I SA/Sz 710/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 4 marca 2005r. do 31 grudnia 2005r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O. p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., nr [...], którą określono Spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono, że zadeklarowane przez Spółkę przychody w kwocie [...] zł zostały zaniżone o wartość umorzonego przez podmiot wydzierżawiający Spółce grunty rolne czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł, który - na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - powinien zostać zaliczony do przychodów Spółki, oraz że Spółka z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. bezpodstawnie (tj. pomimo braku bezpośredniego związku z przychodami 2005 r.) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł z tytułu opłat za doradztwo prawne świadczone w sposób ciągły na rzecz Spółki komandytowej W. E. z siedzibą w W. W konsekwencji, w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. określił Spółce przychody w wysokości [...] zł, zaś koszty - w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając powyższe Spółka wskazała zasadniczo, że brak było podstaw do zwiększenia przychodów za 2005 r. o kwotę odpowiadającą wartości czynszu dzierżawnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w sprawie nie zachodzi okoliczność umorzenia zobowiązania pod tytułem darmym, tj. bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony dłużnika, ani też, że świadczenie miało charakter świadczenia nieodpłatnego. Odnosząc się natomiast do nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłat za doradztwo prawne, Spółka wskazała, że akceptuje stanowisko organu, że wydatek ten - jako koszt pośredni - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r., czyli za okres, w którym został faktycznie zapłacony, jednakże równocześnie wniosła, aby organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji potwierdził stanowisko Spółki w tej kwestii. Dalej, z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko, organ ten wskazał, że Spółka zawarła w dniu 1 lutego 2005 r. z P.F.K. Spółką z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy nieruchomości rolnej niezabudowanej o łącznej powierzchni 906,8151 ha wraz z budynkiem na okres 30 lat od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2034 r., a następnie w dniu 22 sierpnia 2005 r., w formie aktu notarialnego, zawarła z tym samym podmiotem umowę, w której zapisano, iż zastępuje ona ww. umowę dzierżawy z dnia 1 lutego 2005 r. i dotyczy gruntów rolnych o łącznej powierzchni 911,4598 ha, położonych w gm. B., oraz budynek o powierzchni 440 m2 zlokalizowany na jednej z dzierżawionych działek. Czynsz dzierżawny został ustalony w wysokości odpowiadającej rocznie równowartość 4.800 decyton pszenicy, wg średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju w roku poprzedzającym, podanej przez GUS, a oprócz czynszu dzierżawnego dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich obciążeń publiczno-prawnych związanych z przedmiotem dzierżawy, obowiązkowe ubezpieczenia oraz koszty mediów. Strony umowy ustaliły w umowie z dnia 1 lutego 2005 r., że czynsz płatny będzie w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury, a - zgodnie umową z dnia 22 sierpnia 2005 r. - termin płatności czynszu został ustalony do dnia 1 stycznia każdego roku. Wydzierżawiająca Spółka P.F.K. w dniu 31 sierpnia 2005 r. wystawiła Spółce fakturę na kwotę netto [...] zł i VAT 3% w kwocie [...] zł z tytułu: "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy", a 30 września 2005 r. pomiędzy tymi spółkami zawarte zostało porozumienie, zgodnie z którym wydzierżawiający w związku ze zwiększonymi nakładami na wydzierżawioną nieruchomość rolną położoną w T. zwalniał dzierżawcę z płatności czynszu dzierżawnego za 2005 r. Oceniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że czynsz płatny w umówionej kwocie i terminie jest zasadniczym obowiązkiem dzierżawcy, a zobowiązanie do zapłaty czynszu stanowi essentialia negotii umowy dzierżawy. Twierdzenie Spółki, że czynsz został rozliczony w fakturze nie zostało potwierdzone w treści faktury, która dotyczy sprzedaży towaru określonego jako "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy". Dokument ten stanowi zatem wyłącznie dowód tego, co wynika z jego treści, a opis operacji gospodarczej udokumentowanej tą fakturą wskazuje jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia Spółki, że w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. Na wysokość czynszu, czyli wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości rolnej i pobierania pożytków, jak w każdym przypadku kalkulacji ceny, składa się całokształt okoliczności dotyczących zarówno oczekiwanych korzyści, jak i koniecznych nakładów, a twierdzenie Spółki, że umowa dzierżawy została zawarta w zimie i nie można było ocenić jakości gleby oraz upraw nie odpowiada prawdzie, gdyż umowa dzierżawy, zawarta 1 lutego 2005 r., została następnie zastąpiona przez umowę dzierżawy z dnia 22 sierpnia 2005 r., czyli w momencie, gdy stan nieruchomości i potrzeba poniesienia nakładów były już znane, jednak w umowie z 22 