I SA/Sz 712/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19, art. 26, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika A. N. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) nr (...) i określił A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2002 r. w kwocie (...) zł, - luty 2002 r. w kwocie (...) zł, - marzec 2002 r. w kwocie (...) zł, - kwiecień 2002 r. w kwocie (...) zł, - maj 2002 r. w kwocie (...) zł, - czerwiec 2002 r. w kwocie (...) zł, - lipiec 2002 r. w kwocie (...) zł, - sierpień 2002 r. w kwocie (...)zł, - wrzesień 2002 r. w kwocie (...)zł, - październik 2002 r. w kwocie (...) zł, - listopad 2002 r. w kwocie (...) zł, - grudzień 2002 r. w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że A. N. od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w postaci punktu gastronomicznego "B." w G., polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych oraz sprzedaży artykułów spożywczych i wyrobów tytoniowych. W 2002 r. podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadziła ewidencję zakupu oraz sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. W wyniku kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej ustalił, że: - w ewidencji zakupów oraz w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2002 r. nie ujęto wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna wartość zakupów nie ujętych w ewidencjach stanowi wartość brutto (...) zł, netto (...) zł, natomiast łączna kwota podatku naliczonego z tych faktur wynosi (...) zł; - w punkcie gastronomicznym B. prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu, dowodem czego jest m.in. pozyskany w trakcie czynności kontrolnych zeszyt, zwany dalej "Ujawnionym Zeszytem Faktycznych Utargów". Według zapisów w nim zawartych obrót roczny brutto za 2002 r. stanowił kwotę w wysokości (...) zł, natomiast zgodnie z zapisami zawartymi w dokumentacji księgowej, tj. ewidencji sprzedaży, wydrukach miesięcznych raportów fiskalnych, księdze przychodów i rozchodów za 2002 r., zwanych dalej "Oficjalną Dokumentacją Księgową", obrót za 2002 r. wynosił brutto (...) zł, netto (...) zł; - w wyniku zestawienia danych wynikających z Oficjalnej Dokumentacji Księgowej, znajdującej odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za odpowiednie miesiące 2002 r., stwierdzono, iż obrót brutto zadeklarowany za poszczególne okresy rozliczeniowe jest niższy niż w Ujawnionym Zeszycie Faktycznych Utargów. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż Ujawniony Zeszyt Faktycznych Utargów odzwierciedla rzeczywiste utargi z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. N. pod nazwą B. W zeszycie tym występuje idealna zgodność zapisów z kalendarzem 2002 r. - w dni na które przypadały święta nie wykazano utargu. Zeszyt zawiera zapisy inicjałów odpowiadających pierwszym literom imion pracowników faktycznie zatrudnionych w kontrolowanym okresie. Po zestawieniu przez organ zadeklarowanego za 2002 r. obrotu netto w kwocie (...) zł, uzyskanego wyłącznie z tytułu prowadzonej sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych, faktycznego kosztu zakupu towarów handlowych i usług gastronomicznych w kwocie (...) zł oraz poniesionych kosztów na ubezpieczenie społeczne w wysokości (...) zł ustalono, że 2002 r. zakończył się dodatnim wynikiem ekonomicznym w wysokości (...) zł. Zdaniem organu I instancji taki wynik finansowy w porównaniu z latami poprzednimi, w których ustalone w analogiczny sposób wyniki ekonomiczne kształtowały się na poziomie minimalnym dodatnim, lub też występowała strata, stawia pod znakiem zapytania ekonomiczny sens prowadzenia przez A. N. działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał także, iż w trakcie czynności kontrolnych z udziałem A. N., mąż podatniczki M. N. na oczach kontrolujących usiłował ukryć Zeszyt Faktycznych Utargów, wsuwając je pod plik prywatnych dokumentów. Przy pierwszym oświadczeniu M. N. potwierdził, że zeszyt ten zawiera faktyczne utargi, później wycofał się z tych wyjaśnień i stwierdził, iż zeszyt ten był prowadzony po to, by zaimponować rodzinie. Organ uznał ten argument za niewiarygodny po ustaleniu, że rodzina podatniczki świadczyła sobie wzajemnie pomoc przy prowadzeniu B.. Również A. N. w dniu 9 czerwca 2006 r., podczas wszczęcia czynności kontrolnych i ujawnienia tego zeszytu złożyła na karcie 60 zeszytu oświadczenie, iż znajdują się w nim "faktyczne utargi z tytułu dokonywanej