I SA/Sz 7/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. na podstawie art.233 § 1 pkt 2) lit a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 10 ust 1 pkt 9, art.20 ust 1 i ust.3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7) ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że J.K. w 2000r. nabyła lokal użytkowy położony w K. przy R. za kwotę (wraz z opłatami) [...] zł. W związku z powyższym została przeprowadzona wobec podatniczki kontrola skarbowa w zakresie dochodów za 2000r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] r. Nr [...] ustalił J.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy. Na w/w decyzję podatniczka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Wyrokiem z 09.07.2003r. sygn. akt SA/Sz 2552/01 Naczelny Sąd Administracyjny - stwierdzając naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka (J.S.) - uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze: . art.30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późno zm./, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, . art.127 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, decyzją z [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił, że J.K.: . w 2000r. poniosła wydatki w kwocie [...] zł, z czego: . wydatki związane z zakupem lokalu [...] zł . opłata skarbowa od otrzymanych pożyczek (od G.D. i D.S.) [...] zł . wydatki konsumpcyjne, ustalone w oparciu o dane statystyczne [...] zł . uzyskała w 2000r. przychody w kwocie [...] zł, z czego: . przychód z emerytury [...] zł . przychód z dodatkowego zatrudnienia [...] zł . otrzymane pożyczki [...] zł z tego: - od G.D. w kwocie [...] zł - od D.S. w kwocie [...] zł . na dzień 31.12.1999r. nie posiadała oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Stąd decyzją wskazaną wyżej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił J.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. od dochodów ze źródeł nie ujawnionych w wysokości [...] zł ([...]zł x 75%). W odwołaniu od w/w decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: . art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, . art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, . art. 120, art.121 §l, art. 122, art. l 80, art. 187 i art.188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatniczka zakwestionowała ustalenie poniesionych w 2000r. wydatków konsumpcyjnych w oparciu o dane statystyczne, bez uwzględnienia przedłożonych przez nią dokumentów w tym zakresie, ustalenie, że na dzień 31.12.1999r. nie posiadała oszczędności. Podatniczka twierdziła, że na ten dzień dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z pracy i emerytury, ze sprzedaży dolarów USD otrzymanych od ojca w darowiźnie oraz z pożyczki od E.K.. Stąd wniosła o: . ponowne przesłuchanie w charakterze świadków: D.S. i L.C. - na okoliczność posiadanych przez nią zasobów pieniężnych, . odrzucenie ustalenia wydatków konsumpcyjnych (również za okres sprzed 2000r.) w oparciu o dane statystyczne, . uznanie za wiarygodne zeznania świadka J.S. na okoliczność sprzedaży przez nią w kantorach dolarów, pochodzących - jak podatniczka utrzymywała z otrzymanej od ojca darowizny, . uznanie za dowód oświadczenia E.K. o udzielonej pożyczce i przesłuchanie jej na tę okoliczność, . przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej wydając wskazaną wyżej decyzję powołał się na treść 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że postępowanie w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2000r. sprowadza się do ustalenia: 1) kwoty wydatków poniesionych w 2000r. oraz wartości zgromadzonego w 2000r. mienia, 2) kwoty opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w 2000r., 3) wartości posiadanego przez podatniczkę na dzień 31.l2.1999r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, 4) które z wydatków lub jakie mienie, zgromadzone w 2000r., pokryte zostały przychodami bądź mieniem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu i instancji co do wysokości poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wydatków na zakup lokalu oraz opłat od otrzymanych od sióstr skarżącej pożyczek. Odnośnie wydatków konsumpcyjnych uwzględniając rachunki przedłożone przez skarżącą za korzystanie z mieszkania tj za gaz, energię , elektryczną, usługi telekomunikacyjne, a także oświadczenie skarżącej co do wysokości poniesionych przez nią w tym roku wydatków