I SA/Sz 7/04

Dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. P. Sędziowie: Sędzia WSA A. P. del.Sędzia WSA J. N. [spr.] Protokolant K. B. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II . s t w i e r d z a, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, na podstawie art. 10 ust. 2, art.19 ust.1 i ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust.4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "S." z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej w/w Spółce za [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u w/w podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur, które nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy, co stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Ponadto odliczono podatek naliczony z faktury VAT wystawionej za dokonanie zakupu usługi gastronomicznej, podczas gdy, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o VAT, odliczenia w takim przypadku nie stosuje się. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której określił Spółce "S." za [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji zarzucając: - rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii faktury u sprzedawcy, * naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie szeregu czynności, które nie były niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R." – R. W., dokumentujących sprzedaż ryb dla Spółki "S." w K. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł , oraz z faktur wystawionych przez PPH "N." w K. – W. J. na łączną wartość podatku VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie kontroli u R. W., z uwagi na nie stawianie się na wielokrotne wezwania Urzędu, było niemożliwe. Podatnik nie przebywa pod wskazanym, jako siedziba, adresem. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył w rozliczeniu za [...] r. W trakcie prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w [...] postępowania dowodowego u R. W. za rok [...] i [...] podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, urządzeń ewidencyjnych do prowadzenia których był obowiązany. Ze złożonych pisemnie przez R.W. wyjaśnień wynika, iż cała dokumentacja księgowa znajduje się w Biurze A. F. zamieszkałego w K., podczas gdy w bazie danych Urzędu Skarbowego nie figuruje nazwisko A. F. Z przytoczonych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w roku [...] r. Wobec tego, postępując zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (z tym, że w zaskarżonej decyzji omyłkowo powołano się na § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., dotyczący tego samego zagadnienia), organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony w fakturach, których kopii nie posiadał wystawca. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N." K. – W. J., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że argument, iż sprzedawca posiada kopie faktur, które zostały wystawione skarżącemu oraz dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym w oparciu o deklaracje VAT 7, nie są wystarczające by uwzględnić podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazują bowiem, że czynności zakupu ryb przedstawione w tych fakturach są czynnościami pozornymi, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego na wstępie rozporządzenia, dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wystawcami faktur dla W. J. były wyłącznie następujące podmioty: "R." R. W. R. ul. W., PPH "S." R. Ł. ul. K. w D., PPH "S." S.C. G. B. i R. Ł.R. ul. W. Z podmiotami: R.W., R. Ł. oraz s.c. R.Ł. i B., W. J. nawiązał współpracę w [...] r., zawierając na tę okoliczność kontrakty-umowy. W okresie od [...] r. do [...] r. kontrakty z wymienionymi osobami były nawiązywane telefonicznie. Umawiał się z nimi, że w porcie D., mają oni przygotować rybę. Gdy przyjeżdżał do portu ryba była przygotowana na samochodach. Zwraca się przy tym uwagę, że W.J. żadnego transportu nie posiadał, nie wie też do kogo należą samochody, którymi była transportowana ryba. Wg uzyskanej z II Urzędu Skarbowego w K. informacji telefonicznej żaden ze sprzedawców ryb dla W. J. również nie posiada środków transportu. W. J. płacił za towar "do ręki" na podstawie otrzymanych faktur VAT. Następnie ryba była wieziona była do miejsca przeznaczenia, np. do Spółki "S.", gdzie wystawiał faktury (wg protokołu kontroli z przeprowadzonej kontroli w W.J. wynika, że faktury sprzedaży wypisywane były prawdopodobnie przez księgową zatrudnioną w Spółce "S", a W.J. oświadczył, że je podpisywał/ i otrzymywał zapłatę – również "do ręki". W kontrolowanym okresie W. J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie ponosił żadnych kosztów, nie posiadał też żadnej faktury, która potwierdzałaby zakup usług transportowych, czy rozładunkowych. Nadto analizując wielkość kwot zakupu i sprzedaży wykazanych w złożonych przez tego W.J. deklaracji VAT za okres od [...] r. do [...] roku zwrócić należy uwagę na to, że wartość zakupu jest zbliżona do wartości sprzedaży, co wskazuje, na dopasowywanie tych wielkości tak, aby nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Przedstawione fakty jednoznacznie wskazują na to, że W. J. w rzeczywistości "nie dokonywał zakupu ryb, a zatem nie mógł ich sprzedawać. Jego udział w handlu rybą ograniczał się wyłączne na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia. Badając z kolei dokumentację R.