sprzedaży – utargów w B. S. w okresie od maja 1997 r. do marca 2006". W toku dalszego postępowania podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona była nierzetelnie, z naruszeniem przepisów art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie można ewidencji sprzedaży oraz księgi przychodów i rozchodów uznać za dowód, w myśl art. 193 § 4 tej ustawy. Uznając, że ewidencja sprzedaży w części zaniżenia wykazanego obrotu jest nierzetelna, organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2002 r. uzupełnił dane z ewidencji dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej, tj. danymi wynikającymi z Ujawnionego Zeszytu Faktycznych Utargów. Na tej podstawie organ ustalił kwotę podatku należnego jako iloczyn wartości brutto od niezaewidencjonowanej sprzedaży w odpowiednim miesiącu i współczynnika odpowiadającego stawce 22% - w myśl art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie dla obliczenia prawidłowych kwot podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. organ I instancji dodał do zadeklarowanych przez podatniczkę kwot podatku należnego, wyliczoną kwotę podatku od sprzedaży niezaewidencjonowanej. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...) określił A. N. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. N. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił on, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż podatniczka nie miała praktycznie żadnej możliwości zapoznania się z dokumentami zbieranymi przez prawie rok, przeanalizowania ich, oraz wypowiedzenia się co do ich jakości i przydatności do postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej osoby. Ponadto włączono do akt sprawy tylko część materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie osoby trzeciej (M. N.), a decydujący wpływ na dokonanie wymiaru podatków w drodze oszacowania miało przyjęcie, iż przychodami z działalności baru B. nie były obroty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz "abstrakcyjne kwoty wykazane w zapiskach prywatnych męża podatniczki". Nadto, w notatce służbowej kontrolujący nie wspomnieli, dlaczego nie sporządzili protokółu z dokonanej rewizji i dlaczego nie sporządzili protokółu z przesłuchania kontrolowanych w trybie art. 286 pkt 9 Ordynacji, nie sporządzili pokwitowań zabranych materiałów uzyskanych w trakcie przeszukania oraz dlaczego pozbawili stronę możliwości zgłoszenia sprzeciwu i zastrzeżeń w stosunku do okoliczności opisanych w notatce służbowej. Odwołujący zarzucił również organowi, że przesłuchanie w charakterze strony M. N. w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone w dniu 13 lipca 2006 r., pomylił z niemającymi żadnego znaczenia dowodowego wyjaśnieniami składanymi przez niego w trakcie postępowania kontrolnego. Podniesiono także, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy B.. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania ww. decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił A. N. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za 2002 r. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo określił wielkości podatku należnego od niezaewidencjonowanego obrotu za kolejne okresy rozliczeniowe 2002 r., obliczając go rachunkiem "w stu" według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Metoda ta nie pozwala bowiem na wskazanie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości wartości podatku od sprzedaży niezaewidencjonowanej według poszczególnych stawek podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka tego podatku wynosi 22%, natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosi 3%, zaś wymienionych w załączniku nr 3 - 7%, zgodnie z ust. 1a i 2 wskazanego artykułu ustawy, ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 50 ust. 1 tejże ustawy minister do spraw finansów publicznych w 2002 r. ustalił obniżone stawki podatku w wysokości 0% i 7% dla niektórych towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż podatniczka dokonywała w 2002 r. sprzedaży towarów i usług różnymi stawkami, tj. 22%, 7%, 3% i 0%. Wobec tego organ ten do ustalenia wartości podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej według poszczególnych stawek w kolejnych miesiącach 2002 r. ustalił najpierw procentowe wartości sprzedaży, według danej stawki podatkowej do sprzedaży ogółem odpowiedniego miesiąca i odniósł je do ustalonej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej w danym miesiącu. Wysokość podatku należnego, od tak ustalonego niezaewidencjonowanego obrotu według stawek podatkowych, ustalono jako iloczyn obrotu brutto i współczynnika odpowiadającego danej stawce, tj. 22%-22/122, 7%-7/107, 3%-3/103. Dla obliczenia zaś prawidłowej kwoty podatku należnego za kolejne miesiące 2002 r., organ odwoławczy dodał do zadeklarowanych kwot podatku należnego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za odpowiednie miesiące, wyliczone kwoty podatku od sprzedaży niezaewidencjonowanej. Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż mimo powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, strona nie skorzystała z tego prawa. Organ II instancji stwierdził dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał za dowód w sprawie i włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego materiały z prowadzonych postępowań kontrolnych wobec M. N., tj. protokół przesłuchania M. N. w charakterze strony z dnia 13 lipca 2006 r., protokół przesłuchania świadka E. K. z 10 października 2006 r. oraz protokół z przesłuchania świadka J. T. z tej samej daty. Organ wskazał też, że w niniejszej sprawie wykorzystano wyłącznie materiały z czynności kontrolnych prowadzonych u męża podatniczki tylko w takim zakresie, w jakim dotyczyły one działalności baru B., a nie działalności sklepu N. M. N.. Równocześnie organ odwoławczy uznał, że ilość i jakość zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. N. była wystarczająca, a materiał uzyskany w postępowaniu prowadzonym wobec M. N. organ I instancji potraktował wyłącznie w kategorii uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto stwierdzono, że pełnomocnik strony stawiając powyższy zarzut nie wskazał, jakie to konkretnie dokumenty zostały przez kontrolujących pominięte i jaką one mają mieć moc dowodową - biorąc pod uwagę fakt, iż dotyczyły one czynności kontrolnych przeprowadzonych w innym podmiocie, jakim jest sklep N. M. N.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. kontrolujący dokonali szczegółowej analizy złożonych przez M. N. wszystkich wyjaśnień w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w jego sprawie (sklep N.) pod kątem wykorzystania ich treści w postępowaniu prowadzonym wobec A. N. (bar B). Organ odwoławczy nie dał wiary podniesionym w odwołaniu kwestiom imponowania przez M. N. żonie i rodzinie, czy próbie ratowania związku małżeńskiego przed rozpadem - jako przyczynie prowadzenia w barze B. zeszytów utargów o zawyżonych obrotach. Organ stwierdził, że z takimi wyjaśnieniami nie sposób się zgodzić, gdyż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż sklep N. M. N. i bar B. A. N. były prowadzone wspólnie przez małżonków i w formie komplementarnego świadczenia sobie nawzajem pomocy w prowadzeniu tych obiektów, przy ewidentnej pomocy rodziny M. N.. Potwierdza to fakt dokonywania przez A. N. sprzedaży towarów, obsługi klientów oraz donoszenia towaru zarówno w sklepie N., jak i w barze B. Tak więc faktyczny dostęp A. N. do informacji o poziomie dokonywanych zakupów oraz o poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży w sklepie N., jak i w barze B., dyskwalifikuje wyjaśnienia złożone przez M. N.. Dodatkowo organ wskazał, iż w Ujawnionym Zeszycie Faktycznych Utargów brak jest jakichkolwiek zapisów kwot w pozycji WN (winien). Wyjaśnienia o zawyżaniu obrotów w celu utrzymania związku małżeńskiego organ uznał za nieprzekonujące i niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością świadczącą o prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń w kwestii uznania, że sporny Zeszyt zawiera faktyczne kwoty osiąganych utargów, jest ponadto fakt, iż A. N. nie wycofała się ze złożonego w dniu wszczęcia czynności kontrolnych oświadczenia. Znamiennym jest bowiem to, iż nie podjęła ona czynności mających na celu zmianę wyżej prezentowanego stanowiska, m.in. korzystając z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzuty odnośnie dokonania przez kontrolujących rewizji pomieszczeń oraz niesporządzenia na powyższą okoliczność pokwitowania pobranych dokumentów także są niezasadne. Jak wynika bowiem z udokumentowania zdarzeń zaistniałych w trakcie czynności wejścia w posiadanie Zeszytów Faktycznych Utargów dla punktu gastronomicznego B. oraz sklepu N., zawartych m.in. w sporządzonej na tą okoliczność "Notatce służbowej" z 12 czerwca 2006 r. M. N. osobiście i dobrowolnie, na żądanie