na żywność, środki czystości i inne organ ten przyjął wysokość tych wydatków w tym roku w wysokości oświadczonej przez skarżącą tj w kwocie [...] zł. Łączne wydatki skarżącej w 2000r. zdaniem organu odwoławczego wyniosły [...] zł. Przychody zaś skarżącej w tym roku łącznie z pożyczkami od G.D. i D.S. oraz wynagrodzeniem z tytułu dodatkowego zatrudnienia wyniosły [...] zł. Odnośnie oszczędności na dzień 31.12.1999r. organ ten stwierdził, że pismami z 12.01.2001r. oraz z 15.02.2001r. organ I instancji wezwał podatniczkę do przedstawienia m.in. wartości zgromadzonego w latach poprzedzających 2000r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatniczka pismem z 20.02.2001r. oświadczyła, że jej stan oszczędności pieniężnych na 31.12.1999r. wynosił [...] zł. Z uwagi na powyższe oświadczenie Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się. Podatniczka korzystając z możliwości przewidzianej w art.199 Ordynacji podatkowej, nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze oświadczenie o stanie posiadanych oszczędności. Pismem z 14.05.2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił o przedłożenie dowodów potwierdzających posiadanie przez podatniczkę na dzień 31.12.1999r. oszczędności w oświadczonej przez nią kwocie [...]zł. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podatniczka nie posiada "dowodów materialnych" na potwierdzenie oświadczonych oszczędności, a twierdzenie o posiadanych przez nią oszczędnościach oparte jest na tym, że przez całe dorosłe życie pracowała zawodowo i pracuje nadal, nie miała nikogo na utrzymaniu oraz że wielokrotnie przekraczała granice PRL-u w celach handlowych, co przyniosło jej znaczne wpływy pieniężne. W piśmie tym podano również, iż z chwilą przyjazdu na Ziemie Odzyskane w 1957r. p. J.K. dysponowała kwotą [...] USD, otrzymaną od ojca. Wskazano także, iż prowadziła działalność w zakresie usług dziewiarskich z dostawą do sklepów przemysłowych. Na okoliczność dokonania darowizny dołączone zostało oświadczenie ciotki skarżącej L.C. z 28.06.2001r., z treści którego wynika, że S.K. przed śmiercią przekazał swojej córce, tj. p. J.K., pieniądze (dolary amerykańskie), które następnie obdarowana przywiozła do K. i przechowywała u L. C. w domu do czasu otrzymania własnego mieszkania spółdzielczego. Na potwierdzenie zgłoszonych dochodów z wyrobu artykułów dziewiarskich podatniczka załączyła zaświadczenie z 26.05.1975r. o ukończeniu kursu dziewiarskiego. Na okoliczność dokonanej darowizny podatniczka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków L.C. i D.S.. Wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka J.S., który miał towarzyszyć jej przy sprzedaży dolarów. Do pisma tego dołączyła oświadczenie J.S. z dnia 01.07.2001r., w którym to oświadczeniu J. S. twierdzi, że asystował p. J.K. przy sprzedaży przez nią dolarów amerykańskich. Po uchyleniu decyzji I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z wyrokiem NSA z dnia 09.07.2003r. został przesłuchany w charakterze świadka J.S.. Podane przez niego w przesłuchaniu trzy kantory wymiany walut zostały następnie objęte przez organ I instancji kontrolami sprawdzającymi. W toku tego postępowania podatniczka ponownie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków D.S. oraz L.C. - na okoliczność posiadania przez nią gotówki na zakup nieruchomości oraz prowadzenia oszczędnego poziomu życia oraz dołączyła oświadczenie E.K. z 21.12.1999r. o udzieleniu skarżącej pożyczki w kwocie [...] zł. Podatniczka przedłożyła także 6 swoich oświadczeń, w których podaje, że pozyskała kwotę łącznie [...] zł, z czego: od byłego zakładu pracy - [...] zł, od znajomego - [...] zł, z lokat na książeczce PKO - [...] zł, z prezentów od rodziny - [...] zł, z wyrobu swetrów [...] zł oraz z bonów oszczędnościowych - [...] zł. Wg tego organu przedłożone na okoliczność uzyskiwania dochodów z dziewiarstwa świadectwo ukończenia kursu dziewiarskiego świadczy jedynie o tym, że podatniczka kurs taki ukończyła, a nie o tym, że uzyskiwała dochody z dziewiarstwa. Nadto z wyjaśnień podatniczki wynika, że - wyrobem artykułów dziewiarskich trudniła się w wolnych chwilach. Stąd ewentualne korzyści z tego tytułu nie mogły być - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – znaczące. Na potwierdzenie osiągania dochodów z wyjazdów za granicę w celach handlowych podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów. Paszport jest dowodem tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy i z adnotacji urzędowych o przekraczaniu granicy nie da się wyprowadzić logicznego wniosku, że przekroczenie granicy związane było z wyjazdem w celach handlowych. Skoro podatniczka przywoziła towar w celach handlowych, to towar ten powinna zgłosić na granicy organom celnym. Na okoliczności te podatniczka jednak się nie powołuje. Podniesiona przez podatniczkę okoliczność, że w 1957r. otrzymała od ojca darowiznę w wysokości [...] USD, nie świadczy jeszcze zdaniem organu odwoławczego, że środki te posłużyły jej do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego, gdyż z faktu otrzymania darowizny przed ponad 40-tu laty, nie można wyprowadzić wniosku, że pieniądze z tego źródła podatniczka posiadała aż do 2000r. J.K. zasiedliła mieszkanie w 1965r. otrzymane na podstawie przydziału na warunkach lokatorskich. W 1989r. prawo to zostało przekształcone na własnościowe prawo do lokalu. Podatniczka sfinansowała więc w tym okresie wydatki mieszkaniowe, przy czym jej zarobki z pracy (lata 1978-1989) kształtowały się poniżej średniego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej . Wg tego organu z zeznań świadka J. S. nie wynika , by faktycznie skarżąca w listopadzie o grudniu 1999 r. wymieniała dolary. Zeznania te nie pokrywają się bowiem z ustaleniami sprawdzającymi w kantorach. Uwzględniając nawet, że skarżąca miała niższe wydatki niż wynika to z szacunkowych ustaleń to w latach 1996 -1999 mogła posiadać wg organu odwoławczego z tytułu przychodów z pracy i emerytury oszczędności w wysokości [...] zł. Oszczędności te jednak wchodzą w posiadane przez podatniczkę oszczędności na dzień 20 lutego 2001 r. w kwocie [...] zł. , a wobec tego kwota ta nie posłużyła na sfinansowanie wydatków podatniczki w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił nie kwestionować wiarygodności zawarcia przez podatniczkę z E.K. umowy pożyczki i uznał, że na oszczędności podatniczki na dzień 31.12.1999 r.. złożyła się kwota [...] zł pożyczki, udzielonej przez E.K. 21.12.1999r. biorąc pod uwagę, że: - w/w oświadczenie spełnia wymogi określone dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, - nie uiszczenie opłaty skarbowej od umowy pożyczki nie skutkuje, że ta czynność cywilno-prawna nie miała miejsca, - w dacie w/w oświadczenia p. J.K. była zatrudniona u E.K., prowadzącej działalność gospodarczą. Za niewiarygodne organ ten uznał sześć kolejnych oświadczeń podatniczki z 11.12.2003r., w których podatniczka podaje dalsze możliwości pozyskania oszczędności na łączną kwotę [...] zł. Wskazane w tych oświadczeniach, po prawie trzech latach od rozpoczęcia kontroli skarbowej, nowe źródła/możliwości nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie zasługuje na uwzględnienie wg organu odwoławczego wniosek z 24.11.2003r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D.S. i L.C. na okoliczność posiadania przez podatniczkę gotówki na zakup w 2000r. nieruchomości oraz prowadzenia przez nią oszczędnego poziomu życia, bo sama podatniczka, mimo wielości składanych wyjaśnień, nie jest w stanie oświadczonych oszczędności uprawdopodobnić. Natomiast przesłuchanie tych osób na okoliczność poziomu ponoszonych przez podatniczkę wydatków w okresie wspólnego zamieszkania, tj. do 1965r., jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zgłoszonego wniosku o przesłuchanie p. J.K. w charakterze strony organ ten stwierdził, że 10.05.2001r. podatniczka nie wyraziła zgody na takie przesłuchanie. Natomiast w trakcie toczącego się postępowania skarbowego i odwoławczego podatniczka składała liczne dowody i wyjaśnienia, które zostały poddane przez organy I i II instancji szczegółowej analizie i ocenie pod kątem ich wartości dowodowej. Wniosek o przesłuchanie podatniczki na okoliczność "prowadzonego wobec niej postępowania i stawianych zarzutów, braku prawdomówności i składanych oświadczeń" nie zasługuje wg tego organu na uwzględnienie, gdyż postępowanie nie toczy się przeciwko p. J.K., lecz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2000r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 20 ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 187, 188, 200§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137; poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy oraz podniósł, że Inspektor przyjął za wiarygodne dane i oświadczenia właścicieli i pracowników kantorów, odrzucając zeznania świadka jako niewiarygodne. Z analizy zakupów dolarów amerykańskich we wskazanych przez świadka kantorach wynika, jak podaje Izba Skarbowa, że tylko ewentualnie w dwóch dniach mogła mieć miejsce sprzedaż w sposób wskazany przez świadka" tj. w dniu 08.12.2000r. łącznie [...] USD i w dniu 10.12.2000r. [...] USD. Stwierdzając ten fakt i nie podając dowodów, ani nie przeciwstawiając zeznań innych świadków, którzy potwierdziliby kto sprzedał w kantorze te dolary zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Izby Skarbowej odrzucili zeznania świadka jako niewiarygodne naruszając tym samym zdaniem autora skargi art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej łączy się także postulat rzetelności materiału dowodowego. Aby ustalenia faktycznie odzwierciedlały stan rzeczywisty, zgromadzony materiał dowodowy musi być kompletny, a nie oparty na wybranych dowodach, nie może też zawierać sprzecznych ustaleń. Z oświadczeń złożonych przez właścicieli i pracowników kantorów nie wynika jak to jednoznacznie wywodzi inspektor i podtrzymuje to Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie dokonywała tej sprzedaży. Zeznanie świadka nie obejmuje każdego dnia. Świadek twierdzi, że sposób sprzedaży był podobny, ale nie twierdził, że były zawsze te same ilości, ale podobne. Inspektor jakby celowo tworzy zły obraz postawy świadka - co potwierdza wysłanie błędnego zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, stawianie pytań odbiegających od tematu przesłuchania a następnie stwierdzanie ,że świadek jest niewiarygodny. Brak jest w materiale dowodowym uzasadnienia dlaczego uznano za wiarygodne dane ewidencji księgowej kantorów w określonych dniach ponieważ w przypadku prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów możliwym jest również jej uzupełnienie najpóźniej w dniu następnym przed otwarciem placówki o obroty z poprzedniego dnia, a więc faktyczne obroty w danych dniach mogą być zupełnie inne niż zrealizowane, a tej sytuacji prowadzący kontrolę w kantorach nie wzięli pod uwagę. Oceniając materiał zawarty w decyzjach zdaniem strony skarżącej widoczna jest stronniczość przy ocenie materiału dowodowego. Autor skargi wskazując na art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa podniósł, że w wydanej decyzji wyraźny jest brak przestrzegania tej zasady. Niezrozumiałym jest zdaniem strony skarżącej pominięcie przy ustalaniu przychodów podatniczki oszczędności, które posłużyły do zakupu nieruchomości i zostały uznane jako oszczędności na dzień 31.12.1999r. w kwocie [...] zł. Fakt posiadania oszczędności z przychodów z pracy i emerytury na ten dzień został przyjęty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i fakt złożonego oświadczenia o posiadanych oszczędnościach na dzień 15.02.2001 r. w wysokości [...] zł nie może wyeliminować tej kwoty z udokumentowanych przychodów przed 01.01.2000r. Ponadto rok 2001 nie był przedmiotem badania więc organ nie może swobodnie twierdzić, że mieści się w tych oszczędnościach również kwota [...] zł pochodząca z 1999 r. Przecież podatniczka mogła uzyskać te przychody w 2001 r. Odmawiając przesłuchania podatniczki w charakterze naruszono art. 188 ustawy ordynacja podatkowa. Twierdzenie, że wszelkie składane w ponownym postępowaniu oświadczenia są niewiarygodne przy jednoczesnej odmowie przesłuchania Jej w charakterze strony narusza zasady postępowania tj. czynnego udziału strony w postępowaniu, dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady praworządności i legalności. Zdaniem strony skarżącej prowadzone postępowanie kontrolne po uchyleniu decyzji Nr [...] z [...] r. było odrębnym postępowaniem i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak również Dyrektor Izby Skarbowej nie mieli podstawy prawnej do odmowy przesłuchania J.K. w charakterze strony jeśli strona dobrowolnie zażądała takiego przesłuchania jak również odmówić przesłuchania świadków powołanych przez stronę. Takie postępowanie było naruszeniem art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. W pismach uzupełniających skargę strona skarżąca zarzuciła także błędne oparcie się na danych statystycznych w zakresie wydatków i wynagrodzeń twierdząc, że jej wydatki były niższe niż wynikające z danych statystycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów poza wymienionymi w ust. 1- 8 tego artykułu są inne źródła. Przepis art. 20 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy wymienia przykładowo inne źródła przychodów . Jednym z tych źródeł są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stosownie do treści art. 20 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku . W przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Sprawa dotycząca ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. z nieujawnionych źródeł przychodów jest po raz wtóry przedmiotem rozpoznania przez Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 9 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawie sygn. Akt SA/Sz 2552/01 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten w uzasadnieniu wskazał , że samo twierdzenie skarżącej, iż posiadała określone zasoby pieniężne bez wykazania odpowiednimi dowodami skąd środki te pochodziły słusznie organy podatkowe uznały za niewystarczające. Za prawidłowe Sąd ten uznał ustalenia organów podatkowych, że dochody skarżącej z tytułu zatrudnienia i emerytury były poniżej przeciętnej ich wysokości, jak również ustalenie przez te organy wydatków skarżącej związanych z jej utrzymaniem i mieszkania w oparciu o dane statyczne. Sąd ten uznał za słuszne stanowisko organów, że z wymienionych wyżej dochodów skarżąca nie mogła poczynić oszczędności. Wg tego Sądu nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa organy prawidłowo uznały, że skarżąca nie wykazała, by osiągała dochody z dziewiarstwa, czy z handlu towarami przywiezionymi z zagranicy. Sąd ten stwierdził także, iż trafnie organy uznały , że wskazywanie przez skarżącą, iż w 1957 r. otrzymała od ojca darowiznę, w wysokości [...] USD nie świadczy jeszcze, że środki te posłużyły jej do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego w 2000 r. i że w ogóle w tym momencie środki te posiadała , tym bardziej , że poniosła wcześniej znaczne wydatki związane z otrzymaniem mieszkania i przekształceniem prawa do mieszkania na własnościowe. Odmowę przesłuchania siostry skarżącej D. S. i ciotki L. C. na okoliczność uzyskania przez skarżącą darowizny od ojca Sąd ten w tej sytuacji uznał za nienaruszającą przepisów postępowania. Sąd ten uznał natomiast, że przyjęcie, iż nieistotny jest dowód z przesłuchania świadka J. S., który wg twierdzeń skarżącej miał jej pomagać przy sprzedaży dewiz jest przedwczesne i z tego względu stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną decyzję. Ocena prawna zawarta we wskazanym wyżej orzeczeniu z 9 lipca 2003 r. i wskazania co do dalszego postępowania ze względu na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) i art. 30 poprzednio obowiązującej ustawy z 11 maja 1995 r. ( Dz. U Nr 74 poz. 368 ze zm.), który to przepis miał takie samo brzmienie jak art. 153 obecnie obowiązującej ustawy wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia . Związanie oceną prawną odnosi się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego . Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyroki NSA z 16.10.1997 r. ISA/Po 263/97 LEX 30884, z 15.01.1998 r. IISA 1560/97 LEX nr 41916, z 29.07.1999 r. IVSA 1177/97 LEX 47301). Sąd rozpoznający przedmiotową skargę ze względu na powyższe wywody będąc związany oceną zawartą we wskazanym wyżej wyroku za niezasadne uznał zarzuty skargi co do tego, że organy błędnie oparły się na danych statystycznych w zakresie wydatków i wynagrodzeń i nie ma przy tym większego znaczenia, to że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił na korzyść skarżącej wskazywaną przez nią wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1996 -2000. Chybione są również zarzuty skargi co do tego, że postępowanie po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji było odrębnym postępowaniem. Postępowanie to było kontynuacją wszczętego wcześniej postępowania w tym zakresie i organ ten również ze względu na wskazany wyżej przepis związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2003 r. Wbrew zarzutom skargi organy odmawiając dopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania siostry i ciotki skarżącej nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wskazał dopiero, że świadkowie ci mieliby wnieść dodatkowe dowody na potwierdzenie posiadanych przez skarżącą zasobów pieniężnych, nie wskazując przy tym jakie to dodatkowe dowody świadkowie ci mieliby wnieść . Skoro skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu nie potrafiła wskazać konkretnie, na jakie okoliczności świadkowie ci mieliby być słuchani, to trudno zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W aktach znajdują się ponadto oświadczenia tych osób z 20 i 22 kwietnia 2004r., z których wynika, że darowizna otrzymana przez skarżącą od jej ojca posłużyła jej na zakup lokalu użytkowego. Uwzględniając to, że sama skarżąca sprzecznie podaje jak to słusznie zauważa organ odwoławczy, pochodzenie rzekomo sprzedanych przed zakupem lokalu użytkowego dolarów USA, a także to, że skarżąca ponosiła w latach poprzednich znacznie wydatki związane z otrzymaniem mieszkania i jego przekształceniem, a ponadto to, że zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy do odmowy wiarygodności świadkowi J.S., by na prośbę skarżącej te dolary sprzedał w kantorze, to trudno zarzucić organom dowolności w ocenie oświadczeń wskazanych wyżej osób i skarżącej co do tego , by dolary otrzymane przez skarżącą od jej ojca w latach pięćdziesiątych miały posłużyć jej do zakupu lokalu użytkowego w 2000r. Organy podatkowe w sposób przekonujący nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów , określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazały z jakich przyczyn nie dały wiary świadkowi J. S.. Trudno uznać za wiarygodne zeznania tego świadka także i z tego powodu, że świadek ten pamięta nominały rzekomo sprzedawanych dolarów, a nie potrafi dokładnie określić kantoru, w którym dolary te miałyby być sprzedawane, uniemożliwiając tym samym dokładne sprawdzenie jego twierdzeń. Nie można także uznać odmowę przesłuchania skarżącej w charakterze strony za naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa w obecnym jej brzmieniu przewiduje możliwość przesłuchania strony , po wyrażeniu przez nią zgody. Od oceny organu zależy więc przeprowadzenie tego dowodu. Dowód ten w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów przeprowadzony na początku tego postępowania może doprowadzić do jego przyspieszenia. Strona powinna bowiem wskazać źródła finansowania wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W sprawie tej pełnomocnik skarżącej po uprzedniej odmowie samej skarżącej przesłuchania jej w charakterze strony, wniosek o przesłuchanie skarżącej złożył na etapie ponownego rozpoznania sprawy, wskazując, że skarżąca miałaby być słuchana na okoliczność prowadzonego postępowania, stawianych zarzutów, braku prawdomówności i składanych oświadczeń. Dowód ten miał się sprowadzać do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie to jest celem przeprowadzenia dowodu. Przedmiotem dowodu są bowiem stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej okoliczności, mające przy tym znaczenie dla sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej organy nie naruszyły też wbrew zarzutom skargi zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona była reprezentowana początkowo przez adwokata, później przez doradcę podatkowego ,miała możliwość uczestniczenia w postępowania, co zresztą czyniła składając liczne oświadczenia i wyjaśnienia. Organy te wyjaśnienia i oświadczenia poddały ocenie prawidłowo uznając, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2002 r. w kwocie [...] zł nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia skarżącej złożone po trzech latach od momentu rozpoczęcia kontroli, a wskazujące dodatkowe źródła finansowania tych wydatków słusznie organy uznały za niewiarygodne. Samo posiadanie książeczek oszczędnościowych nie świadczy, skąd środki tam znajdujące się pochodziły. Skarżąca wskazując, że utrzymywała bliskie kontakty w latach 1990-1998 z mężczyzną i w związku z tym zaoszczędziła [...] zł nie podaje nawet nazwiska tego mężczyzny .Powoływanie się również w jednym z oświadczeń na dochody związane z zatrudnieniem bez wskazania konkretnych dowodów słusznie organy uznały za niewystarczające. Nie budzi też wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, że oszczędności w wydatkach, które organ ten przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącej nie mają wpływu na wymiar ustalonego podatku. Organ ten przekonująco wskazał dlaczego uznał, że kwota ta nie mogła posłużyć sfinansowaniu wydatków w 2000 r. Wbrew więc zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, wobec tego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalić. /-/M.Kowalewska /-/K.Sobocińska /-/M.Dożynkiewicz