I SA/Sz 7/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi D. i J. D. – Przedsiębiorstwo Usługowe "D" w Koszalinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [..] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za kwiecień 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowego "D" – D. i J. D. z Koszalina od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za kwiecień 1999 r., podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł tj. o [...] zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 22 maja 1999 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej opisał ustalony stan faktyczny wskazując, że D. i J. D. prowadzili w 1999 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu drewna oraz usług zarządzania. W toku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stwierdzono, że za kwiecień 1999 r. zawyżono podatek naliczony o kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, dotyczącego zakupu: oleju napędowego niezużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), benzyny bezołowiowej do samochodu prywatnego używanego do prowadzonej działalności gospodarczej o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 1999 r. współwłaściciel P.U. D. – J. D. do świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu drewna dłużycowego wykorzystywał samochód ciężarowy marki URAL 375D o nr rej. [...] napędzany olejem napędowym. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że koszty uzyskania przychodów zawyżane były o wartość nadmiernej ilości zakupionego paliwa do ww. samochodu ciężarowego. Jak ustalono, od 16 stycznia do 31 grudnia 1999 r. podatnicy zakupili [...] litra oleju napędowego, co w przeliczeniu na [...] km przebiegu dało zużycie [...] litra. Zużycie to było różne w różnych okresach roku podatkowego, a w kwietniu 1999 r. wyniosło [...] km. Zgodnie bowiem z książką przychodów i rozchodów, w kwietniu 1999 r. podatnicy zaewidencjonowali zakup [...] litrów paliwa o wartości [...] zł plus podatek naliczony VAT – [...] zł. W oparciu o dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w 2000 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. wobec właścicieli stacji paliw K-B w K., gdzie zakupów dokonywali także podatnicy, dotyczące wystawiania i podpisywania faktur, potwierdzających sprzedaż paliwa przez osoby nieuprawnione, protokoły zeznań świadków, opinie rzeczoznawców, dotyczące zużycia paliwa przez samochód URAL, użytkowany przez podatników, ustalone trasy przebiegu wskazane w dokumentach i oświadczenie podatnika ustalono wysokość zużytego oleju napędowego szacunkowo. Do takich ustaleń doszło po zakwestionowaniu przez organ podatkowy faktur potwierdzających zakup paliwa, które w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową uznano za wystawione przez osoby nieuprawnione oraz wyliczenie biegłego co do średniej, rocznej normy zużycia oleju napędowego przez samochód URAL. Nadto, stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu benzyny bezołowiowej do prywatnego samochodu osobowego marki Seat Ibiza, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, uznając, że wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Analiza "ewidencji przebiegu pojazdu" wykazała, że samochód osobowy SEAT Ibiza, wykorzystywany przez D. D. do koordynowania i organizowania pracy jednostek Regionu Północnego Spółki z o.o. "E", w kwietniu 1999 r. przejechał [...] km, a w kosztach ujęto fikcyjną fakturę VAT na zakup paliwa o wartości [...] zł plus VAT – [...] zł. Przedmiotowy dokument został zakwestionowany jako nieprawdziwy w przeprowadzonej ekspertyzie kryminalistycznej, jako wystawiony bez faktycznego pobrania paliwa. Dokonując takich ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji, złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz pełnomocnik podatnika – P.U. D. zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe i niezgodne z okolicznościami faktycznymi sprawy ustalenie, iż samochód ciężarowy URAL zużywał [...] litrów oleju napędowego na [...] km, kiedy to