kontrolujących, wydał znajdujące się w zamkniętej na klucz metalowej szafie dokumenty i oświadczył, iż są one związane z prowadzonymi działalnościami podmiotów N. i B.. Ponadto dokonał on na tę okoliczność stosownego zapisu na końcowej stronie ujawnionego zeszytu faktycznych utargów sklepu N., natomiast w Ujawnionym Zeszycie Faktycznych Utargów baru B. dobrowolnie takiego zapisu dokonała A. N.. Organ dodał, iż pobrane przez kontrolujących dokumenty zostały enumeratywnie wymienione w stosownym pokwitowaniu z dnia 9 czerwca 2006 r., którego egzemplarz pozostawiono podatniczce. Organ nie zgodził się też z zarzutem odwołującej o znikomym znaczeniu "Notatki służbowej" jako dowodu w sprawie, ponieważ nie bez znaczenia pozostaje udokumentowana w tej notatce okoliczność próby ukrycia przez M. N. Zeszytu Faktycznych Utargów. Poza tym, to nie w notatce służbowej, a w Ujawnionym Zeszycie Faktycznych Utargów podatniczka dokonała stosownego oświadczenia. Notatka służbowa wyłącznie potwierdza m.in. wskazaną czynność złożenia oświadczenia przez A. N.. Organ II instancji wyjaśnił także, iż kontrolujący w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz po uprzedzeniu o możliwości odmowy zeznań i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania dokonali przesłuchania M. N. jako strony (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego). Dowód ten włączono następnie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika podatniczki, iż nie przeprowadzono dowodu w postaci przesłuchania pracowników baru B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dnia 10 października 2006 r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w obecności pełnomocnika A. N. przesłuchał w charakterze świadka E. K.. Wobec tego, iż osobami najbardziej związanymi z punktem gastronomicznym B. byli M. N., A. N. oraz E. K., organ I instancji wezwał na przesłuchanie całą trójkę, z której tylko M. N. nie odmówił składania zeznań. W trakcie przesłuchania E. K. stwierdziła, iż świadczyła pracę w punkcie gastronomicznym B. i w związku z tym, że jest siostrą A. N., skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła składania zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej - wbrew twierdzeniu zawartym w odwołaniu - stwierdził, że organ I instancji przestrzegał reguł postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik A. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a nadto wydanie decyzji w oparciu o zupełnie błędnie ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu, a mianowicie: - po przeprowadzeniu kontroli pomieszczeń sklepu N. w dniu 9 czerwca 2006 r. kontrolujący nie sporządzili protokółu wskazującego, jakie dokumenty zostały znalezione i zabrane z sejfu podatnika, oraz nie pouczono strony o przysługujących jej uprawnieniach - protokół kontroli sporządzono dopiero pół roku później, - z dokonanej rewizji kontrolujący sporządzili (3 dni później) bez udziału podatnika notatkę służbową, która nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym, w której w sposób nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy, przedstawiono okoliczności ujawnienia i zabrania "zeszytów faktycznych utargów" oraz dokonanych przez podatniczkę i jej męża adnotacji w tych zeszytach, - w ten sposób naruszono też prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), - jedynym dowodem w sprawie jest w istocie dowód z przesłuchania M. N. w charakterze strony (uzupełniony jego pismem procesowym), który w sposób szczegółowy opisał powody prowadzenia zapisków w ujawnionych zeszytach; ponadto dowody te przeprowadzone zostały w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sklepu N., a więc "nie mogą one stanowić żadnych podstaw postępowania wymiarowego działalności gospodarczej" prowadzonej przez małżonków N., - ponieważ w postępowaniu dowodowym nie zebrano żadnych dowodów na sporządzenie "sensownej decyzji podatkowej", inspektorzy organu kontroli oparli ustalenia na sporządzonej przez siebie notatce służbowej, jednakże "nie wspomnieli w niej", dlaczego nie sporządzili protokołu dokonanej rewizji i dlaczego nie sporządzili protokółu z przesłuchania kontrolowanych w trybie art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego pozbawili stronę możliwości zgłoszenia sprzeciwu i zastrzeżeń w stosunku do okoliczności opisanych w notatce służbowej, - wobec braku właściwych dowodów inspektorzy kontroli dokonali wymiaru podatku jedynie