I SA/Sz 71/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. stwierdzającą wobec A. T., że w dniu [...]r. powstał obciążający go dług celny wraz z odsetkami oraz zobowiązanie w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego marki VW Golf o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1992. Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu [...]r. A. T. bez zgłoszenia do odprawy celnej wprowadził na polski obszar celny przez przejście graniczne w L. w/w samochód osobowy o wskazanych wyżej danych. Podczas odprawy paszportowej funkcjonariusz celny zażądał od A. T. dokumentu upoważniającego do wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny z zastosowaniem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła gdyż samochód posiadał niemieckie numery rejestracyjne natomiast wprowadzający miał polski paszport. A. T. okazał wówczas hiszpański dokument tożsamości, wobec czego samochód zwolniono uznając, że spełnione zostały warunki do objęcia go procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W wyniku weryfikacji dokumentu w Ambasadzie Hiszpanii w Warszawie okazało się, że hiszpański dokument tożsamości, którym A.T. posłużył się był fałszywy. W toku postępowania karnego prowadzonego od [...]r. ustalono, że w/w samochód nie jest poszukiwany przez państwa Schengen, oraz że został on wyrejestrowany z terenu Niemiec w dniu [...]r. Wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. sygn. XXI Ks 623/04 A. T. został uznany za winnego przestępstwa skarbowego z art. 86 § 3 i art. 54 § 2 Kks polegającego na wprowadzeniu na polski obszar celny w/w samochodu bez zgłoszenia celnego, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie cła. Sąd Okręgowy w Szczecinie wyrokiem z dnia [...]r. sygn. IV Ka 539/05 zmienił wyrok Sądu Rejowego i uniewinnił A. T. od popełnienia zarzucanego mu czynu. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że gdyby nie zmiana stanu prawnego spowodowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2005r. sygn. P 9/04 (opublikowanym w Dz.U. Nr 25, poz. 214) stwierdzającym niezgodność art. 22 ustawy z 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) z art. 2 Konstytucji RP, to wyrok Sądu I instancji zostałby utrzymany w mocy. W międzyczasie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji przedmiotowego samochodu, następnie postanowieniem z [...]r. rozszerzył to postępowanie o ustalenie podstawy opodatkowania i określenie podatków akcyzowego i od towarów i usług. Wobec ustalenia, że hiszpański dokument tożsamości okazany przez A. T. był fałszywy zaś on sam posiadał obywatelstwo polskie i był zameldowany oraz zamieszkiwał na terenie Polski, nie było podstaw do odprawy czasowej samochodu z całkowitym zwolnieniem od cła na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 8 marca 2001r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214) i rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). W tej sytuacji zgodnie z art. 36 art. 39 i art. 62 ustawy z 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz.U z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm:) A. T. zobowiązany był przedstawić samochód organowi celnemu w wymaganej formie pisemnej do objęcia towaru określoną procedurą, lecz obowiązku tego nie dopełnił w związku z czym należało uznać, że wprowadził towar nielegalnie w rozumieniu art. 9 ust.1 Prawa celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego powstał dług celny obciążający A. T. Ustalenia wartości celnej towaru dokonano według stanu z dnia powstania długu celnego [...]r. na podstawie art. 29 § 1 Kc, gdyż nie było możliwe wykorzystanie metod określonych w art. 23 - 28Kc. Posłużono się wartością rynkową ustaloną w oparciu o dane publikowane w opracowaniu "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe" z uwzględnieniem przewidzianych odliczeń i ustalono wartość celną przedmiotowego samochodu w kwocie 8.537 PLN. Od tak ustalonej wartości celnej obliczono kwotę długu celnego na podstawie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119 poz. 1253) z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej 35%, nie mniej niż 2.500 EUR. Ustalona wartość celna towaru oraz należne cło były podstawą wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji A. T., zarzucił, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa: - art. 26 w związku z art. 22 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.7 oraz art. 36 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że na skarżącym z chwilą powstania długu celnego w dniu [...]r. istnieje obecnie konieczność jego zapłaty, oraz że skarżący ma obowiązek jako podatnik podatku akcyzowego i VAT do zapłaty powyższych podatków. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosi, że z dniem 1 maja 2004r. ustawa z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług... utraciła moc obowiązującą, zaś co do nowej ustawy z 11 marca 2004r. organ nie wskazał przepisu przejściowego, który określałby istnienie obowiązku powstałego na gruncie zmienionych przepisów. Zdaniem skarżącego po 1 maja 2004r. obrót towarowy między państwami Unii Europejskiej nie jest obciążony należnościami celnymi ani podatkowymi. Skarżący powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2003r. sygn. KK 135/03 oraz z dnia 4 lipca 2001r. sygn. V KKN 346/99 i wynikającą z nich zasadę, że zastosowanie ma prawo względniejsze dla sprawcy z chwili orzekania, a nie surowsze z chwili popełnienia przestępstwa. Dyrektor Izby Celnej uznał odwołanie za nieuzasadnione podzielając w całej rozciągłości ustalenia i ocenę prawną I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2003r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, dotychczasowe przepisy stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej. Ponieważ dług celny w rozpatrywanej sprawie powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej tj. przed 1 maja 2004r., zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego z 1997r. W świetle przepisów tego Kodeksu celnego nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonał nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego, zatem zobowiązany jest do zapłaty cła na podstawie art. 210 § 3 pkt 1 Kc. Art. 22 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne przewidujący wsteczne stosowanie przepisów z chwili popełnienia przestępstwa, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2005r. sygn. P 9/04, co oznacza, że w postępowaniu karnym stosuje się ustawę względniejszą dla sprawcy z chwili orzekania, z czego skarżący skorzystał w postępowaniu karnym. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w postępowaniach celnych i podatkowych. Stanowi o tym, w odniesieniu do spraw celnych, art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. Natomiast, mimo braku wyraźnego zapisu w przepisach przejściowych ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zawsze obowiązuje zasada oceny prawnej zdarzeń według przepisów obowiązujących w chwili zaistnienia tych zdarzeń zgodnie z regułą niedziałania prawa wstecz i utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, iż każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepis ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. T. domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, - tak jak w odwołaniu – że wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 26 w związku z art. 22 ustawy z 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) oraz art. 5 usrt.1 pkt 3, art. 6 ust.7 i art. 36 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadnienie skargi stanowi dosłowne powtórzenie uzasadnienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, który dawał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że w dniu [...]r. skarżący posługując się fałszywym dowodem tożsamości wprowadził na polski obszar celny bez zgłoszenia do odprawy celnej przedmiotowy samochód osobowy. Skutki prawne tego zdarzenia w zakresie długu celnego trafnie zostały ocenione na gruncie przepisów Kodeksu celnego z 1997r. obowiązującego w dniu powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej (tj. przed 1 maja 2004r.). W okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący w dniu [...]r. nielegalnie wprowadził towar na polski obszar celny w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu celnego, bowiem z naruszeniem art. 39 w związku z art. 36 § 1 pkt 1 nie przedstawił towaru organowi celnemu w celu nadania mu właściwego przeznaczenia celnego. Skarżący nie spełniał warunków do skorzystania z odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, zatem zobowiązany był do zgłoszenia celnego w wymaganej formie pisemnej i uiszczenia należności celnych. Konsekwencją nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny było powstanie długu celnego obciążającego skarżącego (art. 210 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Art. 22 ustawy z 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające Prawo celne, - który wprowadził do ustawy z 10 września 1999r. – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy przepis art. 15a o treści: "Do czynów zabronionych określonych w art. 85-96 § 1 K.k.s. popełnionych przed dniem uzyskania przez RP członkowstwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe" – nie miał w sprawie zastosowania, nie mógł więc być naruszony. Przepis ten dotyczył bowiem stosowania prawa w postępowaniach karnych, a nie celnych. Uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2005r. sygn. P 9/04 odniosło skutek tyko w postępowaniu karnym, przyjęto bowiem zasadę stosowania ustawy względniejszej dla sprawcy z chwili orzekania. Powołane w skardze wyroki Sądu Najwyższego potwierdzają powyższą zasadę, jednak nie odnoszą się do zobowiązań celnych i podatkowych. W odniesieniu do długu celnego, zgodnie z art.26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające Prawo celne, który to przepis nie został uznany za niekonstytucyjny, zastosowanie miały przepisy dotychczasowe Kodeksu celnego z 1997r., gdyż dług celny powstał przed uzyskaniem przez RP Członkowstwa w Unii Europejskiej. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych organy obu instancji również zasadnie zastosowały wskazane przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie tych zobowiązań. Podatnik w ustawowo określonym terminie powinien dokonać samoobliczenia tych zobowiązań i zadeklarować je we właściwej wysokości. Dopiero gdy tego nie uczyni, organ ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązań, która ma charakter deklaratywny, potwierdzający stan prawny istniejący z mocy prawa od chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji deklaratywnych, stwierdzających powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy, które obowiązywały w chwili powstania tego zobowiązania. Wobec powyższego przepisy ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej w momencie powstania zobowiązań podatkowych, stanowiły podstawę prawną decyzji określających należne podatki: od towarów i usług oraz akcyzowy, mimo jej uchylenia na mocy art. 175 ustawy o VAT z 2004r. i mimo braku stanowiska ustawodawcy w tej materii. Zgodnie z art. 6 ust.7 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Natomiast dług celny – zgodnie z art. 210 § 2 Kodeksu celnego z 1997r. – powstawał z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W rozpatrywanej sprawie był to dzień [...]r. Powyższy przepis odnosi się zarówno do podatku od towarów i usług w imporcie jak i do podatku akcyzowego imporcie. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten prawidłowo zastosowano w sprawie. Również nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 5 ust.1 pkt 3 i art. 36 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. Zarzutów tych skarżący w ogóle nie uzasadnił. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...). W okolicznościach sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący wprowadził na polski obszar celny towar podlegający należnościom celnym, a tym samym obciążał go obowiązek uiszczenia cła, co szczegółowo zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym skarżący był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 3 omawianej ustawy. Natomiast art. 36 us.t2 ustawy z 1993r. stanowił, że w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (...). Szczegółowe wyliczenie wartości celnej towaru i należnego cła oraz zastosowanych w tych obliczeniach przewidzianych prawem metod i stawek przedstawione zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wyliczenia te zaakceptował Sąd w ramach kontroli z urzędu (przy braku wskazania w skardze jakichkolwiek nieprawidłowości) również nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.