z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej [...] litrów paliwa na [...] km, dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności opinii technicznych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wskaźnika zużycia paliwa w 1999 r. przez samochód URAL do wykonywania usług transportowych i nie uwzględnienie rozbieżności pomiędzy ustaleniami trzech opinii. Zdaniem strony, oparcie się na opinii zleconej przez organ podatkowy było stronnicze, gdyż opinia sporządzona przez rzeczoznawcę W. N. była nierzetelna. Rzeczoznawca nie wskazał bowiem numeru fabrycznego pojazdu i niezasadnie uznał, że podatnicy użytkowali samochód typu 4320, gdy dowód rejestracyjny wskazuje na typ 375 D. Ponadto, dokonując pomiarów, biegły nie podał szczegółowo, jakich pomiarów dokonywał, w tym nie wskazał prędkości z jaką samochód się poruszał w czasie prób oraz sposobu wyliczenia średniorocznego zużycia paliwa. W odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń w zakresie ustalenia niższej o [..]zł kwoty podatku naliczonego od zakupów benzyny bezołowiowej do samochodu Seat Ibiza. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania nie są zasadne, a ustalenia i ocena materiału dowodowego w sprawie dokonana przez organ pierwszej instancji jest słuszna. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że ustalenia oparte o faktury VAT, rachunki uproszczone za sprzedaż usług transportowych, kwity wywozowe drewna otrzymane od odbiorców usług oraz od sprzedawcy drewna - Lasy Państwowe, które służyły do ustalenia tras przewozowych i ich odległości, faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego, służące do ustalenia ilości i średniej ceny zakupionego paliwa oleju napędowego, opinii rzeczoznawcy samochodowego – W. N. z dnia [...] r., protokoły przesłuchania świadków - pracowników stacji paliw K-B Spółka z o.o. oraz ekspertyzie kryminalistycznej sporządzonej w celu porównania pisma ręcznego i podpisów złożonych na dokumentach zakupu paliwa przez podatników przesłane przez Prokuraturę Okręgową w K., dały podstawę do szacunkowego obliczenia zużycia oleju napędowego za poszczególne miesiące 1999 roku. W oparciu o dowody zakupu paliwa i dowody, dotyczące usług przewozu drewna, ustalono za kwiecień 1999 r. średnie zużycie oleju napędowego na [...] kilometrów w ilości [...] litra ([...] l : [...] km x [...] km). Przyjmując, wskazane w opinii technicznej z dnia [...] r., średnie zużycie paliwa w ilości [...] litrów na [...] km i zakupioną ilość oleju w kwietniu 1999 r. – [...] litra, ustalono, że samochód URAL powinien wykonać usługi transportowe na łączną odległość [...] km. Tymczasem, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że w badanym miesiącu P.U. D. wykonało usługi przewozowe pokonując trasę [...] km, co oznacza, że wykonało w rzeczywistości trasę krótszą o [...] km. Przyjmując ww. średnie zużycie paliwa i łączną ilość zafakturowanych kilometrów ([...] km), ustalono, że podatnik powinien zużyć łącznie [...] litra oleju napędowego. W porównaniu do wykazanego przez podatnika zużycia paliwa za kwiecień 1999 r. wynoszącego [...] litra, zużycie było niższe o [...] litra. Biorąc pod uwagę średnią cenę zakupu 1 litra oleju napędowego wynoszącą [...] zł, ustalono, że zawyżenie zakupu wynosiło [...] zł, a podatku naliczonego w kwocie [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy podał, że według świadków, pracowników stacji K-B, faktury na sprzedaż paliwa dla niektórych firm, w tym dla P.U. D., wystawiane były na ilości paliwa odpowiadające ilościom paliwa sprzedanego bez faktur, tj. na podstawie paragonów wystawionych dla innych odbiorców. Faktury, niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży dla odbiorców faktur, wystawiane były na ilości od [...] do [...] litrów. Na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdzono, że w 1999 roku wystąpiły aż [...] przypadki wystawienia i podpisania faktur na rzecz firmy D. przez innych pracowników, a nie tych, których nazwiska figurowały na fakturach. Na stacji paliw prowadzona była podwójna ewidencja