał dnia 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które w § 63 ust. 1 pkt 5 stanowi, iż obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Organ podatkowy podkreślił, iż stosownie do regulacji zawartej wart. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn.: Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto w przepisie tym zawarto zapis, że stosuje się go odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z kolei w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stwierdza, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż - zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Powołując się dalej na przepis w § 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., w którym zawarta jest definicja lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą przez lokal mieszkalny rozumie się część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (...), organ wskazał, że definicja zawarta w cyt. wyżej § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest więc zbieżna z definicją lokalu mieszkalnego, zawartą w cyt. art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Z treści powyższych przepisów wynika, jak wskazał organ, iż do pomieszczeń przynależnych należy zaliczyć również pomieszczenia, wykorzystywane jako garaże podkreślając przy tym, iż takie pomieszczenie stanowi bezsprzecznie część składową nieruchomości, nie będąc częścią lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie stawki 0 % wynikającej z cytowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów możliwe jest jedynie do lokali mieszkalnych, natomiast nie dotyczy pomieszczeń przynależnych - garaży, które w rozumieniu powołanych przepisów są opodatkowane jak lokale użytkowe, nie można ich przecież, jak podkreślił organ, zaliczyć do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał dalej, że przy określaniu stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży tych pomieszczeń nie ma znaczenia, że nabywcą obu nieruchomości - lokalu mieszkalnego i pomieszczenia przynależnego - jest ta sama osoba, a transakcja jest potwierdzona jednym aktem notarialnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje nazwa użyta przez strony transakcji na określenie garaży w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych czy też gospodarczych. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie, zdaniem organu podatkowego, wynika, iż przedmiotem opisanych umów były pomieszczenia znajdujące się w podziemiach budynku i przeznaczone na garaże, o czym świadczą dokonane zdjęcia a także powierzchnia tych lokali, która w każdym przypadku przekracza 13 m². Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia składającego odwołanie, o pierwotnym przeznaczeniu tych pomieszczeń na piwnice i późniejszego zaadaptowania tych pomieszczeń przez ich użytkowników na garaże. Dokonane w zebranych w sprawie aktach notarialnych zapisy, w treści których zawarto stwierdzenie, iż - przykładowo - lokal mieszkalny, oznaczony nr [...] położony na I piętrze składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki z wc i przedpokoju o łącznej powierzchni [...] m² oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy oznaczonej nr [...] o powierzchni [...] m² przeczą, zdaniem organu, temu twierdzeniu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w przypadku, gdy transakcja dotyczyła sprzedaży pomieszczenia gospodarczego przeznaczonego na piwnicę, to w akcie notarialnym było to wyraźnie zaznaczone, natomiast powierzchnia tych pomieszczeń (przeznaczonych na piwnicę) w żadnym przypadku nie przekraczała [...] m². Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych, tj. rejestrów sprzedaży VAT za 2001 rok organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy ( z wyłączeniem lipca 2001 r. ), iż wykazana w deklaracjach podatkowych V A T - 7 sprzedaż zwolniona odnosi się do dokonanej sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów, a stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Mając na uwadze na to, iż grunt pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie spełniał definicji zawartych w art. 4, dotyczących towaru czy usługi organ wskazał, że jego sprzedaż nie podlegała przepisom ustawy, tj. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w złożonych deklaracjach podatkowych V A T – 7 podatnik nieprawidłowo wykazał sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów jako sprzedażą zwolnioną z opodatkowania danym podatkiem. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez odwołującego się zarzutu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...], tj. po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisów do niej wykonawczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy, zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług są przepisami prawa materialnego. Oznacza to, iż oceniając prawidłowość rozliczania się podatnika z budżetem państwa należy bezwzględnie wziąć pod uwagę przepisy, obowiązujące w dniu zaistnienia analizowanego zdarzenia gospodarczego. Organ podkreślił również, że powołana w sentencji zaskarżonych decyzji ustawa obowiązywała od dnia 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., a zatem, zdaniem organu, przepisy tej ustawy obowiązywały również od stycznia do grudnia 2001 roku. Odnośnie wskazanego przez K. T. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 r. sygn. akt FSA 3/01, w którym sąd zakwestionował pojęcie lokalu mieszkalnego zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako niezgodnie z delegacją ustawową, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest to pogląd w indywidualnej sprawie wydany na tle określonego stanu faktycznego i nie ma on mocy aktu prawodawczego, gdyż w świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o utracie mocy obowiązującej przepisu prawnego stanowi on na mocy art. 87 Konstytucji RP podstawę do orzekania przez organy podatkowe o określonych obowiązkach podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 120, 187, 207 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej oraz błędną ocenę stanu faktycznego i pozbawienie decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadniając powyższe pełnomocnik skarżącego wskazał, że decyzja administracyjna może wywierać skutki prawne w niej określone od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, a zaskarżona decyzja została doręczona dopiero dnia [...], co oznacza, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, które przestały obowiązywać dnia 01.05.2004 r. nie mogą być podstawą prawną decyzji, która weszła do obrotu po tym dniu. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał po raz kolejny na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 r. sygn. FSA 3/01 i wywiódł z przytoczonej definicji lokalu mieszkalnego zawartej w przepisie art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ), że pomieszczenia przynależne takie jak balkony, tarasy, piwnice, strychy, komórki lokatorski, a także garaże znajdujące się w budynku mieszkalnym, stanowią część "towaru" zdefiniowanego w art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jakim jest lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy o własności lokali, a tym samym, zdaniem skarżącego, sprzedaż lokalu z jego częściami składowymi, w tym z garażem, powinna być opodatkowana według jednej stawki podatku "przynależnej" dla sprzedaży lokalu mieszkalnego – bez podziałów na część użytkową i część mieszkalną. Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi, że zasadnicze wątpliwość budzi sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i przyjęte przez organy podatkowe ustalenia będące podstawą uzasadnienia faktycznego decyzji. Przyjęte przez organ podatkowy kryteria, według jakich dokonano "selekcji" pomieszczeń, które "mogły pełnić funkcje garaży", tj. ich usytuowanie w podziemiach budynku oraz ich powierzchnię, w każdym przypadku przekraczającą [...] m², nie są, zdaniem skarżącego, wystarczające. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że Sąd podziela w całości wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd sprowadzający się do twierdzenia, że nieuprawnionym jest sformułowany przez skarżącego zarzut braku podstawy prawnej wydanej w dniu [...] zaskarżonej decyzji ( doręczonej podatnikowi [...]) i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że oceniając prawidłowość rozliczania się podatnika z budżetem państwa należy bezwzględnie wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia analizowanego zdarzenia gospodarczego. Powołane w sentencji zaskarżonych decyzji przepisy w/w ustawy obowiązywały w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług przekształca się w zobowiązania podatkowe z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a podatnik jest obowiązany na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do obliczenia i dokonania wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku gdy podatnik nie dokonał określenia wysokości zobowiązania, bądź określił go w błędnej wysokości, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dla prawidłowości jego określenia konieczne jest oparcie się na przepisach, które obowiązywały w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wyżej omówioną zasadę stosuje się w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT – 7 określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w nieprawidłowej wysokości. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi w okresie od stycznia do grudnia 2001 roku przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydanymi na ich podstawie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 (zastrzeżenie to nie ma związku z niniejszą sprawą). Przepis art. 50 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie do 31 grudnia 2002 r., w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0% lub do 7% dla niektórych towarów i usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek". Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem", obniżył do wysokości 0% stawkę podatku VAT do "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" (§ 63 ust. 1 pkt 5). Równocześnie w § 1 pkt 12 rozporządzenia podano definicję "lokalu mieszkalnego", wskazując, że jest to "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolnostojących". Stwierdzić zatem należy, że lokalami mieszkalnymi, do sprzedaży których Minister Finansów określił preferencyjną (0%) stawkę podatkową, są tylko lokale o których mowa w § 1 pkt 12 rozporządzenia, a więc lokale mieszkalne "w ścisłym tego słowa znaczeniu", zgodnym z ustawową definicją lokalu mieszkalnego, zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), obejmującym izbę lub zespół izb (czyli pokój lub zespół pokoi) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (kuchnia, łazienka, korytarz itp.). Podobnie określono pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia pomocnicze w § 3 pkt 8 i 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14.12.1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (j.t. Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.). W skład tak określonego lokalu mieszkalnego nie wchodzą więc inne pomieszczenia, wyraźnie wyodrębnione w przepisach ustawy o własności lokali, określone jako "pomieszczenia przynależne", w szczególności takie jak: piwnica, strych, komórka, garaż - art. 2 ust. 4 tej ustawy. Pomieszczenia takie, zgodnie z tym przepisem, mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe, - chyba, że czynność prawna lub orzeczenie sądu stanowią inaczej - choćby nawet nie przylegały do tego lokalu lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal. Mogą zatem te pomieszczenia przynależne stanowić przedmiot jednej umowy sprzedaży (najmu itp.) wraz z lokalem mieszkalnym, jednak nie stają się przez to częścią lokalu mieszkalnego, w znaczeniu określonym w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, powtórzonym w § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Pomieszczenia takie (garaż, piwnica itp.) mogą jednak również stanowić odrębną nieruchomość – lokal użytkowy – i tym samym stanowić samodzielny przedmiot obrotu, stanowią więc "towar" w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy. Stwierdzić także należy, że Minister Finansów ani nie stworzył nowej definicji prawnej lokalu mieszkalnego, ani nie zawęził jego definicji ustawowej. Wskazując, że z preferencyjnej stawki VAT korzystać mogą jedynie lokale mieszkalne "w ścisłym tego słowa znaczeniu", minister określił zatem – zgodnie z ustawową delegacją – warunki stosowania obniżonej stawki podatku do lokali mieszkalnych. Zauważyć też należy, że obniżoną (0%) stawką nie objęto nie tylko pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych ale także całych lokali mieszkalnych, położonych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących. Ponadto zawężono tę preferencyjną stawkę VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych podmiotowo – tylko do podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Uwzględniając także zasadę, iż przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem, a także mając na względzie ogólną zasadę interpretacji przepisów prawa, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco, stwierdzić należy, że ustanowiona przez Ministra Finansów na podstawie ustawowej delegacji preferencyjna stawka podatku VAT od sprzedaży lokali mieszkalnych stosowana być może jedynie do sprzedaży lokali mieszkalnych "w ścisłym tego słowa znaczeniu", tj. z wyłączeniem pomieszczeń przynależnych. Zasady tej nie mogą zmieniać podatnicy w drodze czynności prawnych, np. obejmując pomieszczenia przynależne, jedną umową sprzedaży, wraz z lokalem mieszkalnym. Czynność taka, zgodna jest z prawem, jednak w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest możliwe opodatkowanie pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego preferencyjną 0% stawką VAT wraz z lokalem mieszkalnym, w znaczeniu wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).