I SA/Sz 697/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę Ze złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000 roku wynika, że A. A. C. uzyskali dochód, który po uwzględnieniu odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne, darowizny na cele wymienione w art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce w kwocie [...] zł wyniósł [...] zł. Wykazany w zeznaniu należny podatek dochodowy obliczony w podwójnej wysokości od połowy zeznanych dochodów wyniósł po odliczeniu od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków na kształcenie dzieci [...] zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli w Firmie "M" w zakresie określenia dochodu za 2000 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania wobec małżonków A. A. C. zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu przekazanych przez A. C. darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła katolickiego, gdyż przedłożone przez podatnika do kontroli dowody o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie odpowiadały warunkom sprawozdania, o którym mowa w art.55 ust. 7 ustawy z 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce /Dz.U. Nr 29, poz. 154/. Kontrolujący uznali, iż posiadane przez podatnika dowody w formie umów i pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniają do ich odliczenia na podstawie art.26 ust 1 pkt 9b ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ w wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w rezultacie decyzją z [...] określił na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. obliczony w podwójnej wysokości od połowy ich łącznych dochodów wysokości [...] tj. o [...] zł wyższej od wykazanej w złożonym zeznaniu za 2000r. na wzorze PIT -36. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła. Odwołujący zarzucili naruszenie art.55 ust. 7 ustawy z 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. Nr 29, poz.154/ argumentowali, że warunki zawarte w art. 55 tej ustawy zostały przez nich spełnione, w związku z czym służyło im prawo do odliczenia darowanych kwot w pełnej wysokości. Przedłożone rozliczenia wskazują cel spożytkowania konkretnej kwoty i identyfikację osób, którym przekazano darowiznę. Zarzucili także naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i powierzchowne zebranie dowodów w sprawie oraz niewyczerpujące ich rozpatrzenie, art. 11 b ust. 1 i 13 ust. 7 pkt 5 ustawy z 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej , poprzez przeprowadzenie kontroli w zakresie ustalenia, czy kościelne osoby prawne wydatkowały przekazane darowizny zgodnie z treścią oświadczeń proboszczów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten wskazał, że przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest przepisem szczególnym w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w art.26 ust 1pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacja zawarta w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego odnosi się jedynie do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny oraz - uzyskania w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania - sprawozdania dotyczącego jej wykorzystania na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawionego przez kościelną osobę prawną. Brak takiego sprawozdania oznacza, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a tym samym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że A. C. w 2000r. na podstawie 21 umów darowizny przekazał w gotówce na rzecz pięciu parafii kościoła katolickiego łącznie [...] zł, tj. parafii pw.: św. Jana Kantego w D. [...] zł, Najświętszego Serca Pana Jezusa w B. [...] zł, św. Jadwigi w B. [...] zł, Michała Archanioła w K. [...] zł, św. Józefa Oblubieńca NMP w P. [...] zł. Na okoliczność darowanych kwot skarżący przedstawił 21 pokwitowań podpisanych przez proboszczów obdarowanych parafii. Jako dowód wykorzystania przekazanych darowizn na cel wskazany w umowach podatnik przedłożył rozliczenia sporządzone przez proboszczów poszczególnych parafii. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione przez podatnika rozliczenia nazwane sprawozdaniem nie zawierają opisu zdarzeń ze szczegółowością pozwalającą na sprawdzenie przez organy podatkowe, czy darowizny zostały wykorzystane na cele wskazane w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tj. na cele charytatywno-opiekuńcze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec braku określenia w art.55 ust. 7 powoływanej ustawy wymogów w zakresie formy i treści sprawozdania z wykorzystania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą słusznie organ pierwszej instancji posłużył się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego (PWN z 1981 r.) gdzie wskazano, że sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja. W świetle powyższej definicji, organ uznał, że wobec takiego znaczenia terminu "sprawozdanie", błędne jest stanowisko podatników, że posiadają sprawozdania o wykorzystaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńcze odpowiadające warunkom art.55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. W zawartych w aktach sprawy 14 rozliczeniach w tym Parafii w D., B., P. zostały wskazane tylko ogólnikowo cele charytatywno-opiekuńcze i kwoty na nie przeznaczone. Podane jednak w taki sposób informacje są niemożliwe do sprawdzenia. Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków proboszczów tych parafii wynika, że nie były prowadzone ewidencje wydatkowanych darowizn pieniężnych i rzeczowych, pieniądze dla osób potrzebujących były wydawane bez pokwitowań, parafie nie posiadają wykazu osób potwierdzających odbiór darów rzeczowych lub korzystających z różnych form wypoczynku i kolonii. Przesłuchani proboszczowie nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie wykorzystania wskazanych w rozliczeniach kwot. Rozliczenie z Parafii w K. zostało sporządzone w formie 4 opisowych informacji, że otrzymana kwota [...] zł została przeznaczona dla bezdomnych matek i dzieci z Ośrodka Pomocy w B. na zakup odzieży, żywności i opału dla dzieci ubogich i z terenów zagrożonych ekologicznie na wypoczynek i dożywianie. Przesłuchany w charakterze świadka proboszcz Parafii zeznał, że kwoty te ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Parafię, jednakże na sprawdzenie tej ewidencji nie wyraziły zgody władze zwierzchnie Parafii. Organ wskazał, że nie sposób nie zauważyć, że waga i znaczenie sprawozdania odnośnie przeznaczenia darowanych kwot zostały podkreślone w treści każdej z 21 zawartych umów darowizny. Proboszczowie wiedzieli więc o potrzebie prowadzenia szczegółowej ewidencji w zakresie wydatkowanych kwot, bądź posiadania rachunków i pokwitowań przez osoby potrzebujące pomocy, by wykazać podatnikowi, ze darowizna została spożytkowana na wskazany przez niego cel. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Za niezasadny organ ten uznał wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków proboszczów obdarowanych parafii. Podatnicy zostali powiadomieni o miejscu i terminie przesłuchania tych świadków. Z prawa tego jednak nie skorzystali. Protokoły z przesłuchań świadków znajdowały się w aktach. Podatnicy mieli więc możliwość zapoznania się z nimi. Nie został też naruszony zdaniem tego organu przepis art. 11 b ust.1, ani art. 13 ust. 7 pkt 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Duchowni bowiem zgodnie z art. 195 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być świadkami jedynie co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Kontrola podatkowa mieściła zaś w zakresie upoważnienia do jej przeprowadzenia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących zarzucił błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że brak jest podstaw do odliczenia darowizny w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.). Zdaniem autora skargi ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z odliczenia od takiego sporządzenia sprawozdania, które będzie mogło być skutecznie sprawdzone przez organy Państwa. Sprawozdanie to jest przeznaczone dla darczyńcy, a nie organów skarbowych. Nie ma mowy w ustawie o tym, by obdarowany zobowiązany był do dokonania wyliczenia szczegółowego, czy rachunkowego darowizny. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe jest więc zdaniem pełnomocnika skarżących rozszerzająca, a wobec tego niekonstytucyjna. Doszło również zdaniem pełnomocnika skarżących do naruszenia art. 121 i nast. przez ukrywanie przed stroną wątpliwości co do zasadności dokonanych odliczeń, uniemożliwiając w odpowiednim czasie uzupełnienie sprawozdań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.), odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Ustawa ta określa więc limit odliczeń wydatków na wskazane wyżej cele. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis art. 55 ust. 7 jest przepisem szczególnym w odniesieniu do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyraźnie wynika z uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 20005 r. sygn. akt FPS 5/04 ( ONSA i WSA 2005 Nr 3 (6) poz. 49). Art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej określa dwie przesłanki, które muszą być spełnione, by darowizna mogła być odliczona od podstawy opodatkowania tj. dysponowanie przez podatnika potwierdzeniem odbioru przez obdarowanego darowizny oraz sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu tej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą, przy czym sprawozdanie to winno być przekazane podatnikowi nie później niż przed upływem dwóch lat od uczynienia darowizny. Skoro ustawodawca określił warunki do odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to tym samym dał zdaniem Sądu organom podatkowym uprawnienie do dokonania kontroli, czy dokument ten istnieje, czy ma odpowiednią formę, a także czy darowizna faktycznie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła określoną w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Tylko bowiem taka darowizna podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Sprawozdanie ma właśnie służyć kontroli przeznaczenia darowizny na cele wskazane w wymienionym wyżej przepisie. Wbrew więc zarzutom skargi sam fakt otrzymania przez darczyńcę oświadczenia od proboszcza nazwanego rozliczeniem nie świadczy o tym, że pismo to nosi cechy sprawozdania. Istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy wymienionej wyżej nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny zostały rzeczywiście przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Wszelkie bowiem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, do których zaliczyć należy wszelkie ulgi muszą być interpretowane ściśle, a korzystanie z nich przez podatników musi podlegać weryfikacji organów pod kątem spełnienia warunków określonych w przepisach co do możliwości skorzystania z takich ulg. To, że kościelne osoby prawne ze względu na treść art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swej działalności i w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych, nie oznacza, że sprawozdanie takie nie powinno mieć postać dokumentu, z którego wynika uzasadnienie prawa do odliczeń. By sprecyzować wymogi stawiane sprawozdaniom, trafnie organy sięgnęły do wykładni językowej określenia "sprawozdanie".. Według Słownik języka polskiego PWN - Warszawa 1978 r. tom III "Sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport..." Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia, czy zdarzenia takie rzeczywiście miały miejsce. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania. W oświadczeniach proboszczów brak jest konkretnych danych co do wykorzystania otrzymanych od podatnika kwot. Rozliczenia Parafii pw. Św. Jana Kantego w D. , Najświętszego Serca Pana Jezusa w B., św. Jadwigi w B., św. Oblubieńca NMP w P. zawierają ogólne wskazanie celów charytatywno opiekuńczych i przeznaczone na nie kwoty w sposób nie pozwalający na sprawdzenie tych informacji. Również przesłuchani w charakterze świadków proboszczowie obdarowanych Parafii nie potrafili konkretnie wskazać, na co wykorzystane zostały otrzymane kwoty, podając, że szczegółowa ewidencja wydatkowanych darowizn nie była w parafii prowadzona, pieniądze dla osób potrzebujących były wydawane bez pokwitowań, parafia nie posiada wykazu osób, którym udzielono pomocy z otrzymanych od podatnika darowizn lub też korzystających z różnych form wypoczynku, nie posiada też rachunków potwierdzających zakupy darów rzeczowych lub dotyczących organizacji różnych form wypoczynku. Niektóre z oświadczeń złożonych przez Proboszczów tych Parafii zawierają sprzeczności. W oświadczeniu Proboszcza Parafii w Do. z 2 września 2000 r. wskazano, że otrzymana 7 maja 2000 r. kwota [...] w części została wydatkowana na organizację wypoczynku letniego i zimowego młodzieży i dzieci znajdujących się w potrzebie, w sytuacji, gdy we wrześniu trudno raczej mówić o poniesieniu kosztów wypoczynku zimowego. Podobna sytuacja ma miejsce w oświadczeniach tej Parafii z listopada i grudnia 2000 r., z tym, że w tym ostatnim oświadczeniu mowa jest o wydatkowaniu otrzymanej w grudniu kwoty na organizacje między innymi wypoczynku letniego. Sytuacja ta ma również miejsce w przypadku niektórych innych oświadczeń. Rozliczenie z Parafii pw. Św. Michała Archanioła w K. w formie informacji określa, że otrzymana kwota [...] zł została przeznaczona na wypoczynek dzieci z ubogich rodzin, szczególnie z terenów zagrożonych ekologicznie, na cele prowadzonej w budynku parafialnym świetlicy dla ubogich dzieci, a także wsparcie ośrodka dla bezdomnych matek i dzieci w B. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że rozliczenie to również nie spełnia cech sprawozdania ze względu na swa ogólnikowość. Przesłuchany w charakterze świadka proboszcz tej Parafii podał, że wyszczególnione w tych rozliczeniach kwoty ujęte są w ewidencji przychodów i rozchodów prowadzonej przez Parafię, jednak na sprawdzenie tej ewidencji nie wyraziły zgody władze zwierzchnie Parafii . Skoro rozliczenia obdarowanych ze względu na ogólnikowość i lakoniczność nie noszą cech sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust.7 wskazanej wyżej ustawy, to organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący nie spełnił jednej z koniecznych przesłanek określonych w tym przepisie do wyłączenia w całości od podstawy opodatkowania całości przekazanych kwot, tym bardziej, że mimo podjęcia przez organy podatkowe prób ustalenia w drodze dodatkowych środków dowodowych faktycznego przeznaczenia przekazanych przez podatnika kwot okoliczności tych nie udało się ustalić. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy te podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dowodów dokonana przez te organy mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 wymienionej wyżej ustawy. W sposób przekonujący organy podatkowe wskazały dlaczego zakwestionowały sprawozdania przedłożone do sprawy . Odmowa przez organ drugiej instancji przeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania proboszczów nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnicy każdorazowo byli zawiadamiani o terminie przesłuchania świadków. Mieli więc możliwość uczestniczenia przy przeprowadzeniu tych dowodów i zadawania pytań. Skoro z tej możliwości nie skorzystali to nie można uznać, by wniosek stron o ponowne przesłuchanie tych świadków naruszał przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej świadkowie wyraźnie wskazali, że nie mają jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wydatkowanych kwot, a w przypadku Parafii w K. Proboszcz tej Parafii oświadczył, że na kontrolę prowadzonej w tym zakresie dokumentacji nie wyraziły zgody władze zwierzchnie. Nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie dowodowe, o którym strona była informowana, prowadzone było między innymi w celu ustalenia faktycznego wydatkowania przekazanych przez podatników kwot na rzecz Parafii. Twierdzenia więc skarżących, że o zastrzeżeniach co do przedstawionych sprawozdań dowiedzieli się z decyzji nie jest więc zasadne. Skoro wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.