na podstawie "ujawnionego zeszytu faktycznych utargów" oraz ww. notatki służbowej - które jednak nie miały znaczenia dowodowego, niesłusznie też na tej podstawie uznano księgi podatkowe A. N. za nierzetelne; decydujący więc wpływ na dokonanie wymiaru podatków w drodze oszacowania miało przyjęcie, że przychodami z działalności baru B. nie były obroty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz abstrakcyjne kwoty wykazane w "idiotycznych" zapiskach prywatnych męża podatniczki, - na podstawie tak nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wymierzono bardzo wysokie podatki "podatniczce sprzedającej piwo, oranżadę i chipsy w mikroskopijnym bistro". - Izba Skarbowa "przepisała żywcem" argumenty organu kontroli skarbowej, naruszając tym zasadę obiektywizmu i zasadę prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz dokonanych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.): "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1". W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Ponadto, zgodnie z art. 181 tej ustawy: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie dopuścił jako dowód nie tylko materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej A. N., ale również protokół przesłuchania w charakterze strony M. N. - małżonka skarżącej – sporządzony w odrębnym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec tego podatnika. Dołączenie tego protokołu do akt przedmiotowej sprawy było niezbędne także z uwagi na fakt, iż zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik skarżącej powołuje się na treść złożonych przez M. N. zeznań, mających potwierdzać fakt, iż zapiski dokonywane przez tego podatnika w ujawnionym "zeszycie faktycznych utargów baru B." nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu i były dokonywane w innych celach, w szczególności w celu imponowania rodzinie i małżonce – dla ratowania zagrożonego związku małżeńskiego. Organ kontroli skarbowej podjął też działania w celu przesłuchania skarżącej A. N. w charakterze strony oraz E. K. - zatrudnionej w barze B.- w charakterze świadka, lecz skorzystały one z prawa odmowy składania zeznań (E. K. jest siostrą skarżącej). W powyższym zakresie, tj. w zakresie zbierania osobowych źródeł dowodowych, Sąd nie stwierdził uchybień wskazywanych w skardze, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii związanych z ujawnieniem i odebraniem oraz dołączeniem do materiału dowodowego sprawy "zeszytu faktycznych utargów baru B.", należy stwierdzić, iż wprawdzie okoliczności związane z ujawnieniem i odebraniem tego zeszytu nie zostały udokumentowane w protokole podpisanym także przez stronę postępowania, jednakże – zdaniem Sądu – fakt ten nie podważa mocy dowodowej zapisków zawartych w tym zeszycie. Stwierdzić przy tym należy, że inspektorzy kontroli skarbowej nie dokonywali przeszukania pomieszczeń sklepu N. M. N. (w którym zastano także skarżącą), lecz zażądali od M. N. wydania dokumentacji dotyczącej sklepu N. i baru B. Dokumenty te wraz z "zeszytami faktycznych utargów" wymienionego sklepu i baru zostały wydane przez podatnika, przy czym w zeszytach tych małżonkowie dokonali odpowiednich oświadczeń dotyczących zawartości tych zeszytów. W zeszycie dotyczącym baru B. A. N. wpisała oświadczenie o treści: "Oświadczam, iż w powyższym zeszycie znajdują się faktyczne utargi z tytułu dokonywanej sprzedaży - utargów w B. S. w okresie od maj 1997 marzec 2006". (B. S. oznacza potoczną nazwę, pod jaką funkcjonował prowadzony przez stronę punkt gastronomiczny). Treść tego oświadczenia oraz oświadczenie M. N., iż to on dokonywał wpisów faktycznych utargów w tym zeszycie (i w zeszycie dotyczącym sklepu N.), a także treść zapisów w ujawnionym zeszycie, uprawniały zatem inspektorów kontroli skarbowej do porównania tych zapisów z danymi zawartymi w oficjalnej dokumentacji księgowej. W wyniku tego porównania ustalono, iż zapisy w dokumentacji księgowej nie w pełni oddają rzeczywiste obroty baru B., wynikające z zapisów w "zeszycie faktycznych utargów" - co zostało wykazane w protokole kontroli, a następnie w decyzji organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że obrót roczny brutto za 2002 r. obliczony wg z zapisów dokonanych w zeszycie faktycznych utargów baru B. wyniósł (...) zł, natomiast w oficjalnej dokumentacji księgowej obrót brutto za 2002 r. (wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7) wykazano w kwocie (...) zł, a obrót netto w kwocie (...) zł. Niezaewidencjonowany obrót brutto w poszczególnych miesiącach wyniósł odpowiednio: w styczniu (...) zł, w lutym (...) zł, w marcu (...) zł, w kwietniu (...) zł, w maju (...) zł, w czerwcu (...) zł, w lipcu (...) zł, w sierpniu (...) zł, we wrześniu (...) zł w październiku (...) zł, w listopadzie (...) zł, w grudniu (...) zł. Podatek należny zawarty w powyższych kwotach organ II instancji właściwie ustalił w odpowiednich stawkach 22%, 7%, 3% i 0% w zależności od rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu. Łączna kwota zaniżonych obrotów w 2002 r. wyniosła (...) zł brutto. Wykazane w decyzji organu kontroli skarbowej zaniżenie obrotu w oficjalnej dokumentacji księgowej w stosunku do zapisów "zeszytu faktycznych utargów", wyniosło ok. 21%, a więc zapisy tego zeszytu nie tworzą całkowicie, czy zasadniczo, odmiennego obrazu wielkości obrotów w prowadzonej przez skarżącą działalności handlowo-gastronomicznej, nieznacznie jedynie je podwyższając. Także i z tego powodu, zawarte w skardze stwierdzenia o absurdalności lub idiotyczności tych zapisów, nie mających nic wspólnego z rzeczywistymi utargami baru B., nie są więc przekonujące. Nie znajdują również potwierdzenia zarzuty skargi o bezzasadnym zawyżeniu w decyzji faktycznych utargów baru B., a także wykazywanie (na podstawie faktur zakupu), że średnio rocznie za lata 2001-2005 dokonywano 78 transakcji zakupu towarów handlowych tygodniowo, o średniej wartości (...) zł tygodniowo, co miałoby "w pełni" oddawać rozmiary prowadzonej działalności "mikroskopijnego" baru B.. Jak bowiem wskazano powyżej, nawet w oficjalnej dokumentacji księgowej wykazano obrót brutto wynoszący średnio ok. (...) zł miesięcznie (łącznie za 2002 r. (...) zł). Nie są też przekonujące wskazywane w zeznaniach M. N. argumenty dotyczące motywów prowadzenia zapisków w zeszytach faktycznych utargów, tj. w celu imponowania małżonce i rodzinie zawyżonymi obrotami dla ratowania zagrożonego związku małżeńskiego, bowiem – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - sklep N. M. N. i bar B. A. N. były prowadzone wspólnie przez małżonków i w formie komplementarnego świadczenia sobie nawzajem pomocy w prowadzeniu tych obiektów, a także przy udziale członków rodziny M. N., zatem zarówno skarżąca, jak i rodzina podatnika, miała na bieżąco faktyczny dostęp do informacji o poziomie dokonywanych zakupów oraz o poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży zarówno w sklepie N., jak i w barze B.. Należy przy tym także zauważyć, iż podważanie w skardze rzetelności zapisów w zeszycie faktycznych utargów także z tego powodu, iż "bardzo często" wykazano w nim np. utarg uzyskany w Boże Narodzenie, Wielkanoc lub Boże Ciało (nie podając, którego roku to dotyczy), a więc w dni – jak stwierdzono w skardze - w których "nikt w prowincjonalnym G. nie odważyłby się prowadzić działalności handlowej", dyskredytowałby te zapisy przede wszystkim w oczach rodziny i małżonki podatnika, bowiem to właśnie oni mogliby stwierdzić ich nieprawdziwość – co przekreślałoby wskazywany przez podatnika motyw prowadzenia zapisów. Wypada jednak zauważyć także, iż w Nowy Rok, Wielkanoc, Poniedziałek Wielkanocny oraz w dniach 25-26 grudnia 2002 r. nie odnotowano utargu w barze. Zdaniem Sądu, nie są też przekonujące zeznania M. N., iż później nastąpiła zmiana celu prowadzenia zeszytów faktycznych utargów, na "dokonywanie bilansu zysków i strat z całej swojej gospodarki finansowej" – bowiem w ujawnionym zeszycie faktycznych utargów baru B. brak jest jakichkolwiek zapisów kwot po stronie WN (winien). W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż zapisy w ujawnionym "zeszycie faktycznych utargów baru B." oddawały rzeczywiste kwoty tych utargów (obrotów), a więc istniały podstawy do ustalenia rzeczywistych obrotów osiąganych przez skarżącą, na podstawie tych zapisów. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w oświadczeniu A. N., wpisanym do tego zeszytu w czasie prowadzenia czynności kontrolnych w dniu 9 czerwca 2006 r. Stanowisko to znajduje więc oparcie w zebranym materiale dowodowym, ocenionym przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym więc wyłącznie zakresie, tj. wykazanego powyżej zaniżenia obrotu organy obu instancji na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej zasadnie uznały, iż dokumentacja księgowa baru B. w postaci wydruków miesięcznych raportów fiskalnych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7 nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu obrotu osiągniętego w 2002 r. przez A. N. w działalności gospodarczej. Zasadnie więc organy uznały też, że w powyższym zakresie (tj. niezaewidencjonowanego obrotu) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 rok nie można uznać za dowód - co powoduje, iż jest ona w tej części nierzetelna. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej: "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów", natomiast w myśl § 2 tego artykułu: "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Zgodnie z § 6 tegoż artykułu: "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Stosownie jednak do przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, takiego odrębnego protokołu badania ksiąg nie sporządza się, jeżeli w protokole kontroli zostały zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Z opisanego wyżej powodu (nierzetelności jedynie w zakresie niezarejestrowanych zdarzeń) podatkowa księga przychodów i rozchodów - odpowiednio ewidencja sprzedaży i pozostała dokumentacja księgowa - baru B. została uwzględniona jako dowód w zakresie danych w niej zawartych i dlatego nie została ona pominięta w całości, wobec czego organ kontroli nie zastąpił wymiaru obrotu na zasadach ogólnych wymiarem szacunkowym. W celu prawidłowego określenia obrotu z działalności baru B., wartości wynikające z ewidencji organ jedynie uzupełnił o ujawnione wartości zaniżeń po stronie przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" – co oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od oszacowania, jeśli rzeczywistą podstawę opodatkowania można określić, posługując się danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, uzupełniając je innymi danymi. Odnosząc się do kwestii notatki służbowej sporządzonej przez inspektorów kontroli skarbowej w dniu 12 czerwca 2006 r. (a więc 3 dni po przeprowadzonej czynności) należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom skargi - treść tej notatki (dokumentującej okoliczności związane z rozpoczęciem czynności kontrolnych, w tym m. in. ujawnieniem i wydaniem "zeszytu faktycznych utargów baru B."), nie stanowiła "oparcia" dla dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących obrotu i określenia wysokości podatku, nie miała więc ona wpływu na treść tego rozstrzygnięcia. Również wbrew twierdzeniom skargi, iż inspektorzy nie sporządzili pokwitowań zabranych materiałów - dokumenty dotyczące baru B. zostały enumeratywnie wymienione w pokwitowaniu wydania akt, ksiąg i dokumentów z dnia 9 czerwca 2006 r., którego jeden egzemplarz pozostawiono A. N. (tom I, k. 5 akt podatkowych dot. 2005 r.). Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż "nie pouczono, o środkach prawnych przysługującej stronie, u której dokonano przeszukania" – skoro równocześnie (w dniu 9 czerwca 2006 r.) doręczono skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zawierające szczegółowe "pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego". Z tego też powodu Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż w postępowaniu kontrolnym naruszono prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem strona skarżąca była pouczona o przysługujących jej uprawnieniach, mogła zatem z nich korzystać. Zauważyć przy tym wypada, iż mimo powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie oraz poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie stawił się w siedzibie UKS i nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a tym samym nie skierował do kontrolujących żadnej korespondencji, w której wypowiedziałby się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania. Odpowiadając dodatkowo na zarzut skargi, iż "Władza Skarbowa woj. (...) sporządziła młodemu małżeństwu N. podatkowy domiar karny za lata 2001-2005 w kwocie przekraczającej półtora miliona złotych", należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia A. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r., Sąd nie ma podstaw faktycznych i prawnych do zbadania tak ogólnikowego zarzutu i to dotyczącego kilku lat, w tym także innej osoby, której nie dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy", tj. określonych przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził również (wskazywanego ogólnikowo we wstępie skargi) naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.