sprzedaży. Prowadzone były dwa zeszyty,w których zapisywane były stany ewidencyjne paliwa. W jednym wpisywano stany dla potrzeb ewentualnej kontroli, a w drugim wpisywano ilości paliw, na które wystawiano puste faktury. Według świadków, J. D. dokonywał zakupu oleju opałowego, zaś wystawione faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania świadków bezspornie dowodzą o zawyżaniu przez firmę D. kosztów zakupu oleju napędowego, a co za tym idzie, nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług z zawyżeniem podatku naliczonego. Ponadto, zawyżanie podatku naliczonego potwierdza również w oświadczeniu z dnia [...] r. podatnik przyznając, że średnioroczne zużycie oleju napędowego wynosiło [...] litrów na [...] km, i pośrednio, opinie sporządzone przez rzeczoznawców techniki samochodowej na zlecenie podatników. Z tego względu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za słuszne stanowiska strony o konieczności przyjęcia do wyliczenia normy zużycia paliwa według opinii przedstawionych przez podatników, bowiem przedłożone przez podatników opinie techniczne dotyczyły pomiaru zużycia paliwa z dnia przeprowadzania badania, a nie ustalenia średniego rocznego zużycia paliwa przez samochód ciężarowy URAL w 1999 r. Według opinii z dnia [...] r. przeciętne zużycie oleju napędowego wynosiło [...] km. W czasie badania samochód przebył łącznie [...] km, z czego [...] km drogami publicznymi bez ładunku. W przypadku tym zużycie paliwa wynosiło [...] km. Przez pozostałe [...] km samochód był obciążony i jazda odbywała się zarówno po drogach publicznych, jak i w obszarze leśnym, uwzględniono także załadunek w lesie i wyładunek, a zużycie paliwa wynosiło w tym przypadku [...] km. Zgodnie natomiast z opinią rzeczoznawcy z dnia [...] r., przeciętne zużycie wynosiło [...] km. W przypadku tego badania samochód przebył łącznie [...] km, z czego [...] km bez załadunku po drogach publicznych i [...] km z ładunkiem. . Z powyższego, jak podkreślił organ odwoławczy wynika, że decydujący wpływ na zużycie paliwa ma długość przebytej trasy z ładunkiem i bez ładunku, a także warunki atmosferyczne, jakość dróg i stan techniczny pojazdu. Wskazane przez rzeczoznawców wielkości zużycia paliwa oprócz tego, że dość znacznie różnią się od siebie to są również znacznie wyższe od średniego zużycia wskazanego przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia [...] r. Z uwagi na to, że przedstawione opinie różniły się między sobą, a także w stosunku do zużycia podanego przez samego podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił prawidłowo stosując, przy ustalaniu ilości zużytego paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, średnią roczną normę zużycia oleju napędowego w ilości [...] km, wskazaną przez rzeczoznawcę w opinii technicznej sporządzonej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. Biegły w sporządzonej opinii z [...] r. ustalił bowiem, że zużycie paliwa w dniu badania wynosiło [...] km. Uwzględniając długotrwałą pracę silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę (w czasie badania silnik pracował łącznie 360 minut, z czego jazda trwała 160 minut, licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna, zaś przez około 200 minut silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki) i niesprawną skrzynię biegów, co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika, oraz niską zimową temperaturę, biegły przyjął, że średnie zużycie paliwa w 1999 r. nie było wyższe niż [...] litrów na [...] kilometrów. W ocenie biegłego w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów, gdy zbiornik paliwa był szczelny i pojazd pracował w temperaturze otoczenia powyżej 5°C, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożeniu drewna z lasu i na trasie, zużycie to z pewnością nie przekraczało wskazanych powyżej [...] km. Polemizując z zarzutami odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że biegły dokonując pomiaru zużycia paliwa przeprowadził z podatnikiem wywiad, w którym podatnik potwierdził, iż