I SA/Sz 707/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]07.2022 r., [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organem I instancji") z [...].05.2022 r., nr [...] odmawiającą B. M. (dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatnik zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie w 2022 roku, w pełnym zakresie, wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia, uzyskiwanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo firma A Do wniosku załączono następujące dokumenty: • umowę pracy dla marynarzy z [...]10.2021 r. (z załącznikami), sporządzoną przez firma B • skan książeczki żeglarskiej; • oświadczenia kapitana statku M. z [...]12.2021 r. w zakresie wskazania przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek oraz w zakresie wykonywanego transportu ze wskazaniem przykładowych portów, do których zawijał statek; • pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z [...].02.2022 r. wraz z opłatą skarbową. Pismem z [...]02.2022 r. organ wystosował do podatnika wezwanie o uzupełnienie wniosku poprzez: • wskazanie rodzaju przewożonych ładunków lub osób trzecich; • przekazanie dokumentów, że statek, na którym Podatnik będzie wykonywał pracę najemną w 2022 r. jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym; • wskazanie, kto osiąga zyski z uprawniania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. W odpowiedzi podatnik przekazał zaświadczenie (bez daty), w którym kapitan statku M. wskazał, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i na podstawie kontraktów zawieranych z podmiotami zewnętrznymi firma firma A zobowiązuje się do wykonywania transportu osób trzecich oraz wyposażenia w celu wykonania określonych zadań na morzu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że z przedstawionej umowy o pracę wynika, że podatnik wykonywał w 2021 r. pracę najemną na pokładzie statku morskiego R. , eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - firma A Organ przyjął, zgodnie z oświadczeniem kapitana statku, że obecnie podatnik wykonuje pracę najemną na statku R. , który jest eksploatowany przez tę samą firmę. Organ wskazał także, że podatnik wyjaśnił, że w celu osiągnięcia zysku statek ten przewozi towary lub osoby trzecie, nie udokumentował jednak, kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Na podstawie ogólnodostępnych informacji umieszczonych, m.in. na stronie internetowej [...], organ ustalił, że jednostka R. to statek typu research/survey/vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy. Jest to jednostka badawcza zaprojektowana, zmodyfikowana lub wyposażona w celu prowadzenia badań na morzu. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem usług badawczych na morzu, a nie z wykonywaniem transportu. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach. W opinii organu, nie potwierdza wykonywania transportu międzynarodowego załączona dokumentacja, która dotyczy listy załogi. W opinii organu zatem, jednostka na której podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Tym samym - zdaniem organu - podatnik nie uprawdopodobnił wszystkich przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowani i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9.09.2009 r.(Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej także jako "Konwencja"). Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że strona wykonywała pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie organ uznał, że podatnik nie spełnił wymogów art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi na zawiadomienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...]07.2022 r., Podatnik nadesłał pismo, do którego załączono dodatkowe dokumenty: • certyfikat z 24.01.2014 r, który zawiera dane statku R. oraz określa rodzaj statku; • certyfikat Pracowników Transportu Międzynarodowego, z którego wynika, że wykonuje pracę w transporcie międzynarodowym jako członek załogi statku; • fakturę z 4.06.2021 r., która dotyczy przewozu 10 kg towaru - zapisanych taśm; • zaświadczenie z 5.07.2022 r., w którym firma B potwierdziła, że z Pana wynagrodzenia naliczono i potrącono w 2022 r. podatek w wysokości [...] USD, który został przekazany do norweskiego urzędu skarbowego. W piśmie podatnik wskazał, że przedłożone dokumenty potwierdzają, że wykonuje prace transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie wskazał, że jednostka R. to statek typu research/survey/vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy. Jest to jednostka badawcza zaprojektowana, zmodyfikowana lub wyposażona w celu prowadzenia badań na morzu. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem usług badawczych na morzu, a nie cele transportowe. Organ odwoławczy wskazał, że spór w rozstrzyganej sprawie koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy wskazał, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna jednak z objętych wskazanym kodem usług transportu morskiego nie odnosi się do statków o charakterze pomocniczym. Ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", organ odwoławczy odniósł się do jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. Organ odwoławczy wskazał też, że przy uwzględnieniu art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Zatem sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet że jednostka R. to statek typu research/survey/vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy. Jest to jednostka badawcza zaprojektowana, zmodyfikowana lub wyposażona w celu prowadzenia badań na morzu. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem usług badawczych na morzu, a nie z wykonywaniem transportu. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez podatnika dokumenty nie uprawdopodabniają, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Także zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego, do uzyskanych przez podatnika dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, aby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu tej umowy. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności wskazujące na wystąpienie, obowiązku podatkowego w Norwegii, a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Organ nie zakwestionował przy tym przedłożonych dowodów, ale poddał je wnikliwej analizie. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez błędną wykładnię, - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, - art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem, wykonywał w 2022 r. pracę najemną na pokładzie statku morskiego R. , eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - firma A W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2022 rok. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; - ustaloną, zgodnie z pkt 2, stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, f i g ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii. Rozpatrując sprawę organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zdaniem organu, statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei, skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika, z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Także polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Stwierdzić należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek, na którym skarżący będzie wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego ustaliły, że statek R. to statek typu research/survey/vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy. Jest to jednostka badawcza zaprojektowana, zmodyfikowana lub wyposażona w celu prowadzenia badań na morzu. Jest on wprawdzie mobilny, ale przemieszczanie się – z uwagi na jej charakter i przeznaczenie – związane jest z prowadzonymi badaniami geofizycznymi dna morskiego. Z tego względu należy zgodzić się z organem, że statki tego typu nie przewożą ani towarów, ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują powyżej wskazane prace. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie maja zatem znaczenia zapisy o ogólnej liczbie osób przewożonych przez statek i o tym, że kabiny, maksymalnie dla 12 osób, przeznaczone są wyłącznie dla pasażerów. Nie sposób bowiem uznać, że przewóz takiej liczby pasażerów jest działalnością podstawową i z takiej działalności pochodzą zyski przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Nie sposób także przyjąć, że działalność transportowa sprowadza się do przewozu 10 kg zapisanych taśm, na którą to okoliczność podatnik załączył do akt fakturę z 4.06.2021 r. Sąd zaaprobuje tym samym stanowisko organu odwoławczego, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę (w charakterze oficera) wykorzystywany jest głównie jako jednostka specjalistyczna, badawcza, do prowadzenia badań sejsmicznych. W tym miejscu zauważyć należy, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można bowiem uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 roku o sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16). Na podstawie ogólnodostępnych informacji umieszczonych, m.in. na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com, organ ustalił, że jednostka R. to statek typu research/survey/vessel, tj. statek badawczy/pomiarowy. Jest to jednostka badawcza zaprojektowana, zmodyfikowana lub wyposażona w celu prowadzenia badań na morzu. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 180 O.p., informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. przez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. g) oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez Sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. (stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania `i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym, w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez załączenie dodatkowych informacji o statku, jak i organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, bowiem uzupełnił go o wydruk z rejestru DNV. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 roku o sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 roku o sygn. akt III SA 2348/99). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do akt. Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, w którym zwrócono uwagę, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. NSA za prawidłową uznał ocenę sądu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy, który następnie rozpoznały w wyczerpujący sposób. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak w sentencji wyroku.