I SA/Sz 703/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] .nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A. T. wysokości straty w kwocie [...] złotych, w roku podatkowym 2002 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, na podstawie, kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i wysokości uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] złotych, które poniosła na objęcie i nabycie udziałów w Spółce. z o.o. "N" oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, stanowiące wydatki poniesione na usługi w postaci połączeń audiotele. Organ stwierdził również, że Anna T. zawyżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] złotych, tj. o kwotę uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce "N.". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce stratę poniesioną w roku podatkowym 2002 ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych (według Podatniczki [...] ) uznając, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły [...] złotych (wysokość przychodów wskazanych w deklaracji przez Skarżącą w wysokości [...] złotych pomniejszył o kwotę [...] złotych - uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów), natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów określił na kwotę [...] złotych (kwotę podaną przez Podatniczkę tj. [...] złotych pomniejszył o [...] złotych, będącą wydatkiem na objęcie i nabycie udziałów w Spółce oraz o kwotę [...] złotych, stanowiącą wydatek poniesiony w związku ze skorzystaniem z usług audiotele). Organ ustalił, że w dniu [...] roku A. T. przystąpiła do spółki z o.o. "N" z siedzibą w N. i objęła w kapitale zakładowym tej spółki [...] działów po [...] złotych każdy, co dało łączną wartość nabytych udziałów w kwocie [...] złotych - potwierdzeniem przystąpienia do spółki i objęcia udziałów jest akt notarialny Repertorium Nr [...] . Podatniczka w dniu [...] roku nabyła od P. C. [...] udziałów powyższej spółki, po [...] złotych każdy, co dało łączną wartość nabytych udziałów wyżej wymienionej firmy w wysokości [...] złotych - potwierdzeniem nabycia jest umowa sprzedaży udziałów aktem notarialnym Repertorium [...] . Natomiast w dniu [...] roku Skarżąca, sprzedała [...] udziałów po [...] złotych każdy, o łącznej wartości [...] złotych za [...] złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał, że Strona nieprawidłowo zaliczyła do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce "N", a zatem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co się z tym wiąże nie uznał za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na objęcie i zakup przedmiotowych udziałów. Zdaniem organu, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (...), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)(...). Powyższy sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, tj. dochodu z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, natomiast nie dotyczy ustalania kosztów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ wyjaśnił, ze zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej wymienionej ustawy. Wydatki, poniesione w celu objęcia i nabycia udziałów, stanowiłyby koszt uzyskania przychodów ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku, gdyby zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tego źródła. Organ zakwestionował zaś to, że podatniczka objęła i nabyła, a następnie sprzedała udziały w Spółce "N" w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie Prywatnej Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej – usług medycznych, wizyt domowych, importu-exportu artykułów przemysłowych i spożywczych; produkcji i palarni kawy i orzeszków; sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów przemysłowych i spożywczych; usługi transportowe; dzierżawy i najmu nieruchomości – zakres działalności określono w zaświadczeniu o zmianach w ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] roku. W powyżej wymienionym zaświadczeniu nie wskazano jako przedmiotu działalności skupu i sprzedaży akcji. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy nie świadczą o tym, że działania, podjęte przez Stronę w zakresie objęcia, zakupu i sprzedaży udziałów, miały charakter ciągły (powtarzalny i stały), jak również nie wskazują na zorganizowanie i zaplanowanie działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem organu podanie w oświadczeniu o przystąpieniu do spółki, umowach sprzedaży udziałów jako strony umowy A. T., określając ją jako właścicielkę firmy, podając NIP i zaznaczając, iż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, należy uznać jedynie za dodatkowe informacje o stronie, nie będące przesłanką pozwalającą na uznanie, iż dana czynność została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] roku A. T. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji oraz uznanie zaksięgowanego zakupu–sprzedaży udziałów spółki za prawidłowy, zgodny z prawem i z Ordynacją podatkową, żądała ewentualnie zwrotu akt sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska odwołująca podniosła, że zgodnie z ustawą Prawo działalności gospodarczej, "tylko i wyłącznie od podatniczki zależy czas trwania podejmowanych działań oraz rodzaj czynności i działań z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Firma "N. P", której A. T. jest właścicielem, "w celach zarobkowania na własny rachunek, objęła i nabyła udziały w spółce "N" i dzięki temu firma osiągnęła w latach 2000-2002 pośrednio i bezpośrednio ogromne zyski". Ponadto, Strona podniosła, iż firma "N. P.", jako współwłaściciel spółki "N", uczestniczyła w obrocie gospodarczym prowadzonym przez "N", a ta czynność miała charakter ciągły. Zdaniem podatniczki, jej działanie polegające na objęciu i nabyciu udziałów, nosiło znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 2 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, albowiem firma "N.", uczestniczyła w obrocie gospodarczym, prowadziła działalność w celach zarobkowy i na własny rachunek, jej działania były powtarzalne, miały charakter ciągły, przyporządkowane racjonalnemu gospodarowaniu. Strona podkreśliła, że przedmiotowe udziały nabyła na rzecz swojej firmy "N.P" w ramach prowadzonej przez nią działalności, w oparciu o uchwałę podjętą przez Zgromadzenie Wspólników, na mocy której ustalono podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty [...] złotych do [...] złotych oraz upoważniono Podatniczkę do nabycia jako właścicielki firmy i do objęcia udziałów o łącznej wartości [...] złotych. Zdaniem Strony stwierdzenie przez organ, że podanie NIP, wskazanie, że strona ma zarejestrowaną działalność gospodarczą są jedynie dodatkowymi informacjami o stronie umowy, jest błędne i niewłaściwe. Odwołująca wskazała, że w dniu [...] roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zbyła przedmiotowe udziały, osiągając przychód z tego tytułu w wysokości [...] złotych. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami Ordynacji podatkowej, czynności i działania firmy "N. P" związane z tymi udziałami, jest pozarolniczą działalnością gospodarczą a przychód z tego tytułu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie ustalonego stanu faktycznego uznał, że A. T., niezgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] złotych z tytułu objęcia i nabycia udziałów w spółce "N" oraz ujęła w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia tych udziałów w kwocie [...] złotych, albowiem ich nabycie oraz sprzedaż nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podzielając w tym zakresie ocenę organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że z umowy wynika, iż udziały zostały nabyte przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko, od osoby fizycznej, będącej udziałowcem "N" Spółka z o.o. Organ nie wykluczył tego, że zainwestowanie kwoty [...] złotych, wynikającej ze sprzedanych udziałów, w firmę "N. P." prowadzoną przez A. T., mogło przyczynić się do zwiększenia przychodów, jednakże przedmiotowej sprzedaży udziałów nie można łączyć z przychodami z działalności gospodarczej, bowiem jest to odrębne źródło przychodu, o czym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. T. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym stała się udziałowcem tej firmy. Organ podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nabyte udziały za łączną kwotę [...] złotych, zbyła w dniu [...] roku, otrzymując łącznie [...] złotych. Zatem - wbrew twierdzeniom strony - sprzedaż przedmiotowych udziałów, nie przyczyniła się do osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, bowiem Podatniczka ponosząc na zakup udziałów łącznie [...] złotych, uzyskała przychód z ich sprzedaży w kwocie [...] złotych. Ponadto organ wyjaśnił, że przychody z poszczególnych źródeł łączy się w zeznaniu podatkowym w celu ustalenia dochodu do opodatkowania bądź straty, jednakże nie można łączyć dwóch różnych podmiotów gospodarczych, o różnym statusie prawnym jako jeden. Spółka "N." - jako osoba prawna - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a udziałowcy tej Spółki otrzymują dywidendy, podlegające opodatkowaniu w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną tj. A. T. pod nazwą "N.P." podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odniósł się również do niekwestionowanego w odwołaniu wydatku w kwocie [...] złotych, wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów, wskazując, iż stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że poniesiony wydatek na połączenia audiotele nie przyczynił się do osiągnięcia w 2002 roku przychodów, należy go, zgodnie z cytowanym przepisem, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] roku A. T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę (którą określiła jako "zażalenie" na "postanowienie Izby Skarbowej") i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uznał, że nabycie udziałów nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśniła, że od [...] roku w sposób zorganizowany i ciągły prowadzi działalność gospodarczą, usługową i handlową, o czym świadczą składane przez nią, co miesiąc, zeznania podatkowe i płacone podatki. Podatniczka podkreśliła, iż ustawa z dnia [...] roku o działalności gospodarczej nie określa szczegółowo przedmiotu działalności gospodarczej, w związku z czym Skarżąca sama może zdecydować na czym będzie polegać prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, który jej zdaniem uznał, iż w sposób nieuzasadniony połączyła dwa różne podmioty o różnym statusie prawnym. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko co do tego, że nabyła udziały w Spółce "N" w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i dochód z ich sprzedaży został rozliczony jako w ramach przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Jednocześnie, mając na uwadze powołanie się przez Skarżącą na fakt przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ wyjaśnił, iż nie może ustosunkować się do tego dowodu, ponieważ Skarżąca nie wskazała ani daty, ani przedmiotu wspomnianego przesłuchania. Organ powołał się na przesłuchanie z dnia, podczas którego strona oświadczyła, że "skup i sprzedaż udziałów nigdy nie stanowił przedmiotu działalności". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny a sprowadza się do tego, że w dniu [...] roku A. T. przystąpiła do spółki z o.o. "N" z siedzibą w N i objęła w kapitale zakładowym tej spółki [...] udziałów po [...] złotych każdy, co dało łączną wartość nabytych udziałów w kwocie [...] złotych - potwierdzeniem przystąpienia do spółki i objęcia udziałów jest akt notarialny Repertorium [...], gdzie jako nabywca wskazana jest skarżąca ze wskazaniem firmy pod jaką prowadzi działalność gospodarczą . W dniu [...] roku A. T. nabyła od P. C. [...] udziałów powyższej spółki, po [...] złotych każdy, co dało łączną wartość nabytych udziałów wyżej wymienionej firmy w wysokości [...] złotych - potwierdzeniem nabycia jest umowa sprzedaży udziałów aktem notarialnym Repertorium[...] , gdzie jako nabywca wskazana jest skarżąca ze wskazaniem firmy pod jaką prowadzi działalność gospodarczą. W dniu [...] roku A. T., sprzedała [...] udziałów po [...] złotych każdy, o łącznej wartości [...] złotych za kwotę [...] złotych. Spór między stronami w istocie sprowadza się co do prawa tj. interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.). Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika ma ogromne znaczenie praktyczne, gdyż determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają źródła przychodów podatnika w art. 10, w tym w ust. 1 pkt 7 z kapitałów pieniężnych i w ust. 1 pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2002 r. nie zawierały definicji działalności gospodarczej. Powoływanie się zatem przez skarżącą na art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa nie może mieć miejsce, albowiem przepis art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został w tym brzmieniu dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy 27 lipca 2002 r. zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) poczynając od 1 stycznia 2003 r.; podobnie przepis art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, który w tym brzmieniu został wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w jej art. 1 pkt 2 lit. d. W 2002 r. definicja działalności gospodarczej była zawarta w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). I tak, działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musiała być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Fakt, że w ustawach podatkowych nie było definicji pojęcia działalności gospodarczej, nie stanowił przeszkody w dokonywaniu oceny działania podatnika. Samodzielność prawa podatkowego pozwalała na dokonywanie oceny skali umów, ich częstotliwości i różnicy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem. Nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego bądź na odwrót ocenia ją subiektywnie jako działalność gospodarcza, nazywa ją tak oświadcza, że ją prowadzi itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej – nazywanie, błędne nazywanie bądź nie nazywanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., SA/Ka 224/93, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2001 r., I SA/Gd 1982/98). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że celem tych umów – zakupu a następnie sprzedaży udziałów - było zaspakajanie potrzeb podatnika. Wskazać należy tutaj na zeznanie skarżącej z dnia [...] , gdzie skarżąca wskazuje na fakt zakupu udziałów w celu inwestycji na rzecz firmy przez siebie prowadzonej "N. P.", że zakup ten dawał lepsze perspektywy rozwoju firmy "N. P.", wpływało na zwiększenie obrotów ( przychodów) firmy "N. P". Współpraca ze spółką z o.o. N., w której nabyła udziały dawała obustronne korzyści. Nadto była to jednorazowa czynność. O ciągłości, o której mowa przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu/sprzedaży udziałów, nie świadczy, wbrew stanowisku skarżącej, fakt uczestniczenia w obrocie gospodarczym prowadzonym przez spółkę z o.o. "N". Brak też było stosownego zapisu co do przedmiotu działalności w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy, co wynika z zaświadczenia o wpisie do tejże ewidencji – co, jak należy przypomnieć w związku z tym o czym była mowa, nie maiłoby decydującego znaczenia w sytuacji gdyby okoliczności faktyczne wskazywały na fakt obrotu udziałami tj. sprzedaży w tym celu nabytymi. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika, aby sprzedaż udziałów, o której mowa, nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej A.T. pod firmą "N. P.". Co istotne, czego nie dostrzega skarżąca, dla zakwalifikowania do określonego źródła istotne jest to czy zakup-sprzedaż udziałów jest przedmiotem działalności a nie to czy występuje związek z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Błędne jest równie przekonanie skarżącej, że określenie w akcie notarialnym jako nabywcy A. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "N. P." jest wystarczające do kwalifikacji zakupu/ sprzedaży udziałów jako wykonywanych w ramach-przedmiotu-prowadzonej działalności. W tym zakresie skarżąca błędnie uznała, kierując się zapewne treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wystarczającą przesłanką jest wystąpienie "związku" z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych i to niezależnie czy uzyskuje je jako pracownik czy przedsiębiorca. Ustawodawca różnicuje opodatkowanie dochodów osób fizycznych z uwagi na źródło z jakiego te dochody są uzyskiwane. Źródła zaś określone przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość jego majątku i zdefiniowanym w art. 10 ustawy. Uznać należy zatem, za zasadne stanowisko organów, które w tej sytuacji przyjęły, że przychód - w niniejszej sprawie strata ze sprzedaży udziałów, nie podlega łączeniu z przychodami z działalności gospodarczej, lecz opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, skarga jako nieuzasadniona na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega oddaleniu.