używany samochód w latach 1998-2001 był sprawny technicznie. Potwierdzają to także dokumenty: umowa dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia [...] r. oraz umowa kupna sprzedaży tego pojazdu z dnia [...] r., wobec czego założenie biegłego, że samochód w 1999 r. był sprawny technicznie, według organu odwoławczego, było w pełni uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu wystąpienia pomyłek w ustaleniu ilości przejechanych kursów, które zdaniem strony są sprzeczne z ilością kwitów przewozowych, organ odwoławczy wskazał natomiast, że nie ma zależności pomiędzy fakturami VAT na sprzedaż usług przewozowych, a kwitami wywozu/podwozu. Przy wyliczaniu ilości wykonanych kursów organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach źródłowych w tym na oświadczeniu J. D., który określił normę przewozową drewna dłużycowego w ilości 10-20 m3oraz uwzględnił odległości pomiędzy nadleśnictwem, a odbiorcą, datę wydania drewna i wykonania usługi, datę potwierdzenia przywiezionego drewna przez kupującego oraz masę przewożonego drewna. W każdym przypadku doliczano dodatkowe kilometry na dojazdy z K. do miejsca załadunku i na dojazdy z miejsca rozładunku do K., a także uwzględniono dodatkowe kilometry na ewentualne objazdy samochodowe spowodowane czasowymi remontami dróg, niskimi wiaduktami, zamkniętymi mostami, itp. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że powyższy sposób ustalenia ilości wykonanych kursów w pełni odzwierciedla stan zbliżony do faktycznego i trafny jest zarówno dobór przyjętej metody obliczenia kilometrów przebiegu, jak i zużycie oleju napędowego. Materiał liczbowy dotyczący ustalenia danych odnośnie przebytych kilometrów został przedstawiony w załączniku nr [...] do protokółu z kontroli i skorygowany w zestawieniu w protokóle pracowników UKS z dnia [...] r. Podatnicy natomiast nie przedstawili, w tym względzie, żadnego materiału, umożliwiającego zmianę dokonanych w tym przedmiocie ustaleń. Uznając zatem zarzuty odwołania za niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik D. i J. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, poprzedzającej ją, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli, zarzucając naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie, że samochód używany przez podatników zużywał [...] litrów oleju napędowego na [...] km, kiedy to zebrane w sprawie dowody wskazują na zużycie co najmniej[...] litrów paliwa na [...] km, przeprowadzenie wybiórczej i powierzchownej oceny materiału dowodowego, co skutkowało oparciem decyzji jedynie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i nieuwzględnieniem rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w trzech opiniach. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie organów podatkowych cechował fiskalizm, a ocena dowodów w postaci trzech opinii rzeczoznawców, co do ustalenia ilości paliwa zużywanego przez samochód ciężarowy URAL narusza przepis art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe nie uzasadniły należycie, dlaczego pominięto przedłożone przez podatnika opinie. Opinia biegłego W. N. jest, według skarżącego, nierzetelna albowiem wskazuje na inny typ samochodu, niż wynika to z dowodu rejestracyjnego. Biegły nie podaje też jakich pomiarów dokonał w czasie próby oraz, jak wyliczył średnioroczne zużycie paliwa. Również porównanie metod dokonywania pomiarów przez biegłych wskazuje, zdaniem strony, że odrzucenie opinii wykonanych na ich zlecenie nie było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych D. i J. D. po ustaleniu, że do ewidencji zakup towarów podatnicy wprowadzili faktury VAT wystawione przez stację paliw K-B w K., które nie potwierdzały rzeczywistego zakupu paliwa. Te ustalenie organów podatkowych, tak w odwołaniu jak i w skardze, nie był kwestionowane. Kwestionowane w sprawie jest ustalenie średniej, rocznej normy zużycia paliwa w oparciu o opinię biegłego W. N., albowiem te dane, wraz z ustaleniami tras przejazdu pojazdu posłużyły do ustalenia wielkości zawyżenia podatku naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 r. Zarzuty skarżących do opinii ww. biegłego, dotyczą typu samochodu, który był użytkowany przez podatnika, braku wskazania dokładnych pomiarów jakich biegły dokonał, braku sposobu wyliczenia średniorocznego zużycia paliwa i pominięcia opinii M. M., który dokonał pomiaru zużycia paliwa metodą zastosowaną przez biegłego W.N. Zdaniem Sądu, orzekającego w rozpoznawanej sprawie, zarzut nierzetelności opinii W. N., wynikający z podania typu samochodu innego niż wpisany do dowodu rejestracyjnego, jest nieistotny dla sprawy i nie ma żadnego odniesienia do przedmiotu opinii. Zarówno biegły W. N., jak i pozostali dwaj rzeczoznawcy, dokonywali pomiaru zużycia paliwa tego samego pojazdu, w obecności jego właściciela. Wszyscy biegli posługując się metodą pełnego zbiornika, uzyskali różny wynik, z tym że wynik najbardziej zbliżony do podanego przez J. D. zużycia paliwa ustalił W. N.. Wbrew zarzutom skargi, biegły ten wskazał, że zużycie paliwa w czasie próby dało wynik [...] km, natomiast, biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu (aktualny i z 1999 r. - ustalony w oparciu o wyjaśnienia podatnika), rodzaj prac wykonywanych przez pojazd w czasie próby, biegły szacunkowo ustalił średnioroczne zużycie paliwa w 1999 r. Dyskwalifikowanie takich ustaleń przez skarżących tylko dlatego, że biegły M.M. podał w opinii średnie zużycie paliwa w czasie jazdy z obciążeniem w terenie i bez obciążenia drogami publicznymi, a takich ustaleń nie poczynił biegły W. N. jest nieuprawnione, skoro obaj rzeczoznawcy, wykonujący opinie na zlecenie podatnika, nie wskazali, jakie było zużycie paliwa przez przedmiotowy pojazd w 1999 r. Nie jest natomiast kwestionowane, że stan techniczny samochodu uległ pogorszeniu. Porównanie opisu stanu technicznego w opiniach W. N. i M. M. wskazuje, że obaj biegli stwierdzają znaczne zużycie eksploatacyjne, przedmuchy spalin do skrzyni korbowej, co łączy się z większym zużyciem paliwa. Należy zauważyć, że skarżący kwestionują wynik zużycia paliwa w czasie próby dokonywanej przez biegłego W. N., odwołując się do opinii pozostałych biegłych, natomiast nie kwestionują tych ustaleń jako takich. Ponadto pokreślić należy, że przy dokonywanych pomiarach był obecny podatnik, jako kierowca pojazdu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeśli ustalenie zużycia paliwa w czasie próby nie jest kwestionowane, to niezasadne są także pozostałe zarzuty, które, de facto, są odmienną oceną zebranego materiału dowodowego. Oceny dokonanych przez biegłego ustaleń, co do wielkości średniorocznego zużycia paliwa, należy dokonać, mając na uwadze całokształt zebranych dowodów, również tych, które dokumentują zakup paliwa. To właśnie zakwestionowanie rzetelności faktur wpisanych do ewidencji zakupów stało się przyczyną szacowania ilości paliwa zużytego do indywidualnych usług transportowych. Skoro podatnik zdecydował się na zawyżenie kosztów przez dokumentowanie zakupów fikcyjnymi fakturami, musi liczyć się z koniecznością ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunku, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego, za prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych, które stwierdziły, iż podatek VAT za miesiąc kwiecień 1999 r. naliczony przy wykazanym w "ewidencji zakupów", zakupie oleju napędowego i benzyny, które to paliwo nie zostało zużyte dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wynikało z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Z regulacji powołanego art. 25 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy wynika bowiem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że zgodność z prawem stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków na zakup przedmiotowego paliwa za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1999, skutkująca w niniejszej sprawie niemożnością odliczenia podatku naliczonego, stwierdzona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 163/05, oddalającym skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).