Ł. (rzekomego dostawcę ryb dla W.J.), to z uzyskanych od Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informacji wynika, że nie posada kopii faktur VAT wystawionych dla W.J. Będąc wielokrotnie wzywany do ich przedłożenia kontrolującym przedmiotowych dokumentów nie okazał. Ponadto w dniu [...] r. R.Ł. złożył fałszywe oświadczenie , stwierdzając, że wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności pozostają u Komornika Sądu Rejonowego w S., który temu zaprzeczył. R. Ł. nie dokonał również rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym i nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy, przesłanką do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W.J. jest splot okoliczności /brak u kontrahenta p. J. – R. Ł. kopii faktur sprzedaży, złożenie przez p. Ł. fałszywego oświadczenia na temat przekazania dokumentacji księgowej Komornikowi Sądu Rejonowego w S., także nie składnia przez wymienionego deklaracji podatkowych, brak dokumentów potwierdzających rzekomy "obcy" transport towarów, wobec nie posiadania przez p. J. własnych środków transportu, fakturowanie przez p.J. tylko jednego odbiorcy – Spółki "S.", wykazanie utrzymania przez wymienionego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług sztucznej równowagi między kwotami zakupi i sprzedaży, które wskazują na to, że p. J. nie mógł zakupić ryb, a wobec tego nie mógł też ich sprzedać Spółce "S". Zatem wbrew twierdzeniom odwołującego istniały podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez p.J. wykazują transakcje kupna – sprzedaży, które faktycznie nie miały miejsca. Zawierając więc transakcje pozorne, czyli nieważne z mocy samego prawa /art. 83 kc/ odwołujący nie był uprawiony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucając im: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 10 ust 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur u sprzedawcy oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie pozorności zawieranych umów, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji Podatkowej oraz poprzez prowadzenie szeregu dodatkowych czynności nie mających bezpośredniego związku z wykonywaniem rozliczeń podatkowych przez skarżącą, które nie były czynnościami niezbędnymi do należytego wyjaśnienia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że bezspornym jest, że ryzyko niewłaściwego wyboru kontrahenta spoczywa na nabywcy towaru, jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w ocenie skarżącej, szereg czynności, które w zasadniczy sposób wpłynęły na ponowne określenie podatku u skarżącej chociaż nie dotyczyły umów, które skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami lecz transakcji gospodarczych, w których skarżąca w żaden sposób nie brała udziału. Z tych względów w ocenie skarżącej, pozbawione jest podstaw prawnych podważanie prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jako nabywcy towaru w sytuacji, praktycznie niewyjaśnionych, okoliczności występujących u kontrahentów zbywcy towaru. Wobec braku jednoznacznego ustalenia powiązań pomiędzy kontrahentami W. J., a następnie między w/w, a skarżącą Spółką, nieuprawnione jest, zdaniem skarżącej, kwestionowanie transakcji, w których stroną Spółka nie była. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca, w związku z tym wszelkie wątpliwości dotyczące uprawnienia do zastosowania odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać tylko wobec tych dwóch podmiotów - stron umowy. Nadto, w ocenie skarżącej, organy podatkowe, wydając zakwestionowane decyzje całkowicie pominęły fakt, że W. J. posiadał kopie wystawionych faktur, prowadził ewidencję dokonanej sprzedaży VAT oraz rozliczał się z Urzędem Skarbowym. Organy podatkowe podjęły szereg czynności, które wykraczały poza czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, skarżąca podkreśla, że w ten sposób została rażąco naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, skarżąca wskazuje, że postawiony przez organy skarbowe zarzut pozorności działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J. tylko na tej podstawie, że nie posiadał on środków transportu, płacił za towar "z ręki do ręki", nie zatrudniał pracowników, a przy wypisywaniu faktur korzystał prawdopodobnie z pomocy księgowej zatrudnionej w spółce "S", w sytuacji gdy istnieje prawna możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i dokonywania zapłaty w gotówce, jeżeli jednorazowa zapłata nie przekracza 3.000,00 EURO, jest nieuprawnione i zbyt pochopne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z rozliczenia podatkowego faktur, dotyczących zakupu ryb, które zostały wystawione przez W. J. Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie - uprawdopodobnienie połączone z oceną -, że sprzedawca nie posiada w/w dokumentu. Natomiast, zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a przytoczonego rozporządzenia, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarga nie zawiera, poza wskazaniem naruszenia przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zarzutów, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez Spółkę "S" faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, tj. PPH "R" – R. W. Z zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów wynika, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego w ogóle działalności gospodarczej w badanym okresie. Nadto, jak trafnie wskazał organ II instancji, nieskuteczne okazały się wszelkie próby przeprowadzenia kontroli dokumentacji PPHU "R." R. W., który w efekcie oświadczył, że dokumenty księgowe jego firmy za lata [...] r. zaginęły. Jeżeli chodzi o zarzut nieuprawnionego zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do obliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N" K. – W. J., organy podatkowe wskazały, że przeprowadzone w toku postępowania podatkowego czynności wskazują, że zakwestionowane w fakturach czynności są pozornymi, a więc zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zawarty w w/w cytowanym na wstępie, przepisie zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" oznacza, że sprzedaż towarów lub usług w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiono jedynie fakturę. Powołany przepis nie pozwala więc na fikcję tworzenia samego tylko podatku do odliczenia bez rzeczywistego nabycia towarów lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika jednoznacznie, że Spółka "S." nie otrzymała (nie odebrała) ryb, których zakup dokumentują faktury wystawione przez W. J. Przeciwnie, fakt otrzymania towaru przez Spółkę, która zajmuje się przetwórstwem ryb, zdaje się być niekwestionowany, zwłaszcza w opisie działania W. J. Jedynie organy podatkowe uznają za nieodpowiadający rzeczywistości udział w/w w obrocie tym towarem, wskazując, że ograniczał się on jedynie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia, co miało na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego ryb, na których sprzedaż armatorzy kutrów rybackich odmawiali wystawiania faktur VAT dążąc do zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych i zaniżenia wykonania przyznanych im limitów połowowych . Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, co zasadnie podniesiono w skardze, że fakty, iż W. J. fizycznie nie zajmował się towarem, gdyż go nie transportował ani nie rozładowywał oraz, że płacił i odbierał należność w gotówce, i że osobiście nie wypisywał faktur, oznaczają, że nie był sprzedawcą wobec skarżącej Spółki. Dopuszczalne prawnie jest takie ułożenie stosunków między kontrahentami bez potrzeby fizycznego dostarczania towaru do każdego z nich, lecz wprost do finalnego odbiorcy. Okoliczność, że wcześniejszy uczestnik obrotu – R. Ł., u którego zaopatrywał się W. J., nie okazał kopii faktur sprzedaży, oraz że nie rozliczył się z Urzędem Skarbowym i nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego, odniesie niewątpliwie negatywny skutek podatkowy wobec W. J., nie oznacza to jednak, że w/w nie nabywał towaru i nie sprzedawał go następnie Spółce "S". Tak samo ocenić należy odniesienie się do całego wcześniejszego łańcucha obrotu, poczynając od rybaków, którzy odmawiając wystawiana faktur, de facto, łańcuch ten stworzyli. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca Spółka uczestniczyła w tym łańcuchu celowo i świadomie oraz, że spowodowała jakikolwiek uszczerbek dla budżetu państwa. Zasadnie podniesiono w skardze, że w rozliczeniu podatkowym VAT istotne są okoliczności występujące pomiędzy stronami danej umowy i że nabywca ponosi zasadniczo konsekwencje za nieprawidłowe działanie swego kontrahenta czyli sprzedawcy, a nie za uczestników wcześniejszych etapów obrotu, o których może nic nie wiedzieć. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było zatem przekonywujących podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym zakresie. Reasumując, mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega uchyleniu w całości, zachodzi bowiem konieczność ponownego rozliczenia podatkowego. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej powyżej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie art. 206 wobec częściowego uwzględnienia skargi.