sierpnia 2005 r. wysokość czynszu pozostała w niezmienionej wysokości, jak również brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących złego stanu tej nieruchomości. Ponadto, umowa z 22 sierpnia 2005 r. została zawarta zarówno przed wystawieniem 31 sierpnia 2005 r. faktury, jak też przed zawarciem w dniu 30 września 2005 r. porozumienia w zakresie zwolnienia Spółki z czynszu. Twierdzenia Spółki o poniesieniu dodatkowych wydatków na zakup nawozów nie znalazło w żaden sposób potwierdzenia w postanowieniach umowy, jak na przykład w formie obniżenia czynszu, czy też w formie zwrotu nakładów. Skoro Spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a wydzierżawiający zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Organ przyjął zatem wysokość przychodu w kwocie [...] zł, określonej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (według obliczenia: 4.800 dt x [...] zł x 334 dni / 365 dni, gdzie [...] zł stanowi cenę pszenicy za rok 2004 ustaloną przez GUS). Dokonując oceny wydatku w postaci opłaty za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły, organ odwoławczy, powołując art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., wskazał, że momentem potrącenia wydatków jest rok podatkowy, którego wydatki dotyczą. Jeżeli natomiast ustalenie takiego związku z rokiem podatkowym nie jest możliwe, to potrącenie wydatku następuje w roku, w którym został poniesiony. Organ wskazał także, że w toku postępowania Spółka wyjaśniła, że faktura z dnia 24 stycznia 2006 r., opiewająca na kwotę netto [...] zł, dotyczy doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy z wydzierżawiającą spółką. Tymczasem, wskazany przez Spółkę aneks został zawarty ponad 7 miesięcy wcześniej niż wystawienie faktury (2 czerwca 2005 r.) i wprowadzał zmianę paragrafu 3 umowy dzierżawy z 1 lutego 2005 r. Wobec tego organ stwierdził, że Spółka nie wykazała, iż wskazany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu w 2005 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania za 2005 r. nie można ocenić, czy powyższy wydatek powinien być poniesiony w 2006 r. jak też, czy wystąpił związek tego wydatku z przychodami roku 2006, a w rezultacie - rozstrzygnąć, czy jest to koszt uzyskania przychodu za 2006 r. Natomiast, niewątpliwie wydatek ten nie dotyczy roku 2005. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dowolną, a przez to błędną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka w 2005 r. zaniżyła zadeklarowany przychód o kwotę [...] zł, gdy w rzeczywistości, w świetle prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w postaci umorzenia zobowiązania za korzystanie w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. z nieruchomości rolnych określonych w umowach dzierżawy nieruchomości rolnych z dnia 1 lutego 2005 r. oraz z dnia 22 sierpnia 2005 r.; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu, w wyniku czego nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz niewyjaśnienie prawnopodatkowej sytuacji Spółki w 2006 r. w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r. Uzasadniając skargę, Spółka ponowiła zarzuty oraz argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 637/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 10a u.p.d.o.p. wskazał, że przychód z działalności rolniczej uzyskiwany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralny w zakresie rozliczenia tego podatku i określenia podstawy opodatkowania. W przypadku zaś, gdy osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy. Sąd ten stwierdził, że Spółka, zobowiązując się do zapłaty czynszu dzierżawnego, zaciągnęła zobowiązanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych na gruntach dzierżawionych od tej spółki. Skoro więc, zobowiązanie to zostało zaciągnięte w ramach prowadzonej działalności rolniczej, to nie znajduje uzasadniania prawnego zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów podatkowych skarżącej - na podstawie przepisu art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - wartości umorzonych Spółce zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej. Spółka nie zaniżyła zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., gdyż wydatek, który poniosłaby w tymże roku, gdyby zapłaciła na rzecz wydzierżawiającego wartość czynszu dzierżawnego, pozostawałby i tak neutralny podatkowo, skoro wydatku tego skarżąca nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość umorzonego spółce czynszu dzierżawnego nie stanowi dla niej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w tej sprawie nie dostrzegły, iż przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że organy nie zakwestionowały, aby wartość umorzonego spółce czynszu dzierżawnego nie była związana z prowadzoną przez spółkę działalnością rolniczą. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nieuzasadnione prawnie jest żądanie Spółki rozstrzygnięcia przez organ zagadnienia niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r., ponieważ kwestia ta może być tylko przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmującego inny okres rozliczeniowy (2006 r.), niż będący przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawach podatkowych organy podatkowe nie dokonują bowiem tzw. przedsądu, ani też nie wydają rozstrzygnięć wstępnych, natomiast podatnik, jeżeli widzi konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii z zakresu wykładni i stosowania prawa podatkowego, może wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 746/09, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Przede wszystkim, jako zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię ww. przepisów. Następnie, Sąd ten wskazał, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów ab initio, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. W drugim natomiast ustawodawca zawarł legalną definicję działalności rolniczej wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowi w nim, że działalnością rolniczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) jeden miesiąc w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Powyższy zabieg legislacyjny nakazuje więc odczytywać treść art. 2 ust. 1 pkt 1 bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej, która - najogólniej - polega na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto, zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są nim tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 27). Wobec powyższego, Sąd drugiej instancji za chybioną uznał wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, uznającą za przychód z działalności rolniczej, przychód niemieszczący się w ustawowo zdefiniowanym pojęciu (zakresie) tej działalności, a takim niewątpliwie jest przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. Za trafnością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie przemawia też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że zaciągnięcie zobowiązania w ramach prowadzonej działalności rolniczej jest neutralne podatkowo. Tak można by przyjąć, ale tylko w sytuacji, gdyby ten wydatek był traktowany jako koszt podatkowy w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej. Wtedy bowiem skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością nie uznaje się za koszt podatkowy. Tymczasem, w szeroko pojętej działalności rolniczej podatnik może osiągać przychody zarówno z tej działalności, jak i z innych źródeł przychodów, przy czym te ostatnie, jak np. umorzenie zobowiązania nie muszą się wiązać z poniesieniem określonych wydatków. Bez znaczenia jest również to, czy umorzenie dotyczy zobowiązania zaciągniętego w związku z działalnością rolniczą, czy też zobowiązania, które z taką działalnością nie ma żadnego związku. Istotne jest tylko to, że ten przychód nie mieści w pojęciu przychodu z działalności rolniczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadniona jest również argumentacja Sądu pierwszej instancji uwzględniająca najprawdopodobniej treść art. 10 ust. 1a u.p.d.o.p., że skoro Spółka zaciągnęła zobowiązanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś przychody osoby prawnej uzyskującej przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i innych źródeł przychodów, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, to nie znajduje uzasadnienia prawnego zaliczenie do przychodów podatkowych – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. – wartości umorzonych spółce zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej. Przede wszystkim przepis art. 10 ust. 1a u.p.d.o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy. Pomniejsza się więc łączny dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie łączny przychód z działalności rolniczej i innych źródeł przychodów, o dochód z działalności rolniczej. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych pozostaje bez bezpośredniego związku ze sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p. Ponadto, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. wprost wskazuje jako przychód wartość umorzonych zobowiązań. Skoro więc taki przychód podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyska, to stanowi on przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Oczywistym jest natomiast, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do przychodów z działalności rolniczej, bo te stanowią zupełnie inną kategorię, która w art. 12 w ogóle nie jest wymieniona. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie zobowiązania (czynszu dzierżawnego) było wyłączone spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przedwczesne Sąd ten ocenił natomiast zarzuty procesowe, a w szczególności zarzut naruszenia art. 191 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał oceny tego stanu z punktu widzenia jego prawidłowości, lecz odniósł się jedynie do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego i tylko w tym zakresie dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej u.p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny, czy wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatku w kwocie [...] zł było zasadne, czy też nie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, zwłaszcza w odniesieniu do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a następnie ocenić zasadność zastosowania (subsumcji) przepisów prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. W przyjętym rozstrzygnięciu Sąd pierwszej instancji winien także zastosować się do wykładni art. 2 ust.1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnieść się do zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w stosunku do usług doradztwa prawnego, a uzasadnienie orzeczenia sporządzić w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwzględnieniem argumentacji zawartej w obu skargach kasacyjnych i odpowiedzi na skargę kasacyjną, które nie mogły być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 u.p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 746/09. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca Spółka na podstawie zawartej w dniu 1 lutego 2005 r. z P.F.K. Spółką z o.o. z siedzibą w W. umowy dzierżawy nieruchomości rolnej na okres 30 lat (tj. od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2034 r.), zastąpionej zawartą w formie aktu notarialnego umową z dnia 22 sierpnia 2005 r., zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości odpowiadającej rocznie równowartość 4.800 decyton pszenicy wg średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju w roku poprzedzającym podanej przez GUS, płatnego zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2005 r. w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury, a zgodnie umową z dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 1 stycznia każdego roku. Następnie, w dniu 31 sierpnia 2005 r. wydzierżawiająca Spółka P.F.K. wystawiła Spółce fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT 3 % w kwocie [...] zł z tytułu: "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy", a w dniu 30 września 2005 r. pomiędzy tymi spółkami zawarte zostało porozumienie o treści: "P.F.K. Spółka z o.o. w W. - Wydzierżawiający w związku ze zwiększonymi nakładami na wydzierżawioną nieruchomość rolną położoną w T. zwalnia A. Spółkę z o.o. w T. - Dzierżawcę z płatności czynszu dzierżawnego za 2005 rok". Przedmiot sporu stanowi natomiast zasadność uznania przez organ podatkowy, że na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r. Spółka P.F.K. zwolniła skarżącą Spółkę z płatności czynszu dzierżawnego określonego opisanymi powyżej umowami dzierżawy, co odpowiada hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych świadczeń. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że zapłaciła czynsz dzierżawny za 2005 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r., a czynsz ten został ujęty łącznie z zasiewami na nieruchomościach rolnych położonych w T., i nie przeczy temu treść porozumienia z dnia 30 września 2005 r. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do uznania stanowiska Spółki za zasadne. Nieprzekonujące są wyjaśnienia skarżącej co do spójności i wzajemnego uzupełniania się dowodów w postaci faktury, w której - zgodnie z twierdzeniem strony - czynsz został uwzględniony oraz porozumienia, będącego podstawą zwolnienia Spółki z czynszu. Wykonanie zobowiązania i równoczesne zwolnienie z jego wykonania stanowią bowiem zdarzenia, które wzajemnie się wykluczają. Ocena faktów ustalonych przez organ podatkowy również nie pozwala także na przyjęcie, że w sprawie zaistniała choćby jedna ze wskazywanych przez Spółkę okoliczności, które wykluczałyby możliwość uznania, że pomiędzy ww. spółkami doszło do umorzenia należności z tytułu czynszu, tj. albo że Spółka zapłaciła ten czynsz na podstawie faktury nr [...], albo że na poczet czynszu zaliczono Spółce zwiększone nakłady, jakie poczyniła ona na nieruchomość, z uwagi na zły stan dzierżawionych gruntów. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że faktura nr [...] stanowi wyłącznie dowód tego co wynika z jego treści, a zawarty w niej opis operacji gospodarczej, sposób określenia towaru symbolem PKWiU oraz naliczenie przez sprzedającego należnego podatku VAT według stawki 3% od całej wartości sprzedaży, podczas gdy usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wskazują jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. Za słusznością powyższej oceny przemawiają także ustalenia poczynione w zakresie zaksięgowania ww. faktury, z których wynika, że została ona zaewidencjonowana przez Spółkę w dniu 1 września 2005 r. na koncie [...] Usługi rolnicze, z określeniem "produkcja w toku - zasiewy PFK" na kwotę [...] zł, czyli w wysokości równej wartości sprzedaży, i w tej kwocie w 2005 r. rozliczona jako koszt produkcji rolnej. Równocześnie w księdze rachunkowej nie ujęto i nie rozliczono czynszu dzierżawnego za okres 04.03.2005 r. - 31.12.2005 r., zgodnie z umową nr [...] r. W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób uznać również, że Spółka została zwolniona z obowiązku zapłaty czynszu, z uwagi na zwiększone nakłady na przedmiot dzierżawy. Organ podatkowy zasadnie uznał, że twierdzenie skarżącej, iż umowa dzierżawy została zawarta w zimie, gdy nie można było ocenić jakości gleby i upraw nie odpowiada prawdzie. Umowa dzierżawy, zawarta w dniu 1 lutego 2005 r. została bowiem zastąpiona przez umowę dzierżawy z dnia 22 sierpnia 2005 r., a zatem w momencie, gdy stan nieruchomości i potrzeba poniesienia nakładów były stronie znane, a jednak w umowie z 22 sierpnia 2005 r. wysokość czynszu nie została zmieniona, nie zawarto w niej również żadnych postanowień/zapisów dotyczących złego stanu tej nieruchomości. Ponadto, umowę z 22 sierpnia 2005 r. zawarto zarówno przed wystawieniem w dniu 31 sierpnia 2005 r. faktury nr [...], jak też przed zawarciem w dniu 30 września 2005 r. porozumienia w zakresie zwolnienia Spółki z czynszu. Co więcej, wezwana przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień na okoliczność z czego wynikały i na czym polegały "zwiększone nakłady na wydzierżawioną nieruchomość", Spółka wskazała jedynie, że ziemia w momencie przejęcia w lutym 2005 r. była w złym stanie i potrzebowała dodatkowego wapna, nawozu, i środków chemicznych, aby utrzymać uprawy, zaś użyte nasiona były niskiej jakości, co wymagało dodatkowego opryskiwania. Z przedstawionych przez Spółkę kserokopii faktur dokumentujących zakup kredy - nawozu wapniowego węglanowego na łączną wartość brutto [...] zł oraz innych środków chemicznych o łącznej wartości brutto [...] zł, które skarżąca miała zakupić dodatkowo z uwagi na złą jakość przejętych zasiewów, wynika zaś że nabycie nawozu wapniowy węglanowy nastąpiło w kwietniu 2005 r., czyli jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. Twierdzenie strony o poniesieniu wydatków na zakup nawozów nie znalazło potwierdzenia w postanowieniach tej umowy, na przykład w formie obniżenia czynszu, czy też w formie zwrotu nakładów. Jednocześnie, jako nieuzasadnione ocenić należy zarzuty skarżącej, że organ podatkowy uznał, na podstawie przepisów art. 969 i art. 697 Kodeksu cywilnego, obowiązek ponoszenia przez Spółkę dodatkowych nakładów na wydzierżawiane nieruchomości, zakazał jej prowadzenia negocjacji co do wysokości czynszu, czy też naruszył zasadę swobody umów. Skarżąca nie wykazała bowiem, że faktycznie wystąpiła konieczność poniesienia dodatkowych nakładów, ani że strona takie dodatkowe nakłady poniosła. Brak jest również dowodów, poza lakonicznym porozumieniem, wskazujących na przeprowadzone negocjacje w kwestii zmiany wysokości, czy też zasad zapłaty czynszu. Podkreślenia przy tym wymaga, że czynności podjęte przez organ podatkowy, zmierzające do wyjaśnienia na czym polegały zwiększone nakłady na wydzierżawioną nieruchomość, świadczą o tym, że organ dokonał analizy treści wskazanego porozumienia. Ustalenia poczynione przez organ nie pozwalały jednakże na przyjęcie, że, zgodnie z zawartymi w tym porozumieniu zapisami, celem zwolnienia Spółki od zapłaty czynszu dzierżawnego było zrekompensowanie jej poniesionych dodatkowych (tj. niemieszczących się w ramach obowiązków dzierżawcy) wydatków. Ponadto, dokonując wskazanej analizy, organ nie był zobligowany do wykazania powodu, dla którego Spółka P.F.K. miałaby pod tytułem darmym umorzyć skarżącej zobowiązanie w postaci czynszu dzierżawnego, albowiem, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), o powstaniu obowiązku podatkowego decydują okoliczności o charakterze obiektywnym, a wystąpienie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych następuje wówczas, gdy stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że skoro Spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a dzierżawca zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Tym samym, brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dowolną, a przez to błędną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest zasadność niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, którą Spółka zaliczyła do tych kosztów na podstawie dowodu PK 14 z dnia 31 grudnia 2005 r. i która stanowiła część kwoty netto [...] zł, wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 24 stycznia 2006 r., a zapłaconej w lutym 2006 r., tytułem: "opłata za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły". Organ uznał, że Spółka nie wykazała, iż sporny wydatek został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu roku 2005. Z pisma Spółki z dnia 13 sierpnia 2007 r. wynika bowiem, iż nie tylko faktura nr [...] z dnia 24 stycznia 2006 r., lecz także faktura nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. wystawiona na kwotę netto [...] zł za usługę określoną jako "opłata za usługi doradztwa prawnego świadczone w sposób ciągły", dotyczą doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy ze Spółką P.F.K. Ponadto, jak stwierdzono, wskazany przez skarżącą aneks został zawarty ponad 7 miesięcy wcześniej niż wystawienie faktury (tj. 2 czerwca 2005 r.) i wprowadzał zmianę paragrafu 3 umowy dzierżawy z 1 lutego 2005 r. przez dodanie zapisu o prawie skorzystania przez dzierżawcę z prawa pierwokupu w przypadku sprzedaży działek. Jednocześnie, organ stwierdził, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania za 2005 r. nie można ocenić, czy wystąpił związek tego wydatku z przychodami roku 2006, a w rezultacie czy jest to koszt uzyskania przychodów w 2006 r. Tymczasem, Spółka stoi na stanowisku, że wykluczenie rozliczenia wskazanej kwoty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nie jest takie oczywiste, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie ustawodawca nie różnicował momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów pośrednich lub bezpośrednich, a posługiwał się tylko zwrotem: "koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". Skarżąca zaś wielokrotnie wskazywała, że przedmiotowy wydatek dotyczył doradztwa prawnego za 2005 r. Za niezgodne z przepisami Spółka uznała także uchylenie się przez organ podatkowy od jednoznacznego wskazania, w jakim okresie rozliczeniowym należało rozliczyć dany wydatek, skoro nie zaliczono go do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Odnosząc się do powyższego, zgodzić się należy ze skarżącą, że redakcja przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nasuwa duże wątpliwości interpretacyjne co do zaliczania kosztów do właściwego okresu podatkowego. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu, w jakim można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten wprawdzie nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, jednakże w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 341/09, Lex nr 558083), interpretacja treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zawarty w pierwszej części pierwszego zdania zwrot: "koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o przywiązanie kosztów do przychodów danego roku podatkowego. Przepis ten wprowadza więc 3 rozbieżne możliwości potrącenia kosztów poniesionych w różnych okresach w stosunku do roku, w którym zostały uzyskane przychody, do których koszty te mają być przywiązane: 1) jako zasadniczą możliwość - możliwość potrącenia z przychodów danego roku kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów w tym samym roku, 2) możliwość potrącenia z przychodami danego roku kosztów poniesionych w latach poprzedzających ten rok, o ile oczywiście koszty te związane były z przychodami danego roku, 3) możliwość potrącenia z przychodami danego roku kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, jeżeli koszty te są określone co do rodzaju i kwoty, oraz zostały zarachowane. Należy przy tym stwierdzić, że w tym przepisie (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) określenie "koszty poniesione" oznacza faktyczne uregulowanie zobowiązań w tym okresie, a nie tylko określenie wysokości kosztów, powstanie stosownego zobowiązania i zarachowanie go. Natomiast wyrażenie "koszty poniesione" użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma znaczenie szersze i odnosi się w ogólności do kosztów poniesionych rozumianych również jako koszty poniesione w sensie powstania konkretnego zobowiązania do świadczenia (pieniędzy lub innych składników majątkowych). Jednak ta jednostka redakcyjna ma znaczenie ogólne statuujące ogólnie możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych tylko kosztów, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i nie określa w żaden sposób okresu podatkowego, do jakiego dane koszty podatkowe mają być przywiązane. Dopiero art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest przepisem określającym w jakim czasie (roku podatkowym) podatnik może ogólnie wyrażone w art. 15 ust. 1 prawo potrącenia kosztów realizować. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podnoszone przez Spółkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że poniesione przez nią w 2006 r. wydatki na usługi doradztwa prawnego niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś kwestię sporną stanowi jedynie moment potrącenia tych wydatków od uzyskanych przychodów, według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Tymczasem, organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., oceniał sporny wydatek jedynie z punktu widzenia tego, czy stanowił on koszt uzyskania przychodów badanego okresu. W toku tego postępowania, organ nie badał, a nawet nie mógł badać (wymagałoby to bowiem przeprowadzenia odrębnego postępowania dotyczącego roku podatkowego 2006), czy wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2006, co jednoznacznie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena poczyniona przez organ we wskazanym zakresie, zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę. Organ ten, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznał, że Spółka nie wykazała, iż wydatek w kwocie [...] zł został poniesiony w celu uzyskania przychodu w 2005 r., a tym samym, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. Na marginesie powyższych rozważań wskazać jedynie ogólnie należy, że jeżeli chodzi o tzw. pośrednie koszty, tzn. takie, których bezpośrednio nie można powiązać z konkretnymi przychodami, to nie ulega wątpliwości, że podatnik powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Sąd nie podziela również zarzutów skargi co do niedostatków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi art. 210 O.p., w tym w szczególności zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne co do okoliczności mających znaczenie w sprawie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w granicach skargi, nie będąc jednak związany jej zarzutami i wnioskami (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.) nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub powodujących nieważności decyzji chociażby w części. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.