I SA/Sz 705/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiające A. K.-P., przywrócenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) za rok podatkowy 2008, przewidującego opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z póżn. zm). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż skarżąca w dniu 2 maja 2009 roku (data stempla pocztowego) nadała w urzędzie pocztowym zeznanie roczne PIT-36 za rok podatkowy 2008. W przedmiotowym zeznaniu zaznaczyła, iż wybiera sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Następnie dnia 4 maja 2009 roku, nadała w urzędzie pocztowym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2008, z zastosowaniem wyboru opodatkowania w sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż nie miała możliwości złożenia przedmiotowego zeznania w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 roku, gdyż tego dnia Pierwszy Urząd Skarbowy w K. był otwarty do godziny 17:00, natomiast najdłużej otwarta poczta była do godziny 21 :00. Zdaniem skarżącej, niedochowanie przez Nią terminu do złożenia zeznania podatkowego tj. do godziny 24:00, 30 kwietnia 2009 roku, nastąpiło bez jej winy, gdyż nie miała możliwości złożenia tego zeznania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] roku wydał postanowienie, którym powołując się na przepisy art. 6 ust. 10 oraz 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia powyższego terminu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i dnia 23 maja 2009 roku (data stempla pocztowego), złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, wnosząc o uznanie złożonego zeznania podatkowego PIT -36 za 2008 rok, jako złożonego w ustawowym terminie. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-36. Skarżąca wskazała, iż dnia 30 kwietnia 2009 roku nie miała możliwości złożenia zeznania podatkowego do godziny 24:00, gdyż Pierwszy Urząd Skarbowy w K. urzędował tego dnia do godziny 17:00, natomiast najdłużej pracujący urząd pocztowy przy dworcu kolejowym, zmienił z dniem 1 kwietnia 2009 roku godziny urzędowania i otwarty był do godziny 21:00. Jak wskazała skarżąca, ordynacja podatkowa zastrzega możliwość złożenia zeznania drogą pocztową tylko za pośrednictwem państwowego operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej, jednocześnie nie zobowiązując tego operatora do urzędowania dnia 30 kwietnia każdego roku do godziny 24:00, tak aby podatnicy mogli zrealizować swoje prawo do złożenia zeznania. Jednocześnie mieszkańcy Sz. mieli możliwość złożenia zeznań do godziny 24:00, natomiast K. nie. Skarżąca w dalszej części zażalenia podniosła, iż nie można obywatela pozbawić przysługujących mu praw, według ustawy bądź innych przepisów, nie gwarantując mu możliwości spełnienia tychże. Skarżąca wskazała także jako wariant możliwość zainstalowania w Urzędach Skarbowych, nocnych wrzutni z systemem drukowania dat i godziny na wrzucanych kopertach. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wskazała, iż uchybienie terminu do złożenia zeznania nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, wskazał na treść przepisów art. 45 ust. 1, art. 6 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z których wynika, iż prawo do wybrania formy opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci mają tylko ci podatnicy, którzy zadeklarują taki wybór opodatkowania w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie ustawowym, tj: do dnia 30 kwietnia każdego roku. Przekroczenie powyższego terminu, tj: złożenie zeznania podatkowego po 30 kwietnia, powoduje niemożność opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jak wskazał organ odwoławczy, termin do złożenia zeznania podatkowego został określony przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też należy go traktować jako termin prawa materialnego. Skutkuje to uznaniem go za termin zawity czyli nieprzekraczalny, a co za tym idzie czynność prawna dokonana po jego upływie nie wywołuje skutków prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść § 4 art. 162 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis art. 162 wskazanej ustawy, jako dotyczący terminów procesowych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a termin do złożenia zeznania podatkowego nie podlega przywróceniu, bez względu na przyczyny jego niedochowania. Dlatego też przytoczone argumenty przez skarżącą w treści zażalenia, a dotyczące przyczyn uchybienia terminu do złożenia zeznania podatkowego, pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż organ I instancji winien co prawda wydać postanowienie na podstawie przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie o którym mowa wart. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze zasadę szybkości postępowania określoną w przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za zasadne zaskarżone postanowienie utrzymać w mocy, przedstawiając właściwą jego podstawę prawną oraz zgodne z prawem uzasadnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., powyższe nie narusza także zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta w rozpoznawanej sprawie oznacza, iż w wyniku złożonego zażalenia, sprawa w całości jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z koniecznością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonego postanowienia czy kontroli zasadności argumentów stawianych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Potwierdza to również treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie orzeczenia bądź uchylenia lub jego zmiana. Powyżej przytoczony przepis jednocześnie ogranicza możliwość uchylenia orzeczenia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Można to uczynić wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zauważa, iż Ordynacja podatkowa nie zastrzega złożenia zeznania podatkowego tylko za pośrednictwem Poczty Polskiej, jak twierdzi skarżąca. Ordynacja podatkowa w § 6 art. 12 przewiduje obok nadania w placówce pocztowej, możliwość osobistego złożenia zeznania w Urzędzie Skarbowym, a także przesłanie zeznania podatkowego drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. A. K. - P. skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na przedmiotowe postanowienie, domagając się jednocześnie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok 2008. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła przyczyny uchybienie terminu opisane w odwołaniu, a końcowo wskazała, że skoro nie złożenie zeznania podatkowego do dnia 30 kwietnia 2009 roku obłożone jest karą finansową oraz pozbawieniem ulgi, to ustawodawca zobowiązany jest umożliwić podatnikowi złożenie zeznania w terminie określonym ustawą, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 roku do godziny 24:00. Zdaniem skarżącej, Ministerstwo Finansów spowodowało zaniechanie legislacyjne, nie wydając aktu normatywnego zobowiązującego urzędy skarbowe do przyjmowania zeznań w dniu 30 kwietnia 2009 roku do godziny 24:00, czym naruszono przepis art. 417 § 4 Kc. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia takich naruszeń prawa, Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną skargi. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana wg określonych wyżej kryteriów pozwala na stwierdzenie, że skarga nie jest zasadna. Przy niekwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego, skarżąca wskazując na niemożność złożenia zeznania o dochodach za 2008r. w terminie ustawowym, przez brak możliwości nadania w urzędzie pocztowym przesyłki do godziny 24 w dniu 30 kwietnia 2009r. na terenie miasta K., domaga się przywrócenia terminu do jego złożenia. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca za niezłożeni zeznania rocznego, przewiduje określone skutki, to winien podatnikowi umożliwić możliwość prawidłowego złożenia zeznania w terminie określonym ustawą tj. do godziny 24 w dniu 30 kwietnia i zobowiązać poborcę podatku, Urząd Skarbowy do przyjmowania w tym dniu zeznań podatkowych do godziny 24 - tej. Obowiązek złożenia zeznania rocznego co do zasady ciąży na wszystkich podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym : 1. dzieci małoletnie, 2. dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3. dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku, - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z cytowanego przepisu wynika, że osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowej w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów. Jednakże takie wyliczenie podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, w tym przez złożenie wniosku w tym zakresie, w rocznym zeznaniu podatkowym, nie zaś w jego korekcie. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowującej dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich jest konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2008r. taki wniosek nie został złożony. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracany, co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z ulgi. Generalnie w prawie podatkowym terminy można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje : na terminy prawa procesowego i terminy materialne. Pojęcie "termin proceduralny" należy łączyć z terminem "przepis proceduralny", co oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, od chwili jako wszczęcia do jego zakończenia. Natomiast inne przepisy, a w konsekwencji i terminy z nich wynikające, mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000r., sygn.akt I SA/Ka 660/98). Termin materialny to okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Takim terminem jest termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowany w art. 45 ust. 1 tej ustawy nie dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach szczegółowego prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego, które jest odrębną instytucją prawa podatkowego, w sposób konkretny uregulowaną i która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem czy też z przedłużeniem terminu. Dlatego w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że termin określony w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej jako materialnoprawny nie podlega przywróceniu, ale ponieważ do tego terminu nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej, regulujące tryb postępowania w sprawie przywrócenia terminów postępowania (prawa procesowego), trafnie organ odwoławczy wskazał, że należało odmówić wszczęcie postępowania w tej kwestii (przywrócenia terminu materialnoprawnego) na podstawie art. 165 z ordynacji podatkowej. Nie można zaakceptować argumentacji skarżącej w zakresie obowiązków organów podatkowych przyjmowania zeznań rocznych o dochodach. Ustalony w art. 45 § 1 ustawy podatkowej termin daje każdemu podatnikowi możliwość złożenia zeznania, bo stanowi okres 4 miesięcy, a więc czas wystarczający do zebrania danych i wypełnienia stosownego formularza zeznania. W sprawie skarżąca przedstawiła argumentację życzeniową, bez uwzględnienia, że swoje sprawy winna prowadzić z należytą starannością i odpowiedzialnie. Mając powyższe na uwadze, podzielając trafność ustaleń i wyrażonych ocen przez organy podatkowe, Sąd uznając, że zaskarżone postanowienie nie naruszają prawa w sposób, mający wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.