I SA/Sz 697/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży w obiekcie tymczasowym usytuowanym w miejscowości T. przy ulicy [...] za 2016 r.: [...] w łącznej kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży w obiekcie tymczasowym usytuowanym w miejscowości T. przy ulicy [...], za poszczególne dni dokonywania sprzedaży w lipcu i sierpniu 2016 r. Decyzją z dnia 7 lipca 2017 r. organ I instancji określił spółce opłatę targową w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 października 2017 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, w tym uwzględnił wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego i włączył do materiału dowodowego protokoły z przeprowadzonych czynności ustalających obowiązek uiszczania opłaty targowej przez spółkę sporządzone przez Straż Gminną [...]. Ponadto, organ uzyskał informację od [...]u, że sporny w sprawie punkt sprzedaży nie figuruje w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej w G.. Nadto, organ przesłuchał inkasenta opłaty targowej (strażnika), a także - korzystając z pomocy prawnej - pracowników dokonujących sprzedaży w należących do spółki obiektach. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że we wskazanych na wstępie okresach spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży gotowego pieczywa w obiekcie tymczasowym typu kiosk o powierzchni handlowej 6 m2. Grunt na którym posadowiony był kiosk należy do osób fizycznych. W tej sytuacji, mając na uwadze ilość dni sprzedaży za miesiąc lipiec i sierpień (34 dni) i wysokość obowiązującej stawki ([...] zł – I strefa) wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2018 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za ww. okresy dokonywania sprzedaży w miesiącu lipiec i sierpień w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 124, a także art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p.", a nadto przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". W uzasadnieniu spółka podniosła, że punkt, w którym prowadzona była działalność ma charakter gastronomiczny. Działalność ta wymagała posiadania pieczywa. W konsekwencji, prowadzona przez spółkę usługowa działalność gastronomiczna nie podlegała opłacie targowej. Nadto, wskazała, że powierzchnia handlowa przyczepy gastronomicznej wynosi nie 6 m2 a 5,80 m2 (2,05 m x 2,83 m). Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynikają dwie przesłanki uzasadniające pobór opłaty targowej. Po pierwsze - dokonanie sprzedaży, a po drugie - dokonanie sprzedaży na targowisku, przy czym targowiskiem jest każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaż". Uznał więc, że pomocniczo przy jego definiowaniu mogą mieć znaczenie definicje słownikowe tego pojęcia. Nadto, mając na uwadze, że opłata targowa jest swego rodzaju podatkiem, bowiem odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 o.p. wskazał, że należy odwołać się do definicji pojęcia "sprzedaż" zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Ponadto, organ powołał się na definicję sprzedaży zawartą w art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny (k.c). W jego ocenie, odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który mówi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tego kontraktu, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących, o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny), zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że czynności zakwalifikowane jako świadczenie usług nie zostały objęte zakresem art. 15 u.p.o.l., a w sprawie spółka utrzymuje, że świadczyła usługi gastronomiczne. Organ odwoławczy wskazał więc, że pojęcie "usługa gastronomiczna" również nie ma definicji ani na gruncie u.p.o.l,, ani na gruncie k.c. Natomiast w słowniku pojęcie "gastronomia" oznacza po pierwsze działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów, a po drugie sztukę przyrządzania potraw. Organ zauważył przy tym, że obok usług gastronomicznych wyróżnia się usługi restauracyjne (które poza dostarczeniem posiłku obejmują także obsługę kelnerską, doradzanie klientom przy wyborze posiłku, odpowiednie jego podanie, zapewnienie szatni, toalety), czy też usługę cateringową (która polega na dostarczaniu dań gotowych do miejsca wskazanego przez klienta). Powołując się natomiast na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl [...] organ odwoławczy wskazał, że jeśli z oceny całej transakcji wynika, iż elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży danego towaru przecież zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Jeśli jednak czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania - to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W konsekwencji, każdy konkretny przypadek wymaga indywidualnej oceny przez pryzmat ww. kryteriów. Nie można bowiem dopuścić do sytuacji sztucznego obchodzenia obowiązku uiszczania opłaty targowej, poprzez przyjęcie, że każda, nawet drobna, standardowa czynność poprzedzająca sprzedaż (np. podgrzanie dania) wyłączy obowiązek podatkowy. Mając powyższe rozważania na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zdjęć tablicy umieszczonej na obiekcie wynika, że w [...] przy ulicy [...] w 2016 r. posadowiony był obiekt tymczasowy, w którym spółka sprzedawała pieczywo - tj. drożdżówki, pączki, ciastka, ciasta, bułki, rogale, chleb. W ofercie były także zapiekanki i kawa. Nadto, z zeznań świadków wynika, że w sprzedaży były także hot-dogi, które były podgrzewane na miejscu. Świadkowie potwierdzili również, że część produktów była produktami gotowymi, a część była jeszcze do podgrzania na miejscu i po podgrzaniu była wydawana klientom. Okoliczność sprzedaży ww. produktów potwierdza także dokumentacja zdjęciowa sporządzona przez inkasenta. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie organu odwoławczego usługi gastronomiczne świadczone w przedmiotowym obiekcie tymczasowym, miały charakter marginalny i polegały w zasadzie wyłącznie na podgrzaniu niewielkiej części oferowanych produktów — tj. zapiekanek i hot-dogów. Reszta produktów tj. chleb, bułki, drożdżówki, pączki były gotowe do sprzedaży i nie towarzyszyła im jakakolwiek usługa gastronomiczna. Tym samym, organ I instancji zasadnie uznał, że sprzedaż we wskazanym obiekcie podlega opłacie targowej. Jednocześnie, organ odwoławczy - wbrew zarzutom odwołania – uznał, że organ I instancji prawidłowo oparł się na notatkach urzędowych sporządzonych przez inkasenta co do dat dokonywania sprzedaży oraz wymiaru zajętej na dokonywanie sprzedaży powierzchni, a także na dokumentacji fotograficznej oraz stawkach dziennych opłaty uchwalonych przez Radę Gminy R. z dnia 6 listopada 2015 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność podania orientacyjnej powierzchni obiektu, ponieważ niewielka pomyłka nie ma wpływu na wysokość opłaty targowej. Dzienna stawka opłaty w strefie I w miesiącach lipiec i sierpień wynosi bowiem [...] zł za sprzedaż w obiekcie o powierzchni do 18 m2. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał, decyzję organu I instancji za zasadną i prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca R. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w postaci: 1. art. 210 § 4 oraz art. 124 i art. 121 § 1 i art. 235 o.p. polegające na zaniechaniu odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów, jakie zostały sformułowane w treści wniesionego odwołania, 2. art. 191 o.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegającej na: a) błędnym przyjęciu w oparciu o zeznania świadków, iż przeważająca część ofertowanych produktów była produktami gotowymi, w sytuacji, gdy z tego materiału dowodowego nie wynika, aby oferta produktów gotowych miała charakter przeważający, b) pominięciu, iż pomiędzy zeznaniami świadków pracowników punktów skarżącego a zeznaniem inkasenta zachodzą zasadnicze różnice właśnie w zakresie rodzaju prowadzonej działalności, tj. czy była prowadzona sprzedaż czy świadczone usługi, 3. art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 235 o.p. polegający na nie dopuszczeniu (pominięciu) dowodów złożonych przez stronę w toku postępowania (wraz z wnioskiem o dopuszczenie z nich dowodu), z dokumentów w postaci protokołów sporządzanych przez Straż Gminną w [...], oraz decyzji o umorzeniu postępowania wydanych przez organ I instancji w postępowaniach: [...] i [...], jak również orzeczeń organu odwoławczego w sprawach, w których organ I instancji wydał decyzję (w identycznych okolicznościach faktycznych i prawnych) pod numerami: [...] oraz wydanych w nich przez organ I instancji decyzjach o umorzeniu postępowania na okoliczność niewiarygodności sporządzanych przez Straż Gminą [...] protokołów stanowiących podstawę wydawania przez organ I instancji decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej oraz na okoliczność, iż w identycznych okolicznościach faktycznych i prawnych organ I instancji umarzał postępowanie; II. naruszenie prawa materialnego w postaci art.15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. Nr 260 ze zm.) w związku z treścią uchwały Rady Gminy R. ustalającą stawki opłaty targowej, poprzez przyjęcie, iż prowadzenie działalności w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi czynność rodzącą obowiązek uiszczania opłaty targowej oraz prowadzenie działalności na prywatnej posesji, stanowi prowadzenie działalności na ulicy oraz błędne ustalenie powierzchni punktu handlowego, w którym działalność prowadziła skarżąca spółka. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy prowadzona przez skarżącą działalność w obiekcie tymczasowym usytuowanym w [...] przy ul. [...] we wskazanych w decyzji dniach lipca i sierpnia 2016 r. była sprzedażą. W ocenie skarżącej prowadzona przez nią działalność nie polegała na sprzedaży, a na świadczeniu usług gastronomicznych. Natomiast w ocenie organów podatkowych spółka nie dokonywała wyłącznie usługi, ale sprzedaży artykułów spożywczych i gastronomicznych takich jak: gotowe pieczywo, zapiekanki, kawa. Należności z tytułu sprzedaży uiszczane były w obiekcie tymczasowym – kiosku, którego powierzchnia została przez organy przyjęta jako podstawa opodatkowania. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.). Przepis ten w ust. 1 stanowi, że rada gminy może wprowadzić opłatę targową, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b. Wspomniane zastrzeżenie nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżącą nie odbywały się w budynku lub jego części. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Kluczowe zatem z punktu widzenia cytowanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż pojęcie to posłużyło ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku. "Sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób wyraźny stanowi o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty. Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (po. G.Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn akt III SA/Wa [...] i G. z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd [...], orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). W konsekwencji zatem przyjąć należy, iż usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż. Sąd zgadza się zatem z prezentowanym powyżej stanowiskiem, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej. Z punktu opodatkowania opłatą targową zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy sprzedaż ma charakter samoistny – sprzedaż gotowego produktu, czy też ma charakter niesamoistny – jest etapem końcowym usługi gastronomicznej, której towarzyszą przygotowanie posiłku jego podanie. W sytuacji, gdy dodatkowe czynności związane z przygotowaniem i podaniem posiłku nie zachodzą, należy przyjąć, że sprzedaż ma charakter samoistny a w konsekwencji dokonywanie takich czynności podlega opłacie targowej. Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie I SA/Sz [...] od którego wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. orzekając w sprawie II FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). Przenosząc powyższej zaprezentowane rozważania grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie w tym ze zdjęć tablicy umieszczonej na obiekcie wynika, że w [...] przy ulicy [...] w 2016 r. posadowiony był obiekt tymczasowy, w którym spółka sprzedawała pieczywo - tj. drożdżówki, pączki, ciastka, ciasta, bułki, rogale, chleb. W ofercie były także zapiekanki i kawa. Ponadto, z zeznań świadków wynika, że w sprzedaży były także hot-dogi, które były podgrzewane na miejscu, świadkowie potwierdzili także, że część produktów była produktami gotowymi, a część przeznaczona była do podgrzania na miejscu i po podgrzaniu była wydawana klientom. Tym samym z materiału tego wynika, że prowadzona przez skarżącą w przedmiotowym punkcie działalność polegała nie tylko na usługach gastronomicznych, lecz także na sprzedaży produktów gotowych w postaci pieczywa takiego jak: chleb, drożdżówki, pączki, ciastka, ciasta, bułki czy rogale. Gotowe pieczywo było po nabyciu wynoszone poza miejsce prowadzenia działalności. Podobnie wynoszone mogły być przygotowywane w obiekcie zapiekanki, hot-dogi oraz kawa, jednak w ich przypadku przed ich sprzedażą wymagane jest wykonanie innych czynności, takich jak nałożenie dodatków i podgrzanie czy przyrządzenie kawy. Natomiast pieczywo gotowe jest sprzedawane wyłącznie jako produkty gotowe, zatem nie sposób jest uznać, iż wobec nabywcy chleba, pączków czy drożdżówek skarżąca świadczyła także usługę gastronomiczną. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe orzekając w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego (art.122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749), to w kontekście określenia w przedstawiony powyżej sposób zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności, uznać należało je za niezasadne, wskazać w tej kwestii także należy, że osoba dokonująca sprzedaży w punkcie będącym przedmiotem niniejszego postępowania zeznała, że przedmiotem sprzedaży były także produkty gotowe. Zauważyć należy także, że skarżąca w skardze nie zakwestionowała faktu dokonywania sprzedaży produktów gotowych w postaci pieczywa, a twierdziła jedynie, że jej działalność polega na prowadzeniu usług gastronomicznych. Natomiast podnoszona w skardze okoliczność zakresu prowadzenia sprzedaży jest nieistotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Istotna jest bowiem okoliczność dokonywania sprzedaży produktów gotowych. Ponadto wskazać należy, że fakt, iż skarżąca nie zgadza się z oceną prawną stanu faktycznego dokonaną przez organy nie przesądza o wadliwości tejże oceny. Słusznie bowiem organu uznały w świetle zdjęć cennika, zeznań inkasenta, a także zeznań sprzedawcy, że obiekcie skarżącej dokonywana była sprzedaż gotowego pieczywa. Organy podatkowe nie zakwestionowały prowadzenia przez skarżącą w jej punkcie także usług gastronomicznych takich jak przygotowanie i podanie kawy oraz zapiekanek. Jak wskazano jednak powyżej szeroko rozumiane usługi gastronomiczne zawierają w sobie również element sprzedaży, co nie zmienia oceny całości jako usługi gastronomicznej nie podlegającej opłacie targowej. Rozumienia takiego nie można jednak przyjąć w stosunku do sprzedawanych przez skarżącą produktów gotowych w postaci pieczywa. Tym samym uprawniony jest wniosek o dokonywaniu sprzedaży, gdyż w odniesieniu go ostatnio wymienionych produktów gotowych działalność skarżącej ograniczała się jedynie do sprzedaży bez dokonywania już innych czynności polegających na przygotowaniu i podaniu posiłku. W konsekwencji zatem skarżąca w należącym do niej obiekcie dokonywała sprzedaży podlegającej opłacie targowej Tym samym materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji ocenić należy jako wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie wymagający uzupełniania z urzędu. Przy czym sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002r., sygn. akt III SA 680/02 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Stąd oparcie się na takich protokołach, zdjęciach pochodzących od uprawnionych inkasentów uznać należy za zasadne. Oczywiście można przeprowadzać przeciwdowód, jednakże takich ustaleń skutecznie nie podważyła skarżąca w postępowaniu dotyczącym opłaty targowej za wskazane dni w [...] przy ul. [...]. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących innych postępowań w przedmiocie opłaty targowej wskazać należy, że w istocie organy nie wydały w tej kwestii odrębnego postanowienia dowodowego ani też nie wskazały w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których dowody te nie zostały przeprowadzone. Uznać zatem należy, że w tym zakresie organy naruszyły art. 121 o.p., który nakazuje im prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jednak w ocenie sądu naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko takie naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia mogłoby stanowić przyczynę uchylenia decyzji organu. Ponadto wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem odrębnym i nawet w sytuacji, gdy w zbliżonych stanach faktycznych organ wydał decyzję odmienną, lecz niezgodną z przepisami, nie oznacza to, że w innej powinien wydać tożsamą decyzję. W żaden sposób jednak nie można w odniesieniu do tego zarzutu uznać za zasadne stanowiska strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem przepis ten zobowiązuje organ do przedstawienia oceny dowodów w konkretnym postępowaniu, a nie do odnoszenia się i oceny decyzji zapadłych w innych postępowaniach i przeprowadzonych tam dowodów. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać zatem należy, że zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej ma prawidłowa wykładnia pojęcia "targowisko". Jego ustawową definicję zawarto w ust. 2 art. 15 u.p.o.l. Bezspornie z u.p.o.l. wynika, że aktualna definicja jest szersza od definicji "targowiska", którą posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Obecnie "targowiskami" w rozumieniu u.p.o.l. są bowiem "wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż" – z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż "dokonywana w budynkach lub w ich częściach" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem jej oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu (poza budynkiem lub jego częścią) prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Zatem skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca, które wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. Stąd zarzuty skargi co do objęcia obowiązkiem zapłaty opłaty targowej od powierzchni, która nie jest targowiskiem a prywatnym gruntem są nieuzasadnione. Jako niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych, przepis ten bowiem określa znaczenie użytego w tej ustawie pojęcia ulica. Pojęcia tego nie należy wprost przenosić do innych aktów prawnych, oczywistym jest, że wyznaczone w uchwale nr [...] Rady Gminy R. z dnia 6 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej, strefy obejmują miejscowości w niej wskazane oraz części miejscowości wyznaczone ulicami. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowo przyjętej przez organy powierzchni punktu, w którym dokonywana była sprzedaż wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że punkt ten usytuowany był w strefie I wyznaczonej w uchwale nr [...] Rady Gminy R. z dnia 6 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej, zatem jego powierzchnia w istocie nie miała znaczenia, gdyż opłata targowa w tym przypadku nie została uzależniona